CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-01620-01(14951)-2006

IMPUESTO DE REGISTRO - Grava aumento de capital suscrito por suscripción de nuevas acciones o por capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio / REVALORIZACION DE PATRIMONIOSujeción a impuesto de registro por capitalización / CUENTA REVALORIZACION DEL PATRIMONIO - Todo aumento de capital sujeto a impuesto de registro Posteriormente la Ley 488 de 1998 en su artículo 153 gravó con el impuesto de registro el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, al indicar: “Todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago de impuesto de registro que establece el artículo 226 de la ley 223 de 1995”. Conforme la norma en comento, se puede concluir que a partir de la vigencia de la citada ley, la certificación de Revisor Fiscal, a través de la cual se informa el aumento del capital suscrito, sea que se origine en la suscripción de nuevas acciones o por capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, constituye un documento sometido al impuesto de registro, pues la Ley 488 de 1998, definió como hecho generador del mismo “todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones”. De acuerdo con lo expuesto, concluye la Sala que los actos acusados se ajustaron a derecho pues todo aumento de capital suscrito por las sociedades por acciones, como la aquí tratada, genera la obligación de cancelar el impuesto de registro, sin importar la causa que lo haya originado, por tanto, no existe fundamento alguno para excluir del gravamen el aumento de capital suscrito producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá D. C., octubre veintiséis (26) de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01620-01(14951)

Actor: CITIBANK COLOMBIA S. A.

Demandado: CAMARA DE COMERCIO DE BOGOTA Referencia: IMPUESTO DE REGISTRO - FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la demandante, contra la sentencia de 14 de julio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Sub-Sección A, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Resolución No. 003 de 14 de enero de 2002 y la No. 111 del 24 de julio de 2002 proferidas por la Cámara de Comercio de Bogotá mediante las cuales se negó la solicitud de devolución del impuesto de registro.

ANTECEDENTES La sociedad CITIBANK COLOMBIA S. A., el 15 de diciembre de 2000, presentó para su inscripción en el registro mercantil de la Cámara de Comercio de Bogotá la escritura pública No. 5070 del 14 de diciembre de 2000, mediante la cual se protocolizó un aumento de capital autorizado. En la misma fecha la Cámara de Comercio liquidó y recaudó la suma de $34.700 pesos por concepto de impuesto de registro.

El 28 de diciembre de 2000 el accionante allegó para su inscripción en el Registro mercantil de la Cámara de Comercio de Bogotá una certificación de su revisor fiscal informando un aumento de capital suscrito, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio. Oportunidad en la que esa entidad liquidó y recaudó la suma de $1.004.980.700 por concepto de impuesto de registro. El 7 de noviembre de 2001, la actora solicitó a la Cámara de Comercio de Bogotá la devolución de las sumas pagadas por concepto de impuesto de registro, pues consideró que este aumento se originó en la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio. La solicitud mencionada fue resuelta mediante Resolución No. 003 de 14 de enero de 2002, negando las pretensiones de la accionante, por lo cual interpuso recurso de reconsideración el 20 de marzo de 2002, el cual fue decidido a través de la resolución No. 111 del 24 de julio de 2002, confirmando el acto recurrido. DEMANDA Solicita el actor mediante el ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la nulidad de las resoluciones números 003 de 14 de enero de 2002 y 111 de 24 de julio de 2002, y a título de restablecimiento del derecho, se le reconozca que tiene derecho a la devolución de $1.004.980.700 pesos, suma cancelada por concepto de impuesto de registro. Invocó como normas violadas los artículos 226 de la ley 223 de 1995; 3 y 15 del decreto 650 de 1996; 51, 83, 90 y 94 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993;

122 del Código de Comercio; 2313 del Código Civil y el 330 del Estatuto Tributario. Con base en las normas mencionadas, sostiene que gravar con el impuesto de registro el aumento de capital suscrito en CITIBANK COLOMBIA S. A., producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, viola disposiciones del sistema de ajustes integrales por inflación, pues considera, que los mayores valores que se derivan de este sistema no podrán en ninguna forma ser tenidos en cuenta para liquidar el impuesto de registro. Así mismo, señala que el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, por el cual se establece como hecho generador del impuesto de registro el aumento de capital suscrito en sociedades por acciones, no derogó el artículo 330 del Estatuto Tributario, que estableció que el sistema de ajustes integrales por inflación no puede ser tenido en cuenta para determinar otros impuestos o contribuciones diferentes a los del impuesto de renta y complementarios. Afirma que de conformidad con las normas citadas, todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones está sujeto al impuesto de registro, excepto el que provenga de valores derivados del sistema de ajustes integrales por inflación. Por otro lado, manifiesta que el aumento de capital suscrito en CITIBANK COLOMBIA S. A., producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, no incorpora un derecho apreciable pecuniariamente. Después de definir la palabra incorporar, afirma que el término pecuniario hace referencia al dinero real y verdadero, en oposición al dinero nominal, por tanto no generan impuesto de registro, aquellos actos jurídicos que no otorgan derechos

apreciables en dinero efectivo a favor de una o varias personas, es decir, aquellos actos que no enriquecen económicamente. Con fundamento en el artículo 51 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, que regula el sistema contable de ajustes integrales por inflación, afirma que la cuenta de revalorización del patrimonio, refleja el mayor valor de las cuentas del patrimonio, producto de la aplicación de dicho sistema e indica que tal aumento produce un incremento interno del capital social, producto del traslado del valor contabilizado en la cuenta revalorización del patrimonio, sin proveer recursos nuevos para la actividad empresarial. OPOSICIÓN La apoderada de la Cámara de Comercio de Bogotá, se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos: Sostiene que la Ley 488 de 1998, cuyo artículo 153, estableció como hecho generador del impuesto de registro los aumentos de capital suscrito, es una norma posterior al artículo 330 del Estatuto Tributario y por tanto prima sobre ésta. Manifiesta que las normas mencionadas pertenecen al mismo tipo de leyes, por tanto no es válido afirmar que el artículo 330 del Estatuto Tributario, impida que una norma posterior determine como hecho generador del impuesto de registro, la inscripción de los aumentos de capital suscrito de las sociedades por acciones, sin establecer excepciones relacionadas con la causa de la ocurrencia de tal hecho. Indicó que no puede aceptarse la afirmación de que la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio no conlleva un derecho apreciable en dinero y por tanto no está sometido al impuesto de registro, por cuanto la naturaleza de este

impuesto, no es la de gravar el enriquecimiento patrimonial, sino la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los que sean parte los particulares que daban inscribirse en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio, tal como ocurrió en el presente caso, por tanto la inscripción en el registro mercantil de un aumento de capital, constituye hecho generador del impuesto de registro. Agregó que de conformidad con el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones inscritas en el Registro Mercantil está sometido al impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, sin que resulte procedente determinar la causa del aumento para pretender excluirlo del tributo. En escrito separado, interpuso la excepción de Indebida Integración del Litisconsorcio Necesario por Pasiva, con fundamento en que no se demandó a la Gobernación de Cundinamarca, persona jurídica de derecho público, que es beneficiaria, administradora y controladora del impuesto de registro, según lo dispuesto en la Ley 223 de 1996. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en sentencia de 14 de julio de 2004, en primer lugar declaró la improcedencia de la excepción propuesta con fundamento en que los actos demandados no provienen de autoridad departamental alguna, sino que son proferidos por la Cámara de Comercio de Bogotá de conformidad con el artículo 233 de la Ley 223 de 1995 en concordancia con el Decreto Reglamentario 650 de 1996.

En lo que respecta al asunto de fondo negó las pretensiones de la demanda argumentando que obra en el expediente certificado del Revisor Fiscal del accionante de 22 de diciembre de 2000, en el que consta que se contabilizó un aumento de capital suscrito y pagado en cuantía de $143.568.672.800, quedando el valor actual en $144.122.992.000, aumento que obedeció a la capitalización de la cuenta revalorización del patrimonio, lo que motivó el pago de $1.004.980.700 por concepto de impuesto de registro. Explicó que el actor solicitó la devolución del valor cancelado por impuesto de registro al considerar que existe un pago de lo no debido, a lo cual se negó la accionada. Con fundamento en la sentencia C-569 de 17 de mayo de 2000, Magistrado Ponente: Dr. Carlos Gaviria Díaz, exp: D-2689, que decidió sobre la constitucionalidad del artículo 153 de la Ley 488 de 1998, indicó que el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, contempla un nuevo hecho generador del impuesto de registro constituido por el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones En cuanto a la revalorización del patrimonio, afirmó que si bien se estima por el actor, que éste no incorpora un derecho apreciable pecuniariamente, pues no aumentó el patrimonio de la entidad y las participaciones de los accionistas, el impuesto de registro sólo se genera con el hecho de haberse aumentado el capital suscrito y pagado de la sociedad y además, anota que ese acto, sí incorpora un derecho apreciable en dinero a favor de la misma entidad.

Como consecuencia de lo expuesto, el Tribunal decidió negar las súplicas de la demanda, esto es, no acceder a la solicitud de devolución por concepto de impuesto de registro pagado por CITIBANK COLOMBIA S. A.. APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la sociedad demandante, interpuso recurso de apelación, en los siguientes términos: Se fundamenta básicamente en que con la decisión adoptada se están violando las disposiciones relativas al sistema de ajustes integrales por inflación y en particular el artículo 330 del Estatuto Tributario, pues éste último advierte que dicho sistema no produce efectos en la determinación de impuestos distintos al de renta y complementarios. Insiste en que al derivarse el aumento de capital suscrito de la aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación, no puede gravarse con el impuesto de registro, sino sólo con el Impuesto de Renta y no con otros tributos que versen sobre el mismo hecho económico, por expresa prohibición del artículo 330 del Estatuto Tributario. Sostiene que la ley 488 de 1998, artículo 153 y el artículo 330 del Estatuto Tributario, no son contradictorias, sino que deben interpretarse sistemáticamente en el sentido que todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones está sometido al pago del impuesto de registro, siempre y cuando tal aumento de capital no provenga de valores derivados del sistema de ajustes integrales por inflación, que constituyen un simple traslado de una cuenta nominal que no provee recursos de capital a la empresa. Manifiesta que el aumento del capital suscrito producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, no incorpora un derecho apreciable

pecuniariamente y por consiguiente no genera el impuesto de registro, sostiene además, que no debe aceptarse la afirmación del Tribunal de que aumentar el capital suscrito de la sociedad, es aumentar el patrimonio de la misma, pues hay aumentos de capital que no se generan por nuevos aportes, sino que se generan por simples aumentos de capital internos, producto de movimientos del balance. Señala que una interpretación concordante de los artículos 226 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 3 del Decreto 650 de 1996, permite concluir que el impuesto de registro se causa por la inscripción de ciertos documentos en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en la Cámaras de Comercio, siempre que incorporen derechos apreciables pecuniariamente. Como consecuencia de todo lo mencionado anteriormente, la apelante manifiesta que al reunirse en el caso de autos los elementos de la institución jurídica del pago de lo no debido, se solicita a esta Corporación revocar la sentencia de primera instancia y se declare que el actor tiene derecho a la devolución de $94.185.000 pagada por concepto de impuesto de registro. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante solicita sea revocada la sentencia de primera instancia, reiterando los mismos argumentos presentados en la contestación de la demanda y la sustentación del recurso de apelación La parte demandada, insistió en la excepción de indebida integración del litisconsorcio necesario por pasiva, fundada en que no se demandó al Departamento de Cundinamarca, persona jurídica titular, beneficiaria, administradora y controladora del impuesto de registro. Solicita sea confirmada la sentencia de primera instancia y agrega que el aumento

de capital de una cuenta patrimonial si incorpora un derecho apreciable en dinero, pues refleja con exactitud la cuantía de los aportes de que dispone el ente societario para cumplir con el objeto social de la compañía, así sea el aumento de una cuenta patrimonial. En cuanto al alegado pago de lo no debido, manifiesta que no le asiste razón, pues la Cámara de Comercio como liquidadora y recaudadora del tributo obró en acatamiento a las normas vigentes, tanto de carácter comercial, como tributarias. El Ministerio Público, representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, guardó silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 14 de julio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección A, que denegó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Resolución No. 003 de 14 de enero de 2002 y la No. 111 del 24 de julio de 2002 de la Cámara de Comercio de Bogotá mediante las cuales se negó la solicitud de devolución del impuesto de registro, pagado por la accionante. El apelante fundamenta su inconformidad en que el aumento del capital suscrito se originó por la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, lo cual no aumenta el patrimonio de la sociedad, sino que constituye un aumento interno del capital social. Señala además, que la revalorización del patrimonio es

un mayor valor en el patrimonio del ente económico, derivado del sistema de ajuste integrales por inflación, el cual no puede gravarse con el impuesto de registro. Ahora bien, el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 estableció como hecho generador del impuesto de registro, la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio1. 1 Esta norma fue reglamentada por el Decreto 650 de 1996 que dispuso en su artículo 8º que la base gravable del impuesto de registro en el caso del aumento de capital suscrito o de capital social, está Posteriormente la Ley 488 de 1998 en su artículo 153 gravó con el impuesto de registro el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, al indicar: “Todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago de impuesto de registro que establece el artículo 226 de la ley 223 de 1995” Conforme la norma en comento, se puede concluir que a partir de la vigencia de la citada ley, la certificación de Revisor Fiscal, a través de la cual se informa el aumento del capital suscrito, sea que se origine en la suscripción de nuevas acciones o por capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, constituye un documento sometido al impuesto de registro, pues la Ley 488 de 1998, definió como hecho generador del mismo “todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones”. De acuerdo con lo expuesto, concluye la Sala que los actos acusados se

ajustaron a derecho pues todo aumento de capital suscrito por las sociedades por acciones, como la aquí tratada, genera la obligación de cancelar el impuesto de registro, sin importar la causa que lo haya originado, por tanto, no existe fundamento alguno para excluir del gravamen el aumento de capital suscrito producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio. En relación con que el argumento de que el aumento del capital suscrito realizado por una sociedad, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, no incorpora un derecho apreciable pecuniariamente y por tanto, no genera el impuesto de registro, cabe indicar lo siguiente: La revalorización del patrimonio refleja el impacto que sobre el patrimonio origina la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, por tanto dicha cuenta tiene su origen en el reconocimiento del efecto de la inflación en los recursos que los socios han invertido en la sociedad. Así las cosas el aumento de capital suscrito, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio sí incorpora un derecho apreciable en dinero, pues el valor nominal de las acciones será de mayor cuantía económica, o podrá incrementarse el número de acciones de cada accionista, según la decisión del máximo órgano social. Finalmente, en cuanto a la afirmación de la apelante, de que los pagos realizados por su representada constituyen pago de lo no debido, es claro que la misma determinada por el valor del respectivo aumento, norma posteriormente declarada nula por el Consejo de Estado mediante sentencia de 14 de septiembre de 1998, en cuanto a la expresión “aumento de capital suscrito” al considerar que los documentos que acreditan los aumentos de capital suscrito a través de la

suscripción de acciones, no están incluidos en tales disposiciones, pues tratándose de sociedades por acciones el aumento del capital suscrito no constituye una reforma estatutaria, circunstancia que hacía inaplicable el impuesto de registro, en los términos previstos en la norma. carece de sustento jurídico, pues tal como se indicó a lo largo de esta providencia, la actuación de la Cámara de Comercio se fundamentó en el artículo 153 de la ley 488 de 1998, que gravó con el impuesto de registro todo aumento de capital suscrito, sin hacer distinción, como se dijo, respecto del origen del mismo. Así las cosas como está establecido que en el año 2000, la accionante, registró ante la Cámara de Comercio un incremento en el capital suscrito, en virtud del cual se liquidó y pagó el impuesto de registro correspondiente, el cual se hallaba debidamente causado, no se configuró pago de lo no debido. Por lo expuesto, no encuentra la Sala desvirtuada la legalidad de los actos acusados y por tanto, no esta llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto, por lo que habrá de confirmarse la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario