CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-90008-01(14922)-2006

LIQUIDACION DE CORRECCION ARITMETICA - Solo procedía para corregir el cálculo de una sanción no cuando se omitía su liquidación / OMISION EN LIQUIDAR SANCION - Se exigía liquidación oficial de revisión / LIQUIDACION DE CORRECCION ARITMETICA - No proveía el Estatuto Tributario un acto administrativo previo / OMISION AL LIQUIDAR SANCION O AL CALCULARLAS - La sala admitía se hiciera por liquidación de corrección aritmética El primer punto que debe resolver la Sala es si es procedente corregir las sanciones no liquidadas o calculadas incorrectamente, a través de la liquidación oficial de corrección aritmética. Esta Corporación ha tenido matices distintos sobre el tema, pues en primer lugar consideró que la liquidación de corrección aritmética sólo procede cuando el declarante al calcular una sanción incurre en un error aritmético, y en los casos en que el contribuyente omita liquidar la sanción procede la liquidación de revisión, de esta forma señaló: (...). En la primera de las tesis expuestas, es destacable que las razones para exigir la liquidación oficial de revisión cuando el contribuyente omitiera el deber de liquidar una sanción, descansaban en la salvaguarda del derecho de defensa, pues con el requerimiento especial previo, se garantizaba la posibilidad de que el contribuyente expresara los motivos por los que consideraba que no existía sanción. El criterio predominante era que tratándose de la liquidación de corrección aritmética, el Estatuto Tributario no preveía un acto administrativo previo a su expedición, es decir, se consideraba procedente proferir esta actuación

definitiva sin necesidad de un procedimiento anterior. Posteriormente, la Sala estimó que la Administración puede corregir tanto las sanciones mal liquidadas como la omisión en el cálculo de las sanciones, a través de la liquidación oficial de corrección aritmética. Al tiempo que se defendió el anterior criterio, esta Corporación, mantuvo la tesis de que tratándose de la corrección de la sanción por extemporaneidad, no se exigía traslado de cargos, porque en esos casos hay una evidencia objetiva del hecho sancionable, esto es, el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria.

NOTA DE RELATORIA: Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, exp.5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán

Ayala Mantilla. CORRECCION DE SANCIONES - Exige acto administrativo previo: rectificación jurisprudencial; naturaleza de la sanción / PRINCIPIO DE EFICIENCIA DE LA TRIBUTACION - Corrección de sanciones por el contribuyente: sanciones por corrección o por extemporaneidad La Sala en esta ocasión aclara que la corrección de sanciones exige un acto administrativo previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien para que explique la forma como calculó la sanción. Si se corrigen sanciones o se

impone la sanción no liquidada por el contribuyente mediante liquidación de corrección aritmética debe expedirse un requerimiento ordinario previo en el que se expliquen las razones de la Administración para sancionar con base en el artículo 701 del Estatuto Tributario, se permita ejercer el derecho de defensa del declarante y se le prevenga, que de no subsanar los errores procede la sanción equivalente al treinta por ciento (30%) de la sanción correspondiente o de los mayores valores que resulten. La Sala recuerda que la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario no castiga la extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado incorrectamente. Es una sanción independiente y autónoma de la multa que se corrige, y se causa por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las sanciones que debe determinar el contribuyente en sus declaraciones. En virtud del principio de eficiencia de la tributación, el legislador ha previsto que algunas sanciones sean determinadas por el mismo contribuyente en sus declaraciones privadas, cuando se presentan las circunstancias que dan lugar a ello, como ocurre con las sanciones por corrección (Arts. 588 y 644 del E.T.) o por extemporaneidad (Arts. 641 y 642). La Corte Constitucional, declaró la exequibilidad del artículo 641 del Estatuto Tributario con la condición de que la Administración, en todo caso, permita al infractor ejercer su derecho de defensa, pues puede ocurrir que existan circunstancias que sean

eximentes de la sanción, como es la fuerza mayor o el caso fortuito.

NOTA DE RELATORIA: Sentencias del 15 de mayo de 2003, exp.12763 y del 22 de septiembre de 2004, exp.13972, M.P. Ligia López Díaz, y del 10 de febrero de 2005, exp.13872, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; Corte Constitucional, sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis.

CORRECCION DE SANCIONES - Puede hacerse a través de liquidación oficial o en resolución independiente / SANCION POR RESOLUCION INDEPENDIENTE - Obligación de formular pliego de cargos Como ocurre con otras sanciones, debe ser impuesta por la Administración, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario. Cuando la Administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo 638 del Estatuto Tributario señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargos: (...). El legislador señaló la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente. Esta disposición pretende garantizar el debido proceso, la garantía de que quien vaya a ser sancionado tenga la oportunidad de conocer la medida que lo afecta y pueda controvertirla antes de su imposición. LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Exige requerimiento oficial que

contenga todos los puntos a modificar o adicionar / LIQUIDACION OFICIAL DE AFORO - Exige emplazamiento para declarar / LIQUIDACION OFICIAL DE CORRECCION ARITMETICA - Exige pliego de cargos o requerimiento especial según se haga por resolución independiente o por liquidación oficial Las mismas razones son predicables cuando se establece una sanción mediante liquidación oficial. Es por ello que tratándose de la Liquidación de Revisión la ley exige como requisito previo el envío de un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar o adicionar, cuantificando expresamente los impuestos y las sanciones (Artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario Nacional). Así mismo en las liquidaciones de aforo, se exige la notificación previa de un Emplazamiento para declarar, antes de que se imponga la sanción por no declarar y se determine oficialmente el impuesto. (artículos 643, 715, 716 y 717 del Estatuto Tributario). Si bien el Estatuto Tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción mediante liquidación oficial de corrección aritmética, esta obligación se desprende del artículo 701 E.T. cuando señala que procede por resolución independiente o por liquidación oficial, actos que implican pliego de cargos o requerimiento especial respectivamente. Los artículos 29 de la Constitución Política en armonía con el 683 del Estatuto Tributario imponen el respeto al derecho de defensa y obligan a los funcionarios de la tributación a aplicar las normas con un relevante espíritu de justicia.

LIQUIDACION OFICIAL DE CORRECCION ARITMETICA - Exige notificación

de acto previo a la sanción; actitudes de defensa del contribuyente; nulidad y omisión de acto previo La Administración puede fijar a través de la liquidación oficial de corrección aritmética, las sanciones no liquidadas o determinadas en forma errónea por el contribuyente, pero ello exige la notificación de un acto previo a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque no resulta suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de la declaración que se controvierte. No basta tomar un renglón de la declaración privada y aplicar un porcentaje determinado para establecer si una sanción fue liquidada correctamente, porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede no estar presente en la declaración, o frente al monto de la multa, o también pueden existir circunstancias eximentes que la Administración desconoce, ya que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones especiales por parte del Estado. Así mismo, el contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere. Cuando el declarante conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer su derecho de defensa, el fisco estará legitimado para imponer una sanción. Si ello no ocurre, la decisión es arbitraria. En el presente caso, el fisco expidió la

Liquidación Oficial de Corrección aritmética, sin que previamente el declarante conociera del proceso que se adelantaba en su contra, o se le informara sobre la intención de sancionarla, con lo cual, se le impidió que antes de ser impuesta la multa, pudiera invocar las razones de su conducta o como el mismo alega, subsanar el error voluntariamente reduciendo la actividad administrativa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., dos (2) de agosto de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-90008-01(14922)

Actor: ROGELIO CASTILLO CANDELO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: SANCIONES. F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la Sentencia del 9 de junio de 2004, proferida por la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se declaró la nulidad de los actos administrativos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del señor ROGELIO CASTILLO CANDELO por el quinto bimestre de 1998.

ANTECEDENTES El señor ROGELIO CASTILLO CANDELO presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 1998, el 19 de noviembre de 1998,

extemporáneamente y registrando en cero (0) todos los renglones. El 16 de noviembre del 2000, la Administración de Impuestos Nacionales de las Personas Naturales de Bogotá, expidió la Liquidación de Corrección Aritmética No. 320642000000502, mediante la cual modificó la declaración presentada por el actor por el quinto bimestre de 1998, para imponer sanción por extemporaneidad incrementada en el treinta por ciento por un valor total de $12783.000. El 26 de diciembre de 2000, el actor presentó con pago, declaración de corrección a la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre de 1998, liquidando ingresos brutos recibidos durante el periodo $788.000 y sanciones por $130.000. En la misma fecha -26 de diciembre de 2000el actor presentó recurso de reconsideración contra la Liquidación de Corrección Aritmética mencionada, la cual fue confirmada por la Resolución No. 622-900027 del 6 de septiembre de 2001, notificada por edicto desfijado el 5 de octubre de 2001, en ella se señaló que la declaración de corrección presentada el 26 de diciembre de 2000 carecía de eficacia, por ser presentada por fuera de término. DEMANDA El señor ROGELIO CASTILLO CANDELO solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de la Liquidación Oficial de Corrección Aritmética No. 320642000000502 de noviembre 16 de 2000 y de la Resolución No. 622-900027 de septiembre 6 de 2001. Como restablecimiento del derecho solicitó que se declare la firmeza de la

declaración del impuesto a las ventas por el 5° periodo de 1998, presentada el 19 de noviembre de 1998. Indicó como normas violadas los artículos 29, 95 numeral 9 y 228 de la Constitución Política; 228, 641, 683, 691, 742 y 747 del Estatuto Tributario por incumplimiento de los preceptos establecidos para garantizar el debido proceso. Manifestó que la Administración no tuvo en cuenta el material probatorio aportado, pues debió liquidar la sanción sobre los ingresos percibidos por el declarante en el periodo objeto de declaración. Si existían dudas sobre su existencia debió proferir un acto administrativo de investigación, como un requerimiento, emplazamiento o pliego de cargos, para no vulnerar los derechos de defensa y de contradicción. Ante la duda sobre los ingresos, la Administración debió aplicar el artículo 745 del Estatuto Tributario, y resolverla a favor del contribuyente. La entidad no debió desconocer la validez de la declaración de corrección presentada el 26 de diciembre del 2000, pues cualquier declaración presentada con posterioridad a la declaración inicial, debe ser considerada como corrección y la base para tasar la sanción por extemporaneidad son los ingresos declarados en aquella. La Administración permite, con ocasión de un requerimiento especial o un emplazamiento, corregir la declaración privada después de los dos años desde el vencimiento para declarar, para que el contribuyente ajuste su actuación a los hechos reales. Pero en este caso, la legislación no autoriza que la Administración provoque la corrección voluntaria, por lo que es en el recurso de reconsideración que el interesado puede ajustar la sanción a la realidad económica.

OPOSICIÓN A LA DEMANDA La representante judicial de la DIAN, se opuso a las súplicas de la demanda con base en los siguientes argumentos: En la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por el demandante, no liquidó la sanción por extemporaneidad, por lo que la Liquidación Oficial de Corrección Aritmética no determinó una obligación sustancial del contribuyente, sino una sanción no liquidada, razón por la cual no hubo necesidad de proferir requerimientos anteriores a la liquidación oficial. No se estudiaron aspectos de fondo al proferir la liquidación oficial, por cuanto la no liquidación de la sanción por extemporaneidad estando obligado a ello, es un hecho notorio. Ante la ausencia de impuesto a cargo, ingresos del periodo, saldo a favor, o corrección en tiempo de la liquidación, lo procedente fue tomar como base para el calculo de la sanción, el patrimonio liquido del periodo inmediatamente anterior. El contribuyente no dispuso de su derecho a corregir la liquidación privada dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para la presentación oportuna de la declaración, por lo que no fueron de recibo las pruebas aportadas respecto a los ingresos del 5° periodo de ventas de 1998. La corrección presentada por fuera del termino legal, no tiene validez jurídica por lo cual no se puede considerar. Además ya se había proferido la Liquidación Oficial de Corrección Aritmética y este acto no puede modificarse mediante una declaración de corrección.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A

mediante providencia del 9 de junio de 2004, accedió a las pretensiones de la demanda. Consideró que el contenido de la liquidación oficial demandada, no es el de una corrección aritmética, pues si una sanción no se liquida, no hay error aritmético. Por ello, la Administración debió proferir un requerimiento especial previo a la liquidación de revisión, toda vez que la determinación de las sanciones es un asunto de fondo que no se resuelve mediante el procedimiento de la liquidación oficial de corrección aritmética. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, argumentando que la Administración tiene la potestad de liquidar o reliquidar las sanciones que el contribuyente no hubiere liquidado o liquidado erróneamente, por lo que ante la omisión de liquidar la sanción por extemporaneidad, procedió su corrección mediante una liquidación oficial. Señaló que se pueden imponer sanciones mediante resoluciones independientes y liquidaciones oficiales. Resaltó que en el sub lite no se corrigió un error aritmético, sino se liquidó la sanción omitida por el contribuyente. Afirmó que la Administración no buscó la determinación del tributo por “la ocurrencia de conductas omisivas que desvíen la capacidad contributiva”, sino que pretendió el cumplimiento de una obligación, lo que no puede ser considerado como una cuestión de fondo, y hace innecesario el requerimiento especial. Reiteró que la declaración de corrección fue presentada por fuera del término legal y dejó en evidencia el incumplimiento en su declaración de ventas, con el fin de disminuir la sanción por extemporaneidad.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante solicitó desechar el recurso interpuesto reiterando los argumentos de la demanda, acotando que la Administración liquidó la sanción sin haber proferido previamente requerimiento especial. La entidad demandada solicitó revocar la sentencia apelada, reiterando los argumentos de la apelación señalando que al no tratarse de una declaración de revisión no era necesario expedir el requerimiento especial. El Ministerio Público guardó silencio en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sección resolver el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la Sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de los actos mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales corrigió la sanción por extemporaneidad correspondiente a la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por el responsable ROGELIO CASTILLO CANDELO El primer punto que debe resolver la Sala es si es procedente corregir las sanciones no liquidadas o calculadas incorrectamente, a través de la liquidación oficial de corrección aritmética. Esta Corporación ha tenido matices distintos sobre el tema, pues en primer lugar consideró que la liquidación de corrección aritmética sólo procede cuando el declarante al calcular una sanción incurre en un error aritmético, y en los casos en que el contribuyente omita liquidar la sanción procede la liquidación de revisión, de esta forma señaló: “La facultad de liquidación y corrección de sanciones debe efectuarse según el procedimiento que corresponda, mediante liquidación de corrección aritmética, a través de liquidación de revisión, o por medio de

resolución independiente. El primero de los casos, esto es, la corrección de sanciones a través de la liquidación de corrección aritmética, se presenta cuando el contribuyente estando obligado por ley a liquidar una determinada sanción, incurre al calcularla en error aritmético. La liquidación de corrección aritmética no es viable, continúa la jurisprudencia citada, si la sanción no se liquida, pues en este evento no hay error aritmético, y puede suceder que por cualquier motivo legal el declarante considere que no debe la sanción, hipótesis en la cual la Administración debe proponer su aplicación mediante requerimiento especial como requisito previo a la liquidación de revisión, o en el supuesto de no existir fundamento para la modificación de la liquidación privada, a través de resolución independiente, toda vez que la determinación de si debe o no liquidarse sanción, en este caso, por extemporaneidad, es una cuestión de fondo, que por tanto, no puede resolverse mediante procedimiento de liquidación de corrección aritmética.”1 En la primera de las tesis expuestas, es destacable que las razones para exigir la liquidación oficial de revisión cuando el contribuyente omitiera el deber de liquidar una sanción, descansaban en la salvaguarda del derecho de defensa, pues con el requerimiento especial previo, se garantizaba la posibilidad de que el contribuyente expresara los motivos por los que consideraba que no existía sanción. El criterio predominante era que tratándose de la liquidación de corrección aritmética, el Estatuto Tributario no preveía un acto administrativo previo a su

expedición, es decir, se consideraba procedente proferir esta actuación definitiva sin necesidad de un procedimiento anterior. Posteriormente, la Sala estimó que la Administración puede corregir tanto las sanciones mal liquidadas como la omisión en el cálculo de las sanciones, a través de la liquidación oficial de corrección aritmética: “El procedimiento para corregir la omisión de una sanción que legalmente correspondía, pueden ser una parte la liquidación de corrección aritmética, y de otra, una resolución independiente. En efecto, el artículo 701 del estatuto tributario, que regula la liquidación de corrección aritmética, establece una causal diferente al error aritmético en la cual procede su expedición, como es la omisión de la liquidación de una sanción o su liquidación incorrecta. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 24 de marzo de 2000, exp. 9747. M.P. Delio Gómez Leyva. Como acertadamente lo explicó la colaboradora fiscal en su concepto, en el presente caso la administración no ha alegado que la parte actora haya incurrido en un error aritmético de los consagrados en el artículo 697 del estatuto tributario, sino que simplemente en cumplimiento del artículo 701 del estatuto tributario, expidió una liquidación de corrección aritmética para enmendar la omisión de la sanción por extemporaneidad, como la autoriza la citada disposición. En este sentido se pronunció la Sala en el fallo 8051 con ponencia del Dr. Julio Correa Restrepo, posición que ahora se ratifica, pues como se dijo en aquella oportunidad “según se desprende del artículo 701 del estatuto tributario, mediante la facultad de corrección le está permitido a la

administración, liquidar sanciones no determinadas por los contribuyentes estando obligado a ello, o rectificar las indebidamente calculadas”.2 Al tiempo que se defendió el anterior criterio, esta Corporación, mantuvo la tesis de que tratándose de la corrección de la sanción por extemporaneidad, no se exigía traslado de cargos, porque en esos casos hay una evidencia objetiva del hecho sancionable, esto es, el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria. 3 La Sala en esta ocasión aclara que la corrección de sanciones exige un acto administrativo previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien para que explique la forma como calculó la sanción.4 Si se corrigen sanciones o se impone la sanción no liquidada por el contribuyente mediante liquidación de corrección aritmética debe expedirse un requerimiento ordinario previo en el que se expliquen las razones de la Administración para sancionar con base en el artículo 701 del Estatuto Tributario, se permita ejercer el derecho de defensa del declarante y se le prevenga, que de no subsanar los 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 7 de diciembre de 2000, exp. 10518, M.P. Germán Ayala Mantilla 3 Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, exp. 5190; reiterado en

sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla. 4 Sentencias del 15 de mayo de 2003, exp. 12763 y del 22 de septiembre de 2004, exp. 13972, M.P. Ligia López Díaz, y del 10 de febrero de 2005, exp. 13872, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. errores procede la sanción equivalente al treinta por ciento (30%) de la sanción correspondiente o de los mayores valores que resulten. La Sala recuerda que la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario no castiga la extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado incorrectamente. Es una sanción independiente y autónoma de la multa que se corrige, y se causa por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las sanciones que debe determinar el contribuyente en sus declaraciones. En virtud del principio de eficiencia de la tributación, el legislador ha previsto que algunas sanciones sean determinadas por el mismo contribuyente en sus declaraciones privadas, cuando se presentan las circunstancias que dan lugar a ello, como ocurre con las sanciones por corrección (Arts. 588 y 644 del E.T.) o por extemporaneidad (Arts. 641 y 642). La Corte Constitucional, declaró la exequibilidad del artículo 641 del Estatuto Tributario con la condición de que la Administración, en todo caso, permita al infractor ejercer su derecho de defensa5, pues puede ocurrir que existan

circunstancias que sean eximentes de la sanción, como es la fuerza mayor o el caso fortuito.6 Los interesados pueden ejercer su derecho de defensa durante el trámite tendiente a corregir la sanción incrementada en el treinta por ciento (30%), de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, al responder el acto previo a la imposición de la sanción, ya sea un pliego de cargos, requerimiento especial, o un requerimiento ordinario, según el caso, porque no hay una evidencia objetiva del hecho sancionable. 5 Corte Constitucional, Sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis. 6 Mediante Sentencia C-506 de julio 3 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad condicionada de los artículos 588, 641, 642, 644, 668 y 685 del estatuto tributario, entre otros aspectos, destacando “el derecho que asiste al sancionado de demostrar las eximentes que, como la fuerza mayor o el caso fortuito, descartan la culpa en el cumplimiento de los deberes tributarios” y determinando que en los casos en que los declarantes deban autoliquidar sanciones, debe entenderse que “tienen el derecho de presentar descargos para demostrar que su conducta no ha sido culpable, pudiendo alegar, por ejemplo, la ocurrencia de una fuerza mayor o caso fortuito, la acción de un tercero, o cualquier otra circunstancia eximente de culpabilidad. Demostrada una de tales eximentes, la Administración debe excluir la aplicación de la correspondiente sanción.”

Como ocurre con otras sanciones, debe ser impuesta por la Administración, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario. Cuando la Administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo 638 del Estatuto Tributario señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargos: “Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco (5) años.” (Subraya la Sala) El legislador señaló la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente. Esta disposición pretende garantizar el debido proceso, la garantía de que quien vaya a ser sancionado tenga la oportunidad de conocer la medida que lo afecta y pueda controvertirla antes de su imposición. Las mismas razones son predicables cuando se establece una sanción mediante liquidación oficial. Es por ello que tratándose de la Liquidación de Revisión la ley

exige como requisito previo el envío de un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar o adicionar, cuantificando expresamente los impuestos y las sanciones (Artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario Nacional). Así mismo en las liquidaciones de aforo, se exige la notificación previa de un Emplazamiento para declarar, antes de que se imponga la sanción por no declarar y se determine oficialmente el impuesto. (artículos 643, 715, 716 y 717 del Estatuto Tributario) Si bien el Estatuto Tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción mediante liquidación oficial de corrección aritmética, esta obligación se desprende del artículo 701 E.T. cuando señala que procede por resolución independiente o por liquidación oficial, actos que implican pliego de cargos o requerimiento especial respectivamente. Los artículos 29 de la Constitución Política en armonía con el 683 del Estatuto Tributario imponen el respeto al derecho de defensa y obligan a los funcionarios de la tributación a aplicar las normas con un relevante espíritu de justicia. La Administración puede fijar a través de la liquidación oficial de corrección aritmética, las sanciones no liquidadas o determinadas en forma errónea por el contribuyente, pero ello exige la notificación de un acto previo a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque no resulta suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de la declaración que se controvierte. No basta tomar un renglón de la declaración privada y aplica