CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-90303-01(14837)-2005

SERVICIOS PORTUARIOS Y AEROPORTUARIOS - No hacen parte del servicio de transporte de carga / SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGANo comprende los servicios portuarios y aeroportuarios / SERVICIO GRAVADO CON EL IVA - Son los servicios portuarios y aeroportuarios prestados con motivo del transporte de carga / IVA EN LOS SERVICIOS PORTUARIOS Y AEROPORTUARIOS - Debe cobrarse al tratarse de servicios gravados con el IVA De acuerdo con los términos de los artículos 476 del Estatuto Tributario y 4° del decreto Reglamentario 1372 de 1992, es claro que los servicios que “también forman parte del servicio de transporte de carga”, son los servicios portuarios y aeroportuarios, es decir, los que se generan con motivo de la movilización de las cargas, los cuales, como consta en el acta de inspección contable, son contratados por FRONTIER con la compañía DESACOL LTDA. Así las cosas, no es acertado interpretar con base en las disposiciones anotadas, que los servicios de promoción del transporte, que son los prestados por FRONTIER, como agente comercial de AEROFLORAL, también forman parte del servicio de transporte. Con lo anterior, se concluye que la suma de las comisiones que FRONTIER recibió de AEROFLORAL en el tercer bimestre de 1997, por concepto de la promoción de su servicio de transporte, se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, tal como lo decidió la Administración en los actos acusados y se concluyó en la sentencia apelada. Así las cosas, la Sala reitera el criterio expuesto

en sentencia de 13 de octubre de 2005, expediente 14872, con ponencia del Doctor Héctor J. Romero Díaz, en la que se debatieron asuntos similares al presente. Por lo anterior, no encuentra motivo la Sala para revocar el fallo apelado debiéndose en consecuencia confirmar.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., noviembre veintitrés (23) de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-90303-01(14837)

Actor: FRONTIER DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Impuesto sobre las ventas – tercer bimestre de 1997 - FALLODecide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y por la parte demandada contra la sentencia de fecha 26 de mayo de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad FRONTIER DE COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de liquidación del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 1997.

ANTECEDENTES A la declaración de Impuestos sobre las Ventas de la sociedad actora correspondiente al tercer bimestre de 1997, presentada el 22 de julio de 1997, la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá,

previa la práctica de inspección tributaria, practicó el Requerimiento Especial N° 900036 de 9 de marzo de 2000, en el cual propuso modificar la citada declaración, en el sentido de reclasificar los ingresos declarados como excluidos, de $1.073.548.082, por considerar que se encuentran gravados con el IVA, dado que corresponden a la prestación de servicios no excluidos por el artículo 476 del Estatuto Tributario. De lo anterior resulta un mayor impuesto de $171.768.000 sobre el cual sancionó por inexactitud en $274.829.000. El 20 de octubre de 2000 la División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 900102, en virtud de la cual, previa evaluación de la respuesta al requerimiento especial, modificó la liquidación privada en los mismos términos planteados en el requerimiento. Interpuesto el recurso de reconsideración contra la liquidación anterior, la División Jurídica Tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá, resolvió confirmarla en su totalidad mediante la Resolución N° 622-900.057 de 10 de octubre de 2001, quedando así agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la Sociedad solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución mencionadas y a título de restablecimiento del derecho que se declare en firme la liquidación privada. Citó como normas violadas los artículos 1, 2, 420, 429, 437, 447, 476 nl. 2, 477,

688 del Estatuto Tributario, 1313, 1317, 1320, 1330 del Código del Comercio y 29 de la Constitución Política cuyo concepto de violación desarrolló así: Señaló que según el artículo 688 del Estatuto Tributario el competente para comisionar a los funcionarios para adelantar visitas de inspección y para proferir requerimientos especiales es el Jefe de la División de Fiscalización. Sin embargo, la funcionaria que adelantó inspección tributaria fue comisionada por la Jefe de Grupo de Servicios y Comercio al Detal de la División de Fiscalización y el Requerimiento Especial 900036 de 2000, lo profirió el mismo Jefe de Grupo. Indicó que para FRONTIER sus ingresos están excluidos, no porque sean servicios aeroportuarios de los que trata el artículo 4 del Decreto 1372 de 1992, sino porque son ingresos derivados de la venta del servicio de transporte de carga, que está excluido del IVA de conformidad con el artículo 476 del Estatuto Tributario. Manifestó que de conformidad con lo preceptuado por los artículos 438 y 439 del mismo Estatuto, los ingresos por comisiones en la intermediación o venta de un servicio excluido, como es el caso del servicio de transporte de carga que vende FRONTIER a nombre de AEROFLORAL, en cumplimiento del contrato de agencia comercial, no forman parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, porque el servicio del cual se derivan dichos ingresos, se encuentra excluido. Sostuvo que la Administración desconoce la esencia del contrato de agencia comercial entre FRONTIER DE COLOMBIA S.A., (agente de carga) y

AEROFLORAL INC (el transportador mandante), cuando sostiene que si la gestión del agente se remunera con las comisiones convenidas, el ingreso se deriva necesariamente de su labor como agente (contrato medio) y no de aquellos directamente relacionados con el servicio de transporte (contrato fin), por pertenecerle estos últimos a AEROFLORAL. Finalmente, acusó la violación al debido proceso por cuanto la explicación de la Liquidación Oficial no está sustentada legal ni probatoriamente. LA OPOSICION La Nación a través de apoderada judicial, contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la actora. Inicialmente, en relación con la pretendida incompetencia, indicó que los actos administrativos acusados fueron expedidos por el funcionario que de acuerdo con la ley es competente. Al efecto, citó los decretos 1265, 1071 y 1072 de 1999 y los artículos 561 y 688 del Estatuto Tributario, que regulan las funciones y facultades de delegación al interior de la DIAN, para precisar que las facultades de fiscalización de las Administraciones Especiales, pueden ser ejercidas por funcionarios que laboran en las mismas, también por quienes coordinen el Grupo Interno de Trabajo debidamente conformado; en consecuencia, al crearse a través del artículo 78 de la Resolución 0157 de 1995, el Grupo de Trabajo de Servicios y Comercio al Detal en la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes, se infiere que tanto la funcionaria que desarrolló la investigación así como quien firmó el requerimiento especial y demás actos demandados, están debidamente

comisionados por el competente. En lo de fondo manifestó que la Sociedad actora desarrolló actividades de intermediación como agente de carga en importaciones y exportaciones en calidad de mandatario de la sociedad AEROFLORAL domiciliada en Estados Unidos, prestando servicios aeroportuarios, liberación de guía y due agent, por cuenta y en representación del consolidante y nunca directamente ni a sus propios clientes; actividades de las cuales percibe como contraprestación una comisión que constituye su ingreso real, siendo la empresa extranjera la que percibe el ingreso por concepto de transporte de carga, por lo que no se trata de un ingreso propio para la actora. Está probado que los ingresos percibidos por la demandante, lo son por la prestación del servicio de agencia, siendo el único cliente AEROFLORAL, sin que ninguna de tales sociedades sea empresa transportadora, ni autorizada para prestar servicios aeroportuarios especializados en el país. La exclusión de que tratan los artículos 4 del Decreto 1372 de 1992 y el numeral 2° del artículo 476 del Estatuto Tributario, cobija de manera exclusiva a las empresas transportadoras y sobre los ingresos generados en desarrollo de su objeto social, sin que pueda extenderse ni aplicar por analogía una exclusión del IVA. En relación con la sanción por inexactitud expresó, que la misma es procedente porque los datos consignados no fueron completos y verdaderos y existió desconocimiento del derecho aplicable, por ello, según el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, no se configura causal que exonere de la sanción. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada

decidió anular parcialmente los actos demandados y como restablecimiento del derecho declaró que la sociedad actora no está obligada a pagar la sanción por inexactitud impuesta. En relación con la incompetencia de la actuación fiscalizadora, trayendo a colación sentencia del Tribunal proferida en asunto de semejante naturaleza, concluyó que el funcionario que comisionó para adelantar la visita de inspección y el que profirió el requerimiento especial, tenían competencia para realizar la respectiva actuación, en consideración a que actuaron conforme a las delegaciones previstas en los Decretos 1265, 1071 y 1072 de 1999. Sobre el asunto de fondo indicó, que de conformidad con lo dispuesto por los artículos 420, 447 y 476 del Estatuto Tributario, el objeto social descrito en el certificado de existencia y representación legal de la actora, los términos del contrato de agencia y demás documentos que obran en el plenario, se colige que la demandante, en virtud del acuerdo celebrado con AEROFLORAL INC., desarrolla actividades de intermediación como agente de carga en importaciones y exportaciones, presta los servicios aeroportuarios, de liberación de guías y gastos de agente, por cuenta y en representación de la consolidante. Manifestó que si bien es cierto que el servicio de transporte se encuentra excluido del IVA conforme el artículo 476 numeral 2 del Estatuto Tributario, también lo es, que FRONTIER no ejerce la actividad de transportador de carga, sino un servicio de intermediación para lo cual subcontrata con otras empresas dedicadas al servicio de transporte y movilización de carga nacional e internacional -como

DESACOL LTDA.

Sostuvo que el hecho de que la intermediaria recaude los pagos por el servicio de transporte de carga y una vez efectuado el pago por concepto de comisiones de agencia, incluidos los propios, remita la diferencia a AEROFLORAL INC., no implica que tales ingresos no formen parte de la base gravable del IVA, porque aun cuando son provenientes de la venta de un servicio excluido, no se obtuvieron por la prestación directa del mismo, sino que son producto de una gestión en la que finalmente quien presta el servicio de transporte es un tercero. Finalmente, consideró improcedente la sanción por inexactitud impuesta, teniendo en cuenta que los datos declarados son ciertos y verdaderos y que el menor impuesto liquidado obedece a una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable. EL RECURSO DE APELACION El apoderado judicial de la parte demandada inconforme con la decisión de primera instancia en lo que concierne a la sanción por inexactitud, interpuso recurso de apelación. Sostuvo que la actora omitió consignar en su declaración ingresos por operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, que dieron origen a la determinación de un menor saldo a pagar, por lo que en consecuencia la sanción por inexactitud impuesta se ajusta a lo dispuesto por el artículo 647 del Estatuto Tributario. En este caso no se configura ninguna de las circunstancias que la citada norma señala para exonerar la sanción por inexactitud, pues no se está frente a una diferencia de criterios. El apoderado judicial de la Sociedad demandante sustentó el recurso de apelación interpuesto argumentando, que del artículo 688 del Estatuto Tributario

no se deriva la facultad para proferir el requerimiento especial, que se abrogó el Jefe del Grupo de Servicios y Comercio al Detal, porque la norma es clara al establecer que corresponde al Jefe de la División de Fiscalización proferir los requerimientos especiales. A los funcionarios de la División de Fiscalización se les pueden delegar, mediante resolución, algunas funciones, como son las de proferir requerimientos ordinarios, que son actos preparatorios, pero no requerimientos especiales, que son los que fijan la posición oficial en la determinación de los impuestos, cuya competencia es exclusiva del Jefe de la División de Fiscalización. Los grupos internos de trabajo fueron creados para facilitar la labor de coordinación de las funciones y el coordinador de grupo mediante resolución, asume funciones delegadas por el Jefe de la División respectiva, pero dentro del marco de la ley y la facultad delegada al jefe de Grupo de Servicios y Comercio al Detal, para expedir requerimientos especiales, no está dentro del marco legal. En lo que concierne a la ilegalidad del impuesto sobre las ventas exigido, indicó que los ingresos recibidos por FRONTIER se registran contablemente como ingresos para terceros y sobre ellos no se puede cobrar el impuesto, porque se estarían gravando los servicios de transporte y los aeroportuarios. Por ello la exigencia de incluir en la base gravable tales ingresos, es equivocada, porque los ingresos no son de FRONTIER sino de AEROFLORAL y se encuentran excluidos. Los ingresos que recibe FRONTIER, como agente de carga internacional, son una comisión por venta del servicio de transporte de carga, con fundamento en el contrato de agencia AEROFLORAL, en virtud del cual contrata los servicios

aeroportuarios requeridos con la firma DESACOL LTDA. Por tanto, la comisión por venta del servicio de transporte que recibe FRONTIER, no hace parte de la base gravable porque es un porcentaje de la venta del servicio excluido. Si en la sentencia apelada se reconoce que no hay lugar a la sanción por inexactitud, tal reconocimiento implica que la base gravable no tiene por qué modificarse, dado que la comisión por venta del servicio de transporte que percibe FRONTIER, no está gravada. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte actora. Insistió en los fundamentos de la apelación, aclarando que FRONTIER, de conformidad con el contrato suscrito con AEROFLORAL, recauda el valor de los fletes asumiendo todos los gastos de despacho y manejo de la carga en Colombia y luego de deducir los costos y su comisión remesa la diferencia, si la hubiere. Así que, como el impuesto se causa al momento de la venta, al expedir la factura, como agente de carga internacional no puede cobrar el IVA, porque estaría gravando el servicio en cabeza de los usuarios del comercio exterior (importadores y exportadores), y tampoco puede hacerlo al momento de descontar o cobrar su comisión, dado que estaría gravando la venta en cabeza del transportador. La parte demandada. Se remite a los fundamentos expuestos en el recurso de apelación, en el sentido de estar en desacuerdo con la decisión parcial del a quo de levantar las sanción por inexactitud, no obstante haber incurrido en una de las causales que contempla el artículo 647 del Estatuto Tributario.

MINISTERIO PÚBLICO.

La Señora Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, se pronuncia en el

sentido de estimar que la expedición de los actos administrativos estuvo a cargo de funcionarios autorizados para ejercer la facultad de fiscalización y que la actuación de ellos se sujetó a las delegaciones previstas en los decretos y resoluciones vigentes y a las disposiciones que rigen el procedimiento tributario. En su concepto, de conformidad con los hechos y los documentos allegados al proceso, al igual que con lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 476, literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario y el artículo 4 del Decreto 1372 de 1992, se infiere que el servicio de intermediación que FRONTIER presta como agente de representación comercial de la sociedad extranjera AEROFLORAL, está gravado y que por lo tanto la demandante tenía la obligación legal, en relación con los ingresos percibidos por concepto de comisión, de declararlos y pagar el tributo causado respecto de ellos. En contradicción con la sentencia apelada, encuentra procedente la sanción por inexactitud, por el conocimiento que la contribuyente tenía de las disposiciones expresas, sin que ello implicara necesariamente diferencia de criterios con la administración en cuanto a la interpretación del derecho aplicable, por lo tanto solicita revocar la sentencia apelada y en su lugar negar las pretensiones de la demanda. CONSIDERACIONES DE LA SALA El asunto sometido a consideración de la Sala, de acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por las partes, se concreta en determinar si se ajusta a derecho la actuación administrativa acusada, en cuanto modifica, mediante Liquidación de Revisión, la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la Sociedad demandante por el tercer bimestre de 1997.

El debate gira en torno a tres aspectos; el primero, a la incompetencia del funcionario que expidió el Requerimiento Especial, por presunta violación del artículo 688 del Estatuto Tributario; el segundo, a la exclusión del impuesto sobre las ventas para los servicios de intermediación, en cumplimiento del contrato de agencia comercial, que tiene como finalidad el servicio de transporte de carga, por encontrarse éste excluido del IVA, según el artículo 476 numeral 2 ib.; y el tercero, a la sanción por inexactitud. Sobre la alegada incompetencia se ha pronunciado la Sala en anteriores oportunidades, al decidir la controversia planteada entre las mismas partes enfrentadas en el presente asunto, en el sentido de señalar, que si bien es cierto, la competencia funcional para proferir requerimientos especiales corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización, por disposición expresa del artículo 688 del Estatuto Tributario, también lo es que el artículo 651 ibídem, autoriza la delegación de tales funciones en los coordinadores o jefes de grupo de trabajo y demás funcionarios del nivel profesional que hagan parte de la respectiva dependencia 1. En el caso bajo análisis el Requerimiento Especial N° 900036 de 9 de marzo de 2000 fue proferido por la Jefe del Grupo de Servicios y Comercio al Detal de la 1 Sentencias de 26 de agosto de 2004 Exp. 13868 y 28 de julio de 2005 Exp. 14776 M.P. Ligia López Díaz, entre otras. División de Fiscalización de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, grupo de trabajo creado por la Resolución 0157 de

1995 en su artículo 78, según informa la Administración al contestar la demanda (fl.156), teniendo en cuenta que el artículo 29 del Decreto Reglamentario 1072 de 1999, autoriza la creación de grupos internos de trabajo y la delegación de las funciones en los respectivos coordinadores. Por lo anterior, no se configura la incompetencia alegada como causal de nulidad de la actuación administrativa demandada, por lo que en este punto procede la confirmación de la sentencia apelada. En lo que hace referencia a los servicios de intermediación, por los cuales la Sociedad actora percibió ingresos a título de comisiones, que fueron objeto de adición a la base gravable declarada y gravados con el impuesto a las ventas por la Administración, la Sala estima que en desarrollo de la investigación adelantada por la Administración, se constató que FRONTIER DE COLOMBIA S. A., domiciliada en Colombia, suscribió “un acuerdo de agencia” con AEROFLORAL INC., con domicilio en Miami, Florida EE.UU, según el cual, la primera se obliga a promover los servicios de transporte de carga que presta la segunda, entre el territorio nacional y cualquiera de los lugares servidos por AEROFLORAL (el consolidante), la que “pagará al agente un derecho sobre las entradas totales, por los servicios de recaudación de los cobros entrantes por despachos que llegan a Colombia..,” más una tarifa de manejo para cubrir todos los gastos administrativos. (fl. 122 C. principal). Igualmente, se verificó a través de la inspección contable realizada, que la Sociedad demandante registra ingresos por servicios aeroportuarios y otros gastos del agente de carga, que en realidad corresponden a valores que hacen

parte de las comisiones que recibe por los servicios que presta como agente, por su gestión relacionada con las operaciones de AEROFLORAL, de la cual es su agente exclusivo de transporte de carga en Colombia, pero que consideró excluidos, porque en su concepto, hacen parte del servicio de transporte, el cual se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas. En este sentido cabe resaltar que según el artículo 476 del Estatuto Tributario, “Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: ... 2. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítima, fluvial, terrestre y aéreo”. Por su parte, el artículo 4° del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, en relación con el impuesto sobre las ventas por servicios de transporte, preceptúa: “Para los efectos de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario también forman parte del servicio de transporte de carga, los servicios portuarios y aeroportuarios, que con motivo de movilización de la carga se presten en puertos y aeropuertos”. De acuerdo con los términos de las disposiciones atrás transcritas, es claro que los servicios que “también forman parte del servicio de transporte de carga”, son los servicios portuarios y aeroportuarios, es decir, los que se generan con motivo de la movilización de las cargas, los cuales, como consta en el acta de inspección contable, son contratados por FRONTIER con la compañía DESACOL LTDA. Así las cosas, no es acertado interpretar con base en las disposiciones anotadas,

que los servicios de promoción del transporte, que son los prestados por FRONTIER, como agente comercial de AEROFLORAL, también forman parte del servicio de transporte. Con lo anterior, se concluye que la suma de las comisiones que FRONTIER recibió de AEROFLORAL en el tercer bimestre de 1997, por concepto de la promoción de su servicio de transporte, se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, tal como lo decidió la Administración en los actos acusados y se concluyó en la sentencia apelada. No prospera el cargo. Así las cosas, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 13 de octubre de 2005, expediente 14872, con ponencia del Doctor Héctor J. Romero Díaz, en la que se debatieron asuntos similares al presente. Por lo anterior, no encuentra motivo la Sala para revocar el fallo apelado debiéndose en consecuencia confirmar. Finalmente, en relación a la sanción por inexactitud la Sala comparte la decisión del a quo, en cuanto la encontró improcedente, pues los ingresos que fueron objeto de reclasificación en la liquidación oficial de revisión demandada, corresponden a los registrados en la contabilidad de la Sociedad actora, tal como consta en el acta de inspección contable. Adicionalmente, fueron incluidos en la declaración de ventas del tercer bimestre de 1997, sólo que la Sociedad demandante los consideró excluidos, porque les da la connotación de servicios aeroportuarios, con base en el artículo 4 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992. Observa la Sala que están dados los supuestos del artículo 647, inciso final, del

Estatuto Tributario para la exoneración de la sanción, esto es, que el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio sobre el derecho aplicable, “y que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”, pues si bien es cierto, la norma reglamentaria es clara al indicar los servicios que hacen parte del servicio de transporte, para efectos de la exclusión del IVA, también lo es que las sumas glosadas corresponden a distintos factores, entre ellos la liberación o manejo de guías aéreas y otros gastos del agente de carga, sobre los cuales se requirió el concepto de la entidad oficial, tal como se aprecia en los actos acusados. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A : 1°. CONFIRMASE la sentencia apelada. 2°. RECONOCESE personería jurídica a la Dra. ANA ISABEL CAMARGO ANGEL como apoderada judicial de la parte demandada.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CÚMPLASE.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTÍZ BARBOSA HECTOR J. ROMERO DÍAZ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario