CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-91150-01(14633)-2005

PERDIDAS FISCALES - Clases / PERDIDAS OPERACIONALES - Ocurren cuando los costos y gastos son mayores a los ingresos / PERDIDAS DE CAPITAL - Ocurre respecto de activos fijos por motivos de fuerza mayor / PERDIDAS POR ENAJENACION DE ACTIVOS - Se presenta cuando se vende un bien por un valor inferior a su costo fiscal / DEDUCCION POR PERDIDAS - Se regulan por los artículos 147, 148 y 90 del Estatuto Tributario Para efectos tributarios la ley distingue varias clases de pérdidas, con consecuencias fiscales definidas, como lo ha manifestado esta Corporación en ocasiones anteriores: 1. Las pérdidas operaciones, es decir, las que resultan en el periodo gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del Estatuto Tributario;

2. Las pérdidas de capital, son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del Estatuto Tributario, y 3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se

refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del Estatuto Tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del E.T.

NOTA DE RELATORIA: Se cita: Sección Cuarta, Sentencias del 20 de enero de 1984, exp. 8930, M.P. Enrique Low Murtra; del 8 de noviembre de 1991, exp. 045, M.P. Consuelo Sarriá Olcos, y del 11 de marzo de 2004, exp. 13542, M.P.

Germán Ayala Mantilla. TITULOS DE AHORRO CAFETERO - La pérdida en su enajenación no se rige por lo dispuesto en el artículo 148 del Estatuto Tributario / FUERZA MAYORDebe demostrarse en el caso de pérdidas de capital / DEDUCCION POR PERDIDAS DE CAPITAL - No cubre la pérdida en venta de TACS En el caso sub-examine, la operación que se discute no corresponde al concepto de pérdida de capital, pues no se trata de la desaparición del activo, sino de su transferencia por un menor valor del costo fiscal. La sociedad RACAFE Y CIA enajenó Títulos de Ahorro Cafetero TACs por un precio inferior a su costo y en consecuencia no se trata de la deducción contemplada en el artículo 148 del Estatuto Tributario, ni pueden exigirse los requisitos allí consagrados. El artículo 148 del E.T. no regula el caso concreto, y por ello el demandante no tenía obligación de demostrar la ocurrencia de una fuerza mayor para acceder a la deducción, pues este es un requisito para aquellos eventos de pérdidas de capital por circunstancias como el hurto, destrucción, o desaparecimiento de un bien

productor de capital. PERDIDA EN VENTA DE TITULOS DE AHORRO CAFETERO - Su deducibilidad no puede regirse por el artículo 148 del Estatuto Tributario / PERDIDA EN ENAJENACION DE TITULOS ORIGINADOS EN OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y CAMBIARIAS - La Ley 383 de 1997 establecía una limitación / TITULOS DE AHORRO MONETARIO - Son títulos monetarios por originarse en el pago parcial de contribuciones cafeteras En ese orden de ideas, si la Administración tenía objeciones sobre la procedencia de la deducción, debió acudir a disposiciones diferentes del artículo 148 del Estatuto Tributario, como aquellas que permiten controvertir el precio de venta o el costo fiscal del bien enajenado. El fisco tanto al responder la demanda como en el recurso de apelación invocó una disposición que no fue citada como fundamento de los actos demandados. Se observa que el artículo 53 de la Ley 383 de 1997 no fue ni siquiera referenciado en la Liquidación oficial ni en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pues el sustento legal de la actuación fue el artículo 148 del Estatuto Tributario. Lo anterior resulta suficiente para abstenerse de estudiar el artículo 53 de la Ley 383 de 1997, sin embargo la Sala aclara que esta norma establece una limitación para deducir pérdidas originadas en la enajenación de títulos derivados de obligaciones tributarias o cambiarias, circunstancia en la que no se encuentran los Títulos de Ahorro de Cafetero TAC, los cuales constituyen para estos efectos títulos monetarios como quiera que su

origen es el pago parcial de las cosechas cafeteras.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-91150-01(14633) Actor: RAFAEL ESPINOSA HERMANOS Y CIA SCA - RACAFE Y CIA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

IMPUESTO RENTA F A L L O La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la Sentencia del 3 de marzo de 2004, mediante la cual la Subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declaró la nulidad de los actos administrativos a través de los cuales la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá -DIAN-, determinó el impuesto de renta y complementarios del año gravable de 1997 a la sociedad

RAFAEL ESPINOSA HERMANOS Y CIA SCA -RACAFE Y CIA SCA.

ANTECEDENTES La sociedad RAFAEL ESPINOSA HERMANOS Y CIA SCA presentó su declaración de renta y complementarios por el año gravable 1997 el 15 de abril de 1998, corregida el 10 de junio de 1998 y posteriormente, el 24 de agosto del mismo año. En ella determinó el impuesto por el sistema de renta presuntiva. La Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de

Bogotá expidió el Requerimiento Especial N° 310632000000330 el 25 de agosto de 2000, en el cual propuso modificar la declaración de renta del año gravable 1997, desconociendo costos por valor de $338’525.000 y disminuyendo la renta liquida determinada por el sistema ordinario, pero sin modificar la determinación del impuesto, toda vez que se mantiene la renta gravable determinada en forma presuntiva. La sociedad atendió oportunamente el Requerimiento Especial y, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642001000051 el 22 de marzo de 2001 modificando la declaración privada en los mismos términos propuestos en el Requerimiento Especial. Contra la Liquidación Oficial, el contribuyente interpuso recurso de Reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución N° 622-900020 del 18 de marzo de 2002. DEMANDA La sociedad RAFAEL ESPINOSA HERMANOS Y CIA SCA en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642001000051 del 22 de marzo de 2001 y de la Resolución N° 622-900020 del 18 de marzo de 2002, mediante las cuales se modificó la utilidad declarada por el impuesto de renta del año gravable 1997. Como restablecimiento del derecho solicitó que se mantenga la renta líquida declarada, para establecer la deducción del exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, prevista en el artículo 175 del Estatuto Tributario.

Sufrió una perdida por valor de $388’525.000 por la cesión, transferencia o enajenación de unos Títulos de Ahorro Cafetero TACs, por un precio inferior a su costo, operación que se realizó por su propia voluntad. La Administración consideró que eran pérdidas por destrucción, robo o por un hecho físico que exige demostrar una fuerza mayor. Según su criterio esta circunstancia regulada por el artículo 148 del Estatuto Tributario, no se asimila a la venta de bienes por menor valor del costo. Manifestó que no es aplicable el artículo 148 del Estatuto Tributario y en virtud del artículo 26 ib. que determina el sistema de renta global las pérdidas por enajenación de activos son compensables con las ganancias obtenidas en otros negocios. Agregó que no puede desconocerse que la negociación con Títulos de Ahorro Cafetero TACs es propia del negocio del café al cual se dedica la parte actora. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN dio respuesta a la demanda señalando que aplicó correctamente lo dispuesto en las normas señaladas como violadas. Precisó que el desconocimiento de la deducción en la operación de venta de TACs y de divisas obedeció a las restricciones del artículo 148 del Estatuto Tributario, que limitan el tratamiento a las pérdidas de activos sufrida durante el periodo gravable frente a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurrida por fuerza mayor. Según la demandada los Títulos de Ahorro Cafetero no son bienes productores de

renta, ni la pérdida sufrida ocurrió por fuerza mayor, pues no fue un hecho imprevisto, irresistible ni ajeno a la voluntad del deudor. Tampoco hay nexo causal de la pérdida con la actividad desplegada por la actora. Sólo son deducibles las pérdidas contempladas en los artículos 147 y siguientes del Estatuto Tributario y en este caso tampoco es posible considerar que se trata de pérdidas operacionales pues se originó en la compra y venta de títulos valores y esa no es la actividad productora de renta de la actora Añadió que el artículo 53 de la Ley 383 de 1997 interpretó con autoridad que “los descuentos originados en la enajenación de títulos derivados de obligaciones fiscales y cambiarias, no se consideran costo o deducción en el impuesto de renta”. Norma que de conformidad con los artículos 14 y 25 del Código Civil rige desde la vigencia de las normas que interpreta, en este caso, las que regulan todos los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta. SENTENCIA APELADA La Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 3 de marzo de 2004, declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642001000051 del 22 de marzo de 2001 y de la Resolución N° 622-900020 del 18 de marzo de 2002, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 1997. Como restablecimiento del derecho declaró en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 1997, de la sociedad RAFAEL ESPINOSA

HERMANOS Y CIA SCA - RACAFE Y CIA SCA.

Señaló que dentro del objeto principal de la sociedad se encuentra la compra y venta de café, la cual se hace en dinero y en títulos de ahorro cafetero, en consecuencia la perdida se presenta en virtud del giro ordinario de sus negocios. Así mismo, se presentó fuerza mayor o caso fortuito porque los títulos pueden subir o bajar de precio, por tanto se reúnen los requisitos del artículo 148 del Estatuto Tributario para aceptar la deducción. Consideró que no es aplicable al caso el artículo 53 de la Ley 383 de 1997. RECURSO DE APELACIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos expuestos en su respuesta a la demanda. Insistió en que no se cumplen los requisitos del artículo 148 del Estatuto Tributario para la deducibilidad de la pérdida, pues no se presentó por fuerza mayor o caso fortuito, ni hay causalidad con la actividad productora de renta. Tampoco se cumplen los requisitos del artículo 147 ibídem, norma que se refiere a las pérdidas operacionales y en este caso se trata de la enajenación por menor valor de títulos valores, situación que no corresponde a la actividad productora de renta de la demandante. Citó nuevamente el artículo 53 de la Ley 383 de 1997 que interpretó con autoridad que los descuentos originados en la enajenación de títulos derivados de obligaciones fiscales o cambiarias no constituyen costo o deducción y en consecuencia la pérdida de los títulos valores cedidos por la demandante no

puede deducirse, norma que se entiende tiene vigencia desde que los preceptos interpretados fueron concebidos. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante manifestó que la Administración confunde la pérdida de bienes por fuerza mayor contemplada en el artículo 148 del Estatuto Tributario, en casos como el robo, incendio, naufragio, etc., con el resultado de transferir bienes por un precio inferior al de su costo, resultado previsto en el artículo 90 que dentro del sistema de renta global de que trata el artículo 26 ib. se compensa con otras utilidades. Explicó que en este caso la pérdida se originó por la cesión de títulos de deuda denominados Títulos de Ahorro Cafetero – TAC, evento previsto en el artículo 90 del E.T. y no en el artículo 148 ib. La parte demandada en sus alegatos de conclusión señaló que en los actos demandados se desconoció la deducción solicitada por el contribuyente teniendo en cuenta que la pérdida en la venta de los TACs no encaja en el artículo 148 del Estatuto Tributario, toda vez que el objeto social de la demandante es la compra, venta, exportación y en general la explotación de la industria y comercio del café, y no la venta de títulos valores, y porque este activo no es un bien usado en la actividad productora de renta. Así mismo reiteró que la pérdida no ocurrió por fuerza mayor o caso fortuito, ni hay causalidad entre la actividad del contribuyente con el bien. MINISTERIO PÚBLICO El Procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado (E) estimó que la

sentencia de primera instancia debe ser confirmada. Después de explicar las características de las deducciones, señaló que una de las actividades principales de la sociedad demandante es la compra y venta de café y los Títulos de Ahorro Cafetero emitidos por la Federación Nacional de Cafeteros a nombre del Fondo Nacional del Café, permiten pagar parcialmente las cosechas de grano, por lo que es innegable el nexo causal entre los gastos de la enajenación de TACs con la actividad social. En relación con las pérdidas pueden ser clasificadas en pérdida de bienes (art. 148 E.T.), pérdidas en venta de bienes (arts. 90, 149 y 352 del E.T.) y pérdidas de operación (art. 147 E.T.). Según el Ministerio Público los gastos causados por la enajenación de TACs no pueden enmarcarse como perdidas de bienes, pues son pérdidas ocurridas dentro de la actividad operacional y por tanto autorizadas por el artículo 147 del Estatuto Tributario. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN De acuerdo con los términos de la apelación, corresponde a la Sección determinar la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de Títulos de Ahorro Cafetero sufridas por la sociedad demandante. Al respecto, para efectos tributarios la ley distingue varias clases de pérdidas, con consecuencias fiscales definidas, como lo ha manifestado esta Corporación en ocasiones anteriores:1 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 20 de enero de 1984, exp. 8930, M.P. Enrique Low Murtra; del 8 de noviembre de 1991, exp. 045, M.P. Consuelo Sarriá Olcos, y del 11

de marzo de 2004, exp. 13542, M.P. Germán Ayala Mantilla.

1. Las pérdidas operaciones, es decir, las que resultan en el periodo gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del Estatuto Tributario;

2. Las pérdidas de capital, son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del Estatuto Tributario, y

3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del Estatuto Tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del E.T.

En el caso sub-examine, la operación que se discute no corresponde al concepto de pérdida de capital, pues no se trata de la desaparición del activo, sino de su transferencia por un menor valor del costo fiscal. La sociedad RACAFE Y CIA enajenó Títulos de Ahorro Cafetero TACs por un precio inferior a su costo y en

consecuencia no se trata de la deducción contemplada en el artículo 148 del Estatuto Tributario, ni pueden exigirse los requisitos allí consagrados. El artículo 148 del E.T. no regula el caso concreto, y por ello el demandante no tenía obligación de demostrar la ocurrencia de una fuerza mayor para acceder a la deducción, pues este es un requisito para aquellos eventos de pérdidas de capital por circunstancias como el hurto, destrucción, o desaparecimiento de un bien productor de capital. De conformidad con el artículo 90 del Estatuto Tributario, la pérdida o utilidad proveniente de la enajenación de activos, a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo del activo. Como advirtió el señor representante del Ministerio Público, los Títulos de Ahorro Cafetero TACs son títulos valores emitidos por la Federación Nacional de Cafeteros a nombre del Fondo Nacional del Café como pago parcial de las cosechas. Devengan intereses y tienen un período de vencimiento de tres años. Constituyen bienes apreciables en dinero, los cuales hacen parte del patrimonio de quien los posee, son activos, y por lo tanto, su enajenación puede generar una utilidad o una pérdida. En ese orden de ideas, si la Administración tenía objeciones sobre la procedencia de la deducción, debió acudir a disposiciones diferentes del artículo 148 del Estatuto Tributario, como aquellas que permiten controvertir el precio de venta o el costo fiscal del bien enajenado. El fisco tanto al responder la demanda como en el recurso de apelación invocó

una disposición que no fue citada como fundamento de los actos demandados. Se observa que el artículo 53 de la Ley 383 de 1997 no fue ni siquiera referenciado en la Liquidación oficial ni en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pues el sustento legal de la actuación fue el artículo 148 del Estatuto Tributario. Lo anterior resulta suficiente para abstenerse de estudiar el artículo 53 de la Ley 383 de 1997, sin embargo la Sala aclara que esta norma establece una limitación para deducir pérdidas originadas en la enajenación de títulos derivados de obligaciones tributarias o cambiarias2, circunstancia en la que no se encuentran los Títulos de Ahorro de Cafetero TAC, los cuales constituyen para estos efectos títulos monetarios3, como quiera que su origen es el pago parcial de las cosechas cafeteras. Por todo lo expuesto, el recurso de apelación no está llamado a prosperar y en consecuencia la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. 2 Como ejemplo de títulos derivados de obligaciones tributarias o cambiarias se pueden mencionar los Títulos de Devolución de Impuestos (TIDIS) o el Certificado de Reembolso Tributario (CERT). 3 En los debates previos al proyecto de ley que se convirtió en la Ley 383 de 1997 inicialmente se incluyó el siguiente texto: “Interprétase con autoridad que los descuentos originados en la enajenación de títulos derivados de obligaciones fiscales, monetarias y cambiarias, no se consideran costo o deducción en el impuesto sobre la renta.” En la ponencia para primer debate en comisiones conjuntas se explicó su inclusión manifestando:

“Se propone la inclusión de un artículo en el proyecto, que hace claridad sobre la improcedencia, en materia fiscal, de la solicitud de costos o deducciones por las pérdidas generadas en la enajenación de títulos derivados de obligaciones fiscales, monetarias o cambiarias.” (Gaceta del Congreso N° 127 del 11 de junio de 1997, Págs. 9,11y 16) Posteriormente en la ponencia para segundo debate en las plenarias de Cámara y Senado “se propone eliminar la expresión “monetarias” puesto que haría muy gravosa la limitación de los descuentos en renta, ya que los títulos derivados de dichas obligaciones, deben tener las características naturales de los títulos valores en el mercado libre.” (Gaceta del Congreso N° 206 del 13 de junio de 1997, Págs. 2, 4 y 5) Mediante auto del 16 de septiembre de 2004, la Sala aceptó el impedimento manifestado por el Consejero de Estado Héctor J. Romero Díaz y se le declaró separado del conocimiento del presente negocio. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: CONFÍRMASE la Sentencia del 3 de marzo de 2004, proferida por la Subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la abogada FLORI ELENA FIERRO MANZANO, de acuerdo con el poder otorgado. Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Devuélvase al Tribunal de

origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARIA INES ORTIZ BARBOSA

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO