CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-91305-01(14594)-2005

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-91305-01(14594)

Actor: CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: RETENCION EN LA FUENTE Se decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia de 4 de febrero de 2004, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000087 de mayo 16 de 2002, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá, que modificó la declaración de retención en la fuente correspondiente al período once del año 2000, adicionando a la base para calcular la retención por salarios los ingresos percibidos por el jugador correspondientes al contrato de cesión de derechos de publicidad.

ANTECEDENTES Previa notificación del Requerimiento Especial No. 300632001000485 de 19 de diciembre de 2001, la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000087 de mayo 16 de 2002, modificando la declaración de retención en la fuente correspondiente al período once del año 2000, adicionando a la base

para calcular la retención por salarios, los ingresos percibidos por el jugador por el contrato de cesión de derechos de publicidad. Atendido en debida forma y oportunamente el requerimiento especial, una vez proferida la Liquidación Oficial de Revisión, el Club accionante, conforme al artículo 720 del Estatuto Tributario, prescindió del recurso de reconsideración para acudir directamente a la Jurisdicción Contenciosa en acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa la descrita. LA DEMANDA El CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS, presentó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, en la que solicitó, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000087 de 16 de mayo de 2002 que modificó la declaración de retención en la fuente por el período once de 2000 y a título de restablecimiento del derecho la expedición de una nueva liquidación de retención en la fuente que acepte los datos presentados por el Club. Se señalaron como normas violadas los artículos 137 numeral 4 del Código Contencioso Administrativo, 683,742, 743 y 746 del Estatuto Tributario, 16, 1494, 1500 y 1602 del Código Civil, 822 y 1502 del Código de Comercio y como concepto de violación se expuso: Que los elementos de la relación laboral, en el caso de los jugadores de fútbol, se materializan en el contrato de trabajo que suscriben con el Club, el cual es un contrato particular y autónomo, en virtud del cual, el jugador, se obliga a brindar

su destreza y conocimientos técnicos, en el desarrollo de las funciones propias del jugador profesional de fútbol. Explicó que dicho contrato, es diferente del de cesión de derechos de publicidad por el cual el jugador cede al Club beneficiario la facultad de utilizar exclusivamente los derechos publicitarios que se originen por concepto de la transferencia nacional o internacional como jugador de fútbol. Este convenio no hace parte del contrato de trabajo y por tanto el valor de los derechos cedidos no constituye ingreso laboral. Indicó que la cesión de derechos implica la negociación de derechos patrimoniales que representan derechos económicos de propiedad del club, cuyos conflictos deben resolverse según las normas contractuales; mientras que el contrato laboral regula la relación directa del jugador con el club, para desempeñar su labor como futbolista. Sostuvo que los objetos de los contratos mencionados son autónomos por cuanto tienen diferente fuente y su objeto es propio y exclusivo, lo que implica que son totalmente independientes, cuya fuente es autónoma, al igual que su objeto y no puede invocarse la mención que en uno de ellos se hace de la vigencia del otro, para concluir que no se trata de contratos independientes, con tratamiento propio frente a la retención en la fuente. Manifestó que en el contrato de cesión de derechos de publicidad el objeto principal y único es la cesión de la facultad de utilización de derechos publicitarios que se originan por concepto de su transferencia nacional o internacional como jugador, donde queda claramente estipulado que la suma entregada al jugador por la cesión “no tiene fundamento jurídico en la prestación de servicios personales”; y que si el jugador realiza actividades publicitarias al margen de ese contrato, debe hacer partícipe al club sobre los beneficios obtenidos. Es decir que

no se estipula la subordinación, sino que por el contrario, la voluntad de las partes en esa relación es de carácter civil e independiente. Finalmente manifestó que no se configuraron las causales previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para aplicar la sanción por inexactitud, pues no se declararon datos falsos, incompletos o desfigurados. Agregó que imponer la sanción legitimaría una doble retención para un mismo ingreso, una por salarios y la otra por servicios, la cual, en su momento, se le practicó y se incluyó en la declaración respectiva. OPOSICIÓN La Nación a través de apoderado judicial, presentó escrito de oposición a la demanda y esgrimió en síntesis los siguientes argumentos con el fin de defender la legalidad de los actos administrativos acusados: Argumentó que los jugadores son vinculados al Club mediante dos clases de contratos, uno laboral y otro denominado “cesión de derechos de publicidad”, en los cuales concurre la subordinación, como elemento de la relación laboral, independientemente de las condiciones o modalidades que se hayan estipulado en el contrato de cesión, el cual es accesorio al contrato de trabajo. Concluyó que los pagos recibidos por los jugadores y realizados por el Club constituyen salario por derivarse de una relación laboral. En cuanto a la sanción por inexactitud afirmó que debe mantenerse toda vez que se informaron datos incompletos o desfigurados en la declaración de retención en la fuente. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos demandados y en firme la liquidaciones privadas de retención en la fuente correspondientes a los periodos segundo y décimo del año 2000, con fundamento

en los argumentos que se indican: Sostuvo que para determinar si los ingresos recibidos por el jugador de fútbol profesional por el contrato de cesión de derechos de publicidad, hace parte del contrato laboral y por tanto constituyen salario, formando por tanto parte de la base de retención en la fuente, debe recurrirse a lo dispuesto en los artículos 1, 14 y 15 de la Ley 50 de 1990. Con fundamento en el acta de visita practicada por la administración, afirmó que las obligaciones que se pactaron en el contrato de trabajo, fueron las de prestar los servicios como jugador de fútbol profesional en forma exclusiva, utilizar todos los distintivos uniformes y emblemas publicitarios del Club y comparecer en forma puntual a las presentaciones de carácter oficial. Así mismo afirmó, que se suscribió otro contrato denominado “de cesión de derechos de publicidad”, cuya cláusula segunda dice que el club beneficiado podrá utilizar el nombre e imagen del jugador cedente, en la promoción de productos comerciales, resultado de su capacidad y destreza, para cuyo efecto el jugador debe usar las prendas deportivas que se le entreguen o indiquen. De lo expuesto concluyó que el contrato de cesión de derechos es independiente del laboral, por cuanto su objeto es la cesión que hace el jugador al club del derecho a utilizar su nombre e imagen en la promoción publicitaria y que la estipulación “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre el club cesionario y el jugador”, que se incluye en su cláusula cuarta, no implica que los derechos deportivos del jugador dependan directamente del desarrollo de su labor como jugador profesional, ya que él puede pactar con un tercero los derechos de

publicidad. Además, el hecho que se ejerza determinada vigilancia sobre el cumplimiento del contrato, no implica subordinación laboral. Manifestó que de conformidad con el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, las partes vinculadas por contrato de trabajo, pueden acordar que ciertos rubros no constituyan salario, acuerdos que no solo son válidos entre las partes, sino también frente a terceros tal como lo dispone el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, por tanto si las partes dejaron estipulado que la suma entregada al jugador por la cesión no tiene fundamento jurídico en la prestación de servicios personales, se puede concluir que dicho pago no constituye salario proveniente de la relación laboral y por tanto no hace parte de la base para liquidar la retención. Por sustracción de materia, declaró que no hay lugar a la sanción por inexactitud. LA APELACIÓN El apoderado de la parte demandada inconforme con la decisión de primera instancia interpuso recurso de apelación para solicitar se revoque la sentencia apelada y se nieguen las pretensiones de la demanda, el cual fue sustentado en los siguientes términos: Manifiesta que de las pruebas obrantes en el proceso se puede concluir que los contratos de cesión de derechos de publicidad, que el Club actor suscribe con sus jugadores de fútbol, dependen de su relación laboral y por tanto los ingresos derivados de los mismos constituyen salario pues si bien se hacen en forma independiente y como producto de un contrato global de publicidad que celebra el Club con una empresa determinada, aquellos tienen origen en el de trabajo, y es así como se estipula: “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre

el club cesionario y el jugador”. Sostiene que la sentencia incurre en contradicción, pues de una parte hace trascripción de las normas que regulan los elementos del contrato de trabajo, de cuya lectura se concluye que se dan los elementos propios de la relación laboral, y por otra, estima que los ingresos recibidos por los jugadores por este concepto, no se pueden considerar ingresos laborales y por tanto no son sujetos de retención en los términos del artículo 383 del Estatuto Tributario. Con base en la definición de contrato de trabajo del artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo; los elementos esenciales del mismo a que se refiere el artículo 23 del mismo código; los conceptos que según el artículo 127 ib., constituyen salario; y aquellos que no tienen tal naturaleza según el artículo 128 ib.; así como lo expresado por la doctrina y la jurisprudencia acerca del tema, se concluye que la actuación acusada se ajusta a las previsiones legales. En apoyo de lo expuesto afirma que se pudo establecer con la investigación administrativa que el Club Los Millonarios, para el mes de noviembre de 2000, efectuó pagos a sus jugadores provenientes de una relación laboral y que para evadir el pago de las retenciones en la fuente por concepto de salarios como lo dispone el artículo 383 del Estatuto Tributario, suscribió un contrato accesorio al de trabajo, que denominó “de cesión de derechos de publicidad”, el cual no puede considerarse independiente, porque tiene su origen en una relación laboral existente entre el club y el jugador. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora reitera en su totalidad los argumentos planteados en la demanda. La parte demandada insiste en que el denominado contrato de cesión de

derechos de publicidad tiene el carácter de accesorio, en cuanto depende de la vigencia del contrato de trabajo, lo cual determina una clara subordinación de los jugadores en relación al empleador, toda vez que en ambos casos el jugador debe sujetarse al reglamento. En consecuencia, la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador en virtud de dichos contratos se encuentran sometidos a retención en la fuente. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde en esta instancia resolver el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado judicial por la parte demandada, contra la sentencia de febrero 4 de 2004 proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca que acogió las pretensiones de la demanda al considerar que las sumas pagadas por el Club actor a sus jugadores en virtud de los contratos de cesión de derechos de publicidad no están sometidas a retención en la fuente por concepto de salarios, por tratarse de un contrato independiente del contrato laboral. En primer lugar debe indicarse que ésta Corporación tuvo oportunidad de pronunciarse respecto del punto en discusión en sentencia de 8 de septiembre de 2005, Proceso No. 14583, Consejero Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa, entre las mismas partes y donde se expusieron los mismos fundamentos de hecho y de derecho; argumentos que en esta oportunidad retoma la Sala para decidir el presente proceso, así: Debe indicarse que conforme los artículos 383, 385 y 386 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente se causa sobre todos los pagos gravables, originados en la relación laboral, que se hagan directa o indirectamente al trabajador, durante el

respectivo mes, indicando las mismas normas los diferentes procedimientos para determinarla Para definir si los pagos se originan en una relación laboral y por ende están sometidos a retención en la fuente, es necesario analizar el acervo probatorio en conjunto con las normas que definen los diferentes elementos de la relación laboral que surge de un contrato de trabajo Según consta en acta de visita, El Club Deportivo Los Millonarios suscribe un contrato de trabajo con los jugadores de fútbol, como salario se pacta la suma de $1.000.000 mensuales, generalmente es por un año desde el 1 enero hasta el 31 de diciembre de cada año y simultáneamente suscribe, con los mismos jugadores, un contrato denominado “cesión de derechos de publicidad”, el cual se hace básicamente para exhibir la camiseta del Club con los nombres de los patrocinadores. Así mismo se estableció que los pagos realizados por éste último contrato se le práctica retención en la fuente por servicios. Según la cláusula segunda del contrato de cesión de derechos “A efecto de desarrollar la cesión mencionada el CLUB CESIONARIO puede utilizar el nombre y la imagen del JUGADOR CEDENTE en el fomento publicitario de productos comerciales, destacando capacidad y habilidad en cualquier medio de comunicación, debiendo para ello el JUGADOR CEDENTE, emplear las prendas y uniformes que se requieran, así como los emblemas y alusiones publicitarias que le indique el CLUB CESIONARARIO, igualmente a partir de las campañas publicitarias y promocionales que se requieran y en el sitio que se le indiquen por parte del CLUB CESIONARIO.” En el mismo contrato se hace constar una suma determinada como

contraprestación del servicio, la cual se recibirá , “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre el club cesionario y el jugador”. Lo expuesto permite concluir que el contrato de cesión de derechos, no es un contrato independiente al laboral que suscriben los jugadores con el Club, sino por el contrario es accesorio al mismo, pues además de indicarse que su vigencia está condicionada a la vigencia del primero, participa de los elementos previstos en el artículo 23 del Código Sustantivo del Trabajo como esenciales del contrato laboral. En efecto, la actividad objeto del contrato la debe realizar en forma personal el jugador, así mismo existe una clara subordinación de éste para con el Club, quien está facultado para impartir órdenes respecto a la ejecución de los servicios contratados y exigir el cumplimiento del reglamento, es decir, el uso de manera exclusiva de los elementos y emblemas deportivos con fines publicitarios y como retribución por esos servicios, el jugador recibe, de manera directa, una remuneración, que está condicionada, como se indicó, a la vigencia del contrato de trabajo. Es decir, que dentro de las obligaciones pactadas además de prestar los servicios como jugador en forma exclusiva y bajo las órdenes del Club, también están las de utilizar todos los distintivos, uniformes y emblemas publicitarios, sólo que estas últimas se reiteran en un contrato complementario o accesorio, con el objeto de asegurar el cumplimiento de la obligación principal, esto es la de prestar sus servicios profesionales como jugador. En consecuencia, la Sala encuentra ajustada a derecho la liquidación oficial de revisión acusada, en cuanto decide adicionar la base de retención sobre salarios, con los pagos efectuados a los jugadores vinculados laboralmente, como

retribución por sus servicios de publicidad, y sobre dicha base, determina la retención en la fuente que correspondió a tales pagos. Considera necesario la Sala precisar que según consta en el acta de visita, sobre los pagos de publicidad se efectuó en su momento la retención en la fuente por servicios, que para el período once correspondió a la suma de $2.402.000 suma que debe deducirse del valor de la retención adicionada oficialmente. Lo anterior, en atención a evitar que se efectúe una doble retención sobre el mismo ingreso, y en aplicación del principio de equidad tributaria, toda vez que verificados los factores base de la liquidación, se observa que la retención por servicios fue adicionada a la base de retención, cuando por el contrario debía ser excluida, si en realidad se había verificado el pago de la misma. En cuanto a la sanción por inexactitud se acepta la diferencia de criterios como causal de exoneración de la sanción, en los términos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por estar demostrado, mediante la inspección contable, que los conceptos y valores declarados corresponden a la realidad del actor, sólo que en su concepto el denominado contrato de cesión de derechos de publicidad, es de carácter comercial, y en consecuencia, los pagos originados en su ejecución, causan retención en la fuente bajo el concepto de servicios, y no de salarios. Por lo anterior la Sala practicará una nueva liquidación con el fin de establecer el monto correspondiente a las retenciones adicionadas oficialmente por el período once de 2000 a cargo del Club actor, liquidación que queda en los siguientes términos: RETENCION EN LA FUENTE : PERIODO 11 de 2000

Renglón RS: Retención por Salarios: Valor determinado por la DIAN y Aceptada por la Jurisdicción: $ 21.026.000

Renglón RR: Total Retenciones a Título de renta Valor determinado por la DIAN $ 28.850.000 (-) Valor Retención por Servicios practicada a los jugadores c.a. Fl. 8 $ 2.402.000

Renglón VS: Sanciones 0

RT Total Retenciones más sanciones $ 26.448.000 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000087 de mayo 16 de 2002, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá, que modificó la declaración de retención en la fuente presentada por el CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS, por el mes de noviembre de 2000, en cuanto impuso sanción por inexactitud.

3. En consecuencia y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de este fallo, FÍJASE en la suma de VEINTISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL PESOS ($26.448.000) el valor que se adiciona por concepto de retención en la fuente correspondiente al período once de 2000, a

cargo del CLUB LOS MILLONARIOS.

4. RECONÓCESE personería a la doctora Esperanza Luque Rusinque para

representar a la Nación. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario ACLARACIÓN DE VOTO DE LIGIA LÓPEZ DÍAZ RETENCION POR INGRESOS LABORALES - Recae sobre todos los pagos provenientes de la relación laboral / PAGO PROVENIENTE DE RELACION LABORAL - Sin importar su denominación está sometido a retención en la fuente / SALARIO - No necesariamente corresponde al concepto de pago laboral En mi opinión el caso debió ser analizado exclusivamente bajo la óptica de la legislación tributaria sin atender criterios que corresponde definir a la jurisdicción laboral. En todo caso, es importante dejar muy en claro que según los artículos 206 y 383 del Estatuto Tributario, están gravados y sujetos a retención en la fuente por ingresos laborales todos los pagos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, salvo las excepciones legales, independientemente de su denominación o de si constituyen salario para efectos del derecho laboral. La retención en la fuente era procedente porque para la ley tributaria todo pago, sea laboral, de servicios, intereses, comisiones, bonificaciones, arrendamientos, que dependa de la relación laboral, es objeto de retención en la fuente por dicho

concepto, pero ello no quiere decir que correspondan al concepto de salario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 206 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 383

NOTA DE RELATORIA: En igual sentido pueden consultarse las Aclaraciones de Voto del 13 de octubre de 2005 Expedientes 15257 y 14634 de la Dra. Ligia López

Díaz.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., trece (13) de octubre de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-91305-01(14594)

Actor: CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Estoy de acuerdo con lo resuelto en la Sentencia aprobada, pero por razones diferentes. En mi opinión el caso debió ser analizado exclusivamente bajo la óptica de la legislación tributaria sin atender criterios que corresponde definir a la jurisdicción laboral.

En todo caso, es importante dejar muy en claro que según los artículos 206 y 383 del Estatuto Tributario, están gravados y sujetos a retención en la fuente por ingresos laborales todos los pagos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, salvo las excepciones legales, independientemente de su denominación o de si constituyen salario para efectos del derecho laboral. La retención en la fuente era procedente porque para la ley tributaria todo pago, sea laboral, de servicios, intereses, comisiones, bonificaciones, arrendamientos, que

dependa de la relación laboral, es objeto de retención en la fuente por dicho concepto, pero ello no quiere decir que correspondan al concepto de salario.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ