CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-00081-01(15955)-2009

ACTUACION TRIBUTARIA DEL CONTRIBUYENTE - Puede fundarla en los conceptos tributarios que se encuentren vigentes en la fecha en que se surta aquélla / CONCEPTOS DE LA DIAN - Las actuaciones del contribuyente amparados por ellos no pueden ser objetados por las autoridades tributarias / PRINCIPIO DE LA BUENA FE - En virtud de éste la administración debe acatar su propia doctrina En relación con el alcance de esta disposición la Sala ha precisado que las actuaciones de los contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla”. En virtud del principio de la buena fe la Administración debe acatar su propia doctrina, porque sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el concepto se encuentra vigente.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcance de los conceptos de la DIAN se citan sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de octubre de 2005, Rad. 14699, M.P. Juan Ángel Palacios Hincapié y Corte Constitucional, Sala Plena, de 26 de septiembre de 1996, Rad. C-487 M.P. Antonio Barrera Carbonell DEDUCCIONES POR PERDIDAS - Para el año 1999 procedían en virtud del principio de la buena fe y de confianza legítima

La Sala debe darle aplicación a los principios de buena fe y de confianza legítima y, en consecuencia, reconocer la procedencia de la deducción por pérdidas solicitada por el contribuyente en el año gravable 1999. En los anteriores términos la Sala modifica el criterio expuesto en las sentencias del 27 de octubre de 2005, exp. 14699 y del 29 de enero de 2009.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcancé de los conceptos de la DIAN se modifica el criterio de las sentencias del Consejo de estado, Sección Cuarta, de 27 de octubre de 2005 Rad. 14699, M.P. María Inés Ortiz y 29 de enero de 2009 Rad.

16316 M.P Ligia López Díaz. EXPENSAS NECESARIAS - Deducibilidad / DEDUCCION POR EXPENSAS NECESARIAS - Relación de causalidad / DEDUCCION POR GASTOSBonificación a contribuyentes por pago de impuestos; expensa necesaria / ACTIVIDAD RECAUDADORA - Actividad productora de renta de las entidades financieras El concepto de necesidad tiene que ver con que las expensas sean las normales y se requieran para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente. Por tanto, el artículo 107 citado, no permite la deducción de gastos que sean suntuarios, innecesarios o superfluos y que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requieran para obtener una posible renta. Además la necesidad debe analizarse con un criterio comercial, teniendo en cuenta las erogaciones normalmente acostumbradas dentro de cada

actividad. En relación con las ventajas que el banco otorgó a sus clientes por el pago de los impuestos en esa institución financiera, la Sala reitera que constituyen gastos deducibles, pues aun cuando no son gastos propios e inherentes a la actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que sólo es otorgado por las entidades financieras a sus clientes en forma esporádica y voluntaria, “sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta”. Esto porque el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público para su posterior colocación o inversión con el fin de obtener ganancias, actividad productiva de la que normalmente proviene su renta. Por tanto, el recaudo de impuestos, aun cuando en estricto sentido no constituye una actividad financiera, le permite al banco captar recursos de los contribuyentes que pagan los tributos, de los cuales puede derivar una utilidad y, por ende, es una causa de producción de la renta. Además en la actividad financiera este tipo de incentivos es normalmente acostumbrado para captar mayores recursos de los clientes, de manera que aunque sean ocasionales o esporádicos no dejan de ser un gasto normal o necesario en la actividad productora de renta.

NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducción de la bonificación a los contribuyentes por el pago de impuestos se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de agosto de 2006 Rad. 14549, M.P. Ligia López

Díaz.

DEDUCCION POR PERDIDAS DE ACTIVOS - Procedencia / PERDIDA POR

SINIESTRO - No pueden detraerse de la renta como costo o gasto Para que proceda la deducción por pérdida de activos a que se refiere la norma parcialmente transcrita, se requiere que esa pérdida ocurra sobre los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta gravable, por lo que no puede deducirse la pérdida de activos no vinculados a la producción de renta, y que las pérdidas ocurran por fuerza mayor, aspecto sobre el cual la Administración en la vía gubernativa no hizo ninguna observación. Las pérdidas de activos tienen un carácter especial frente a las deducciones generales del artículo 107 del Estatuto Tributario. Son deducibles por vía de compensación frente a la renta líquida y, por ende, no pueden generar nuevas pérdidas. Según el artículo en mención, en caso de que la renta no sea suficiente para absorber las pérdidas, hay que diferirlas, salvo que se trate de la liquidación de sociedades y sucesiones, en cuyo caso procede la deducción total del remanente en el año de la liquidación. Por tanto, las pérdidas por siniestros no pueden detraerse de la renta bruta como costo o gasto, como lo hizo el banco, pues proceden cuando una vez surtido el proceso de depuración ordinaria se determina una renta líquida, contra la cual las pérdidas puedan compensarse hasta concurrencia de dichas utilidades o rentas obtenidas, dentro de los cinco períodos gravables siguientes.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de julio de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00081-01(15955)

Actor: INMOBILIARIA ODINSA S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 1° de febrero de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las súplicas de la demanda contra los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 1999 presentada por la sociedad demandante.

ANTECEDENTES La sociedad INMOBILIARIA ODINSA S.A., (antes INMOBILIARIA GANADERA S.A.) presentó su declaración de renta del año 1999 el 12 de abril de 2000, en la que determinó deducciones por amortización de pérdidas por $9.680.020.000, de las cuales $8.793’396.930 corresponden a pérdidas fiscales de los años gravables 1996, 1997 y 1998. Previo requerimiento especial, la Administración de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000089 de 23 de septiembre de 2002 para rechazar las deducciones por pérdidas fiscales de años anteriores por $8.793.397.000 y disminuir así la pérdida líquida del ejercicio. La sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la

jurisdicción, en virtud del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. LA DEMANDA La INMOBILIARIA ODINSA S.A., (antes INMOBILIARIA GANADERA S.A.) demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y a título de restablecimiento del derecho solicitó que se declare la firmeza de su declaración de renta del año 1999. Invocó como normas violadas los artículos 83 y 363 de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995 y la Resolución de la DIAN 3949 de 1999. Sustentó la vulneración en los argumentos que se resumen a continuación: La sociedad dedujo las pérdidas fiscales de la renta bruta, con base en el Concepto de la DIAN 47433 de 20 de mayo de 1999, conforme al cual dichas pérdidas se tratan como deducción y pueden generar una nueva pérdida fiscal. El Concepto 47433 de 1999 fue revocado por el Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000, pero el primero es el que debe tenerse en cuenta en virtud del principio de determinación del impuesto de renta. La Administración confunde el nacimiento de la obligación tributaria con el plazo para su cumplimiento (obligación formal) y torna la declaración que es declarativa, en constitutiva de la obligación tributaria. Además, la DIAN aplica el Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000 de manera retroactiva, dado que a 31 de diciembre de 1999 la situación jurídica de la actora ya estaba consolidada. Y, conduce a una situación injusta e ilegal, porque los que declararon antes de la fecha del concepto podían utilizar el mecanismo de la

deducción y los que lo hicieron después, no. A pesar de que el Concepto 47433 de 1999 fue revocado con posterioridad, la Administración debe respetarlo porque la contribuyente soportó su actuación en él y deben garantizarse el principio de buena fe y la seguridad jurídica. En la Resolución de la DIAN 3949 de 1999 que prescribió el formulario oficial para la declaración de renta de las personas jurídicas de 1999, se incluyeron las pérdidas dentro de las deducciones, lo que significa que por un acto administrativo de carácter general se dio a las pérdidas el tratamiento de deducción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dio respuesta a la demanda oponiéndose a sus pretensiones, el los términos que se resumen a continuación: No procede la deducción por pérdidas fiscales, pues, según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y los Conceptos de la DIAN 008219 de 9 de septiembre de 1997 y 020727 de 6 de marzo de 2000, tales pérdidas se pueden compensar hasta concurrencia de la renta o utilidades de los cinco años siguientes a su ocurrencia. No es posible compensar las pérdidas de años anteriores, si en la declaración de renta y complementarios del ejercicio se ha generado una pérdida, pues, en tal caso, no hay lugar a la deducción porque se estarían aumentando las pérdidas y el plazo legal para su amortización. La Corte Constitucional precisó en su sentencia C-487 de 1996 que los conceptos de la DIAN no son actos administrativos porque carecen de poder decisorio, salvo que tengan alcance normativo, el cual se revela por la obligatoriedad de su

aplicación por la Administración y por la exigencia de sujeción a ellos de los administrados. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos: En sentencia de 27 de octubre de 2005, expediente 14699, en la que se decidió un asunto similar, el Consejo de Estado sostuvo que el Concepto 47433 de 20 de mayo de 1999 no era aplicable a la declaración del mismo año, puesto que al momento de su presentación, la doctrina oficial había sido revocada por el Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000. Por tanto, no existe violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario las pérdidas fiscales son deducciones para lo cual se requiere que exista renta líquida suficiente para disminuir el valor de las mismas. Así, son deducciones que tienen un tratamiento tributario distinto al de las demás, por cuanto la ley establece su compensación con utilidades de los cinco años siguientes. En consecuencia, la actora no podía solicitar como deducción las pérdidas fiscales de años anteriores, dado que en la declaración de renta de 1999 no registró utilidades para cubrirlas. La actuación de la demandante corresponde a un reciclaje de pérdidas que conduce a distorsionar la finalidad de la ley y desconoce el término de su amortización dentro de los cinco períodos siguientes, dado que se prorrogaría indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas. Así lo precisó el Consejo de Estado en la sentencia de 27 de octubre de 2005, expediente 14699.

El formulario oficial de la declaración, adoptado por Resolución 3949 del mismo año, no puede desconocer la Ley y permitir la deducción de pérdidas de la renta bruta. No se violó el principio de buena fe porque si bien el demandante se ciñó a los criterios de la Resolución 3949 de 1999, no es posible desconocer la normatividad específica aplicable al caso. Tampoco se desconoció el principio de igualdad, puesto que las actuaciones de otros procesos tienen efectos sólo entre las partes. EL RECURSO DE APELACIÓN La sociedad demandante impugnó la sentencia de primera instancia señalando que la interpretación de la DIAN y del a quo confunden las obligaciones sustanciales y formales que surgen de la relación jurídico tributaria. Si el impuesto de renta se causaba a 31 de diciembre de 1999, el derecho de deducción de las pérdidas estaba circunscrito a las normas vigentes a esa fecha, dentro de las cuales estaba el concepto 47433 de 20 de mayo del mismo año. Independientemente del deber formal de declarar, que se cumple después de la causación del impuesto. Para efectos de la depuración de la renta no pueden aplicarse normas posteriores a la causación del tributo. El argumento del Tribunal pierde su fuerza si se tiene en cuenta que los grandes contribuyentes podían presentar la declaración antes de la entrada en vigencia del Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000, por lo que si fuera acertado el criterio del a quo tendrían derecho a la deducción. La demanda no se fundamenta en la violación del artículo 147 del Estatuto Tributario sino en el desconocimiento del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 de los

que se infieren los principios de la buena fe y confianza legítima. Sin embargo, estos aspectos no fueron tenidos en cuenta por el Tribunal. En abundante jurisprudencia, la Corte Constitucional ha precisado que el principio de la buena fe implica que la Administración respete sus actuaciones, porque establecen un marco de referencia indispensable que señala a los particulares la conducta que se les permite. Los conceptos de la DIAN se expiden de oficio o a solicitud de los particulares. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 no distingue cuáles conceptos pueden ser acogidos por los contribuyentes como fundamento de sus actuaciones, por lo que ambos pueden orientar su proceder. La posición del Tribunal al sostener que el concepto no se dirige a la actora, viola los principios de igualdad y buena fe, pues, la doctrina oficial no puede expedirse para el interés de ciertos contribuyentes. El principio de la confianza legítima implica que la Administración respete sus actuaciones aunque carezcan de respaldo normativo. Si el concepto fue contrario a la ley, la Administración no puede excusarse de su cumplimiento, pues, la Ley le dio facultades para expedir conceptos con efectos especiales, a diferencia de otras autoridades administrativas. Reiteró en lo demás sus argumentos de la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada señaló que el Consejo de Estado en sentencia del 27 de octubre de 2005, exp. 14669, proferida dentro de un caso similar, precisó que el Concepto aplicable era el vigente al momento de la presentación de la declaración y que sostener lo contrario es revivir los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la DIAN.

La controversia gira en torno a los efectos negativos para la tributación que implica la detracción de conceptos no previstos en la ley, porque al no amortizar las pérdidas de la renta líquida sino de la renta bruta, se generan nuevas pérdidas, con las graves consecuencias de impedir que se haga efectiva la contribución por medio de los impuestos. La parte demandante reiteró sus argumentos de la apelación. MINISTERIO PÚBLICO La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación solicitó confirmar la sentencia impugnada. Según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario las pérdidas fiscales son deducciones para cuya procedencia se requiere que exista renta líquida suficiente para disminuir el valor de las mismas. Por tanto, son deducciones que tienen un tratamiento tributario distinto al de las demás, porque la ley establece su compensación con utilidades de los cinco años siguientes. No era aplicable el Concepto 47433 de 20 de mayo de 1999, dado que a la fecha de la presentación de la declaración (12 de abril de 2000), había sido revocado por el Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000. Además la presentación de la declaración determina el momento en que se inicia el trámite de la determinación oficial del tributo. Por tanto, no es aplicable el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto previsto en la ley como generador del tributo, lo que conlleva para la actora la obligación de efectuar las deducciones en la forma autorizada por la ley. Una cosa es acogerse a un concepto y otra aplicarlo contra la ley, pues, las deducciones por pérdidas no

están autorizadas de la renta bruta sino de las utilidades (artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario). El artículo 363 de la Constitución Política se refiere a la irretroactividad de las leyes tributarias y en este asunto no se trata de una ley sino de un concepto que no tiene el alcance de prevalecer sobre la misma, como lo precisó el Consejo de Estado en sentencia de 27 de octubre de 2005, expediente 14699. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala el recurso de apelación presentado por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia y de acuerdo con los términos de la impugnación se debe definir la legalidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta por el año gravable 1999. La DIAN rechazó la deducción por pérdidas fiscales por $8.793’397.000, porque para ese periodo la sociedad no contaba con suficientes utilidades o rentas para compensarlas. El Tribunal confirmó la decisión de la Administración y mantuvo el desconocimiento de la deducción. La sociedad invocó el Concepto 47433 de 20 de mayo de 1999, en el cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales manifestó que las pérdidas fiscales podían ser “restadas de la renta bruta independientemente de que arroje una nueva pérdida”. La demandante señaló que este concepto estaba vigente a 31 de diciembre de 1999 y por tanto le permitía sustentar su actuación de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, norma que dispone lo siguiente: “Artículo 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos

de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.” En relación con el alcance de esta disposición la Sala ha precisado1 que las actuaciones de los contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de octubre de 2005, exp. 14699, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla.”2 En virtud del principio de la buena fe la Administración debe acatar su propia doctrina, porque sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el concepto se encuentra vigente. En el sub-examine el demandante pretende amparar la deducción de pérdidas fiscales por un valor superior a las rentas del periodo, porque así lo autorizó expresamente el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999, vigente cuando

concluyó el periodo gravable 1999. En el mencionado concepto la Administración Tributaria manifestó: “El artículo 147 del mismo ordenamiento establece como deducción las pérdidas de las sociedades, las cuales se pueden compensar con las rentas obtenidas dentro de los cinco periodos gravables siguientes. En consecuencia, la norma establece que las pérdidas fiscales deben ser tratadas como deducción, luego de conformidad con la forma de determinación de la renta líquida, las mismas son restadas de la renta bruta independientemente de que se arroje una nueva pérdida.” En el mismo sentido el formulario para la declaración de renta de las personas jurídicas para el año gravable 1999, establecido por la Resolución 3949 del 20 de mayo de 1999, incluyó dentro del aparte “Deducciones”, renglón 46 la “Deducción por pérdidas” y este valor debía ser tenido en cuenta para establecer el “Total de deducciones” y el “Total de costos y deducciones”. Esta disposición de los renglones del formulario, junto con el concepto vigente al momento en que concluyó el periodo gravable en discusión, indujeron en error al contribuyente, quien atendió aquellas actuaciones de la Administración que le indicaban la procedencia de la deducción de las pérdidas de años anteriores, independientemente que con ello se produjera una nueva pérdida. 2 Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell. Al respecto, la Corte Constitucional al declarar la constitucionalidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 señaló lo siguiente:

“Los principios de la buena fe y de la confianza legítima sirven de fundamento para avalar la constitucionalidad de la norma acusada, pues, si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquella”3 Teniendo en cuenta lo anterior la Sala debe darle aplicación a los principios de buena fe y de confianza legítima y, en consecuencia, reconocer la procedencia de la deducción por pérdidas solicitada por el contribuyente en el año gravable 1999. En los anteriores términos la Sala modifica el criterio expuesto en las sentencias del 27 de octubre de 2005, exp. 146994 y del 29 de enero de 2009, exp. 16316.5 En consideración a que la sociedad demandante podía deducir las pérdidas de años anteriores en el año gravable 1999, el cargo prospera y, por tanto, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarará la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642003000089 de 23 de septiembre de 2002, proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá. Como restablecimiento del derecho se declarará la firmeza de la declaración de renta del año gravable 1999 presentada por la sociedad actora. La Sala Plena del Consejo de Estado designó a los nuevos consejeros de Estado de la Sección Cuarta, quienes de conformidad con el artículo 17 del Decreto Ley 1265 de 1970, desplazan al conjuez designado.

3 Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell. 4 M.P. María Inés Ortiz Barbosa. 5 M.P. Ligia López Díaz. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. REVÓCASE la sentencia del 1° de febrero de 2006 del Tribunal Administrativo de

Cundinamarca. En su lugar:

2. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de Revisión 310642003000089 de 23 de septiembre de 2002, proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá - DIAN.

3. Como restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la de la declaración de renta del año gravable 1999 presentada por la sociedad actora

4. RECONÓCESE personería a ANA ISABEL CAMARGO ÁNGEL como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

AUSENTE

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ