CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-00239-01(14902)-2007

GRADUALIDAD DE LA SANCION - Se presenta cuando la norma utiliza la expresión hasta / CRITERIOS DE PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD DE LA SANCION - Se desconocen al aplicar el tope máximo establecido en la norma / SANCION A ENTIDADES RECAUDADORAS POR ERRORES EN LA INFORMACION - Las previstas en el artículo 675 del Estatuto Tributario se determinan con un valor dependiendo de los errores respecto al total de documentos La Sala ha reiterado que cuando una norma sancionatoria utiliza la expresión “hasta”, establece un margen de flexibilidad que permite a la Administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo sino como un tope máximo. Además, para imponer el porcentaje máximo, deben existir razones que lo ameriten, para lo cual deben considerarse las circunstancias particulares de cada caso, pues, de no ser así, se desconocerían los criterios de proporcionalidad y justicia. A la sanción del artículo 675 del Estatuto Tributario le es aplicable el anterior criterio, pues en sus tres numerales, se establecen topes que están determinados por el porcentaje de documentos presentados con errores; de tal forma, que si los errores se presentan respecto de un número de documentos que constituyan entre el 1 y el 3 por ciento del total de documentos por tipo, la sanción por cada documento incorrecto será hasta $13.000. Si los errores representan entre un 3 y un 5% del total de documentos por tipo, la sanción será hasta $27.000 por cada documento incorrecto y si los errores superan el 5% la sanción será

hasta $40.000 por cada documento incorrecto. La norma no señala la forma de aplicar los topes máximos pecuniarios para establecer la sanción; sin embargo, existen mecanismos que permiten de alguna manera liquidar la sanción de forma justa, equitativa y proporcional, de acuerdo con el porcentaje de documentos errados. GRADUALIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LA SANCION - Criterios para aplicarlos en relación con los errores por información de los bancos / INFORMACION TRIBUTARIA CON ERRORES - Se gradúa dependiendo el porcentaje den errores en relación con el total de documentos / SANCION A ENTIDADES RECAUDADORAS POR ERRORES EN LA INFOMACION - Se aplica una regla de tres para liquidar la sanción en forma proporcionada a los errores El Banco presentó 376.281 documentos de los cuales 3.616 tuvieron errores de grabación mayores al 1% e inferior al 3%. La última cifra representó un 0.96% del total de documentos presentados por este concepto, por tanto, no sería proporcional y equitativo aplicar el tope máximo, en consecuencia: Si $13.000 corresponden al 3%, para saber a cuánto corresponde el 0.96 por ciento, se efectúa la siguiente regla de tres:(0.96 por ciento X $13.000)=$ 4.160 por cada documento Entonces ($4.160 X 3.616)= $15.042.560 sanción a imponer el tres por ciento Entonces $4.160 X 3.616=$15.042.560 sanción a imponer: Segundo Numeral. De los 376.281 documentos entregados, 690 se encontraron en el rango de error del 3% al 5%; así, para determinar el porcentaje de error se aplica una

regla de tres: 690 x 100% = 0.18%(376.281). Así, para determinar el valor por cada documento presentado por errores, se calcula de la siguiente forma: $27.000/($27.000 - $13.000 x 100 por ciento–0.18 por ciento =$ 12.290. Valor a imponer por cada documento (100 por ciento -5 por ciento). Entonces $12.290 x 690=690$8.480100 sanción a imponer. Ahora bien, establecida así gradualmente la sanción por cada tipo de información, el valor a imponer al Banco por los errores en la calidad de la información es de $32.262.892, liquidada con los criterios de proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones. En consecuencia, habrá de modificarse la sentencia recurrida, en cuanto al restablecimiento del derecho para fijar como sanción la suma en mención.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., diecinueve (19) de septiembre de dos mil siete (2007) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00239-01(14902)

Actor: BBVA BANCO GANADERO S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 26 de mayo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN impuso al actor,

como entidad recaudadora, sanción por errores en la calidad de la información y entrega extemporánea de información del año 2000. ANTECEDENTES El BBVA BANCO GANADERO S.A., como entidad recaudadora, presentó información en medios magnéticos del año 2000. Previo pliego de cargos, la DIAN, por Resolución 7527 de 31 de julio de 2002 impuso al Banco sanción por errores en la calidad de la información y por entrega extemporánea de información del año 2000. La sanción fue confirmada en reposición por Resolución 9826 de 8 de octubre de 2002. LA DEMANDA El Banco solicitó la nulidad de los mencionados actos administrativos que le impusieron la sanción. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligado a pagar la sanción. Como normas vulneradas invocó los artículos 675 y 683 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así: La DIAN aplicó indebidamente el artículo 675 del Estatuto Tributario y dejó de aplicar el 683 ibídem, porque al imponer la sanción máxima no tuvo en cuenta que la norma determina su monto con base en el grado de errores en que incurrió el contribuyente. La sentencia C-160 de 1998, que ordena graduar la sanción por no enviar información del artículo 651 del Estatuto Tributario, tiene aplicación en el caso del artículo 675 del Estatuto Tributario, porque el sujeto de la sanción no es calificado. En consecuencia, en el momento de evaluar la conducta del Banco, la DIAN debió graduar la sanción, teniendo en cuenta los documentos en que se

incurrió en error, en relación con el total de la información entregada. El artículo 675 del Estatuto Tributario no consagra una responsabilidad objetiva, pues, la intención del legislador es la posibilidad de graduar la sanción, de acuerdo con la actuación del obligado y el perjuicio ocasionado a la Administración. De acuerdo con el artículo 675 [1] del Estatuto Tributario, la sanción impuesta al Banco debió practicarse así: el número de documentos presentados en el período sancionado fue de 376.281; de este total, 3.616 tuvieron errores de grabación mayores al 1% y no superiores al 3%, que equivale a un porcentaje de 0.96% del total de documentos presentados. Luego de aplicar una regla de tres, que consiste en tener en cuenta el número de documentos errados por la tarifa determinada en el artículo 675 del Estatuto Tributario, en cada uno de sus numerales, la sanción no debía superar la suma de $15.042.580. Según el numeral dos del artículo 675 del Estatuto Tributario, cuando lo errores oscilan entre el 3% y el 5% de la información, como los documentos con errores de grabación fueron 690 el porcentaje de error era 0.18% y la base de la sanción $12.133; en consecuencia, el total de la sanción era de $8.731.902. En relación con documentos con errores de grabación superiores al 5% (artículo 675[3]), que fueron 332, teniendo en cuenta el porcentaje de error de 0.088% y la base de la sanción $26.326, la sanción por ese concepto era de $8.740.312. Así, la sanción total no podía superar $32.254.824.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada solicitó reconocer ajustada a derecho la actuación administrativa y al efecto expuso: La DIAN recibió en el año 2000, 376.281 documentos de los cuales 3.616 presentaban errores del 1% al 3% en un mismo día de recaudo; 690 entre el 3% y el 5% y por 332 en el rango de error superior al 5%. De acuerdo con la Resolución 9483 de 17 de noviembre de 2000 el monto final de la sanción será el resultado de la sumatoria de la sanción determinada en los artículos 675 y 676 del Estatuto Tributario, así la fórmula es el número total de incumplimientos por el valor base de liquidación. La sentencia C-160 de 29 de abril de 1998 de la Corte Constitucional referente al perjuicio y proporcionalidad del daño, no aplica al caso porque el condicionamiento que en la providencia se hizo, no afecta la entrega extemporánea de la información; luego, la sentencia sólo limitó su alcance para la sanción por no enviar información establecida en el artículo 651 ibídem, y no para otras situaciones. Al no existir criterio de graduación de la sanción, la Administración no podía aplicar discrecionalmente qué monto imponer, sino aplicar el tope máximo indicado en la norma. El perjuicio de la Administración estuvo en la imposibilidad de verificar y utilizar oportunamente la información necesaria para el cumplimiento de los fines del Estado. Así, el perjuicio ocasionado a la Administración está demostrado, pues, al enviarse la información extemporáneamente y con errores, impidió su

verificación y posterior utilización. Al imponer la sanción se tuvo en cuenta no sólo la base monetaria sino el factor de gradualidad, al considerar la proporción existente entre los documentos del Banco por período y los documentos de las demás entidades bancarias. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió parcialmente a las súplicas de la demanda por las siguientes razones: Con base en la sentencia de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12615. C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié relativa a la gradualidad de la sanción del artículo 675 del Estatuto Tributario, el Tribunal liquidó la sanción de la norma en mención, para lo cual tomó como base las sumas de $13.000, $27.000 y $40.000, establecidas en los numerales 1,2 y 3 del artículo 675 del Estatuto Tributario, y determinó la sanción total en $32.154.824. La sentencia C-160 de 1998 de la Corte Constitucional, no es aplicable al caso porque sólo se refirió al hecho sancionable en el artículo 651 del Estatuto Tributario, pero no al del artículo 675 ibídem. El no enviar información correctamente, causa un perjuicio a la Administración, evento en el cual ésta deberá graduar la sanción de acuerdo con la conducta del contribuyente. RECURSO DE APELACIÓN La demandada sustentó el recurso por los motivos que se resumen así: Los artículos 675 y 676 del Estatuto Tributario señalan las sanciones aplicables a las entidades recaudadoras cuando incumplen con las obligaciones que las normas señalan para el proceso de recepción de documentos y recaudo

de impuestos. El artículo 801 del Estatuto Tributario prevé que las entidades que obtengan autorización para recaudar deben cumplir con ciertas obligaciones como la de entregar en los plazos y lugares las declaraciones y recibos de pago que hayan recibido. La Administración al imponer la sanción tuvo en cuenta los artículos 675 [1, 2 y 3] y 676 del Estatuto Tributario. La DIAN recibió del Banco por el período 2000, información en 376.281 documentos de los cuales 3.616 estaban en un rango de error del 1% al 3% en un mismo día de recaudo; 690 entre el 3% al 5% y 332 en el rango de error superior al 5%. Con relación al artículo 676 del Estatuto Tributario se descontaron 580 días, por lo que sancionó por 10.315 días de extemporaneidad. No se graduó la sanción, pues, legalmente no existe criterio para ello, dado que la Administración no podía discrecionalmente determinar la sanción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El actor insistió en que la Administración debió graduar la sanción antes de optar por imponer el máximo legal, pues, en virtud del principio de justicia se debió tener en cuenta la conducta del contribuyente. La demandada alegó, así: Si las entidades recaudadoras incumplen los requisitos fijados para la entrega de documentos e información en medios magnéticos, incurren en la sanción del artículo 676 del Estatuto Tributario. Además, no es cierto que la DIAN haya calculado equivocadamente los días a sancionar, pues el actor pretendió que

se tuvieran en cuenta documentos que fueron presentados sin el lleno de los requisitos. La DIAN sí tuvo en cuenta las explicaciones presentadas por el actor, de tal forma que al momento de calcular la sanción disminuyó el número de días a sancionar. El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia, por los siguientes motivos: De acuerdo con la resolución que impuso la sanción, el número de documentos con errores en la calidad de la información suministrada en medios magnéticos mayores al 1% y no superiores al 3%, corresponde a 3.616 de un total de 376.281. Para determinar el porcentaje de error en el que incurrió el Banco, se realiza una regla de tres, en la cual el 100% corresponde a los documentos entregados, es decir, 376.281, y 0.96% que equivale a 3.616 que fue la información entregada con errores. Como el porcentaje se encuentra en el artículo 675 [1] del Estatuto Tributario, para establecer el valor de la sanción que ha de imponerse, nuevamente se debe hacer una regla de tres, pero se debe tener en cuenta que para la época de los hechos el límite de la sanción era de $13.000. Entonces, si por un porcentaje del 3%, se debe pagar el monto máximo de $13.000, por 0.96% se debe pagar $4.160 por cada documento entregado con errores; luego por concepto de errores debe pagar $15.042.560. Por el numeral segundo del artículo 675 del Estatuto Tributario, al cual se le aplicó la misma regla de tres, el Banco debe pagar la suma de $8.371.901. Y, por el numeral tercero $8.740.362. Luego el valor total de la sanción es

$32.154.824, que concuerda con la liquidada por el Tribunal. CONSIDERACIONES En los términos de la apelación, la Sala precisa si se ajustaron a derecho los actos mediante los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por errores en la calidad de la información y entrega extemporánea por el año 2000. El artículo 675 del Estatuto Tributario relativo a las sanciones a entidades recaudadoras dispone que cuando la información remitida en medios magnéticos, no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%), del total de documentos correspondientes a la recepción o recaudo de un mismo día, la entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación:

1. Hasta trece mil pesos ($13.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos.

2. Hasta veintisiete mil pesos ($27.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

3. Hasta cuarenta mil pesos ($40.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%).”

(Valores año base 2000 según Decreto 587 de 1999). La Sala ha reiterado que cuando una norma sancionatoria utiliza la expresión “hasta”, establece un margen de flexibilidad que permite a la Administración

graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo sino como un tope máximo1. Además, para imponer el porcentaje máximo, deben existir razones que lo ameriten, para lo cual deben considerarse las circunstancias particulares de cada caso, pues, de no ser así, se desconocerían los criterios de proporcionalidad y justicia. A la sanción del artículo 675 del Estatuto Tributario le es aplicable el anterior criterio, pues en sus tres numerales, se establecen topes que están determinados por el porcentaje de documentos presentados con errores; de tal forma, que si los errores se presentan respecto de un número de documentos que constituyan entre el 1 y el 3% del total de documentos por tipo, la sanción por cada documento incorrecto será hasta $13.000. Si los errores representan entre un 3 y un 5% del total de documentos por tipo, la sanción será hasta $27.000 por cada documento incorrecto y si los errores superan el 5% la sanción será hasta $40.000 por cada documento incorrecto. 1 Entre otras, ver sentencias de 10 de noviembre de 2000, exp. 10725 C.P. doctor Delio Gómez Leyva; de 17 de noviembre de 2000, exp. 10376, 1 de marzo de 2002, exp.12393, C.P. doctor Germán Ayala Mantilla, 18 de agosto de 2001, Exp. 12117 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, 14 de septiembre de 2001 Exp. 12270, 21 de septiembre de 2001 Exp. 12268 C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, 20 de abril de 2001 Exp. 11658 y 15 de marzo de 2002 Exp. 12618, C.P.

doctora Ligia López Díaz. La norma no señala la forma de aplicar los topes máximos pecuniarios para establecer la sanción; sin embargo, existen mecanismos que permiten de alguna manera liquidar la sanción de forma justa, equitativa y proporcional, de acuerdo con el porcentaje de documentos errados. En el caso concreto, el Banco incurrió en errores que se ubican en los porcentajes de los literales 1, 2 y 3 del artículo 675 del Estatuto Tributario; en consecuencia, en aplicación de los anteriores criterios, se procederá a graduar la sanción. Artículo 675:

1. Primer numeral: El Banco presentó 376.281 documentos de los cuales 3.616 tuvieron errores de grabación mayores al 1% e inferior al 3%. La última cifra representó un 0.96% del total de documentos presentados por este concepto, por tanto, no sería proporcional y equitativo aplicar el tope máximo, en consecuencia: Si $13.000 corresponden al 3%, para saber a cuánto corresponde el 0.96% se efectúa la siguiente regla de tres: 0.96% X $13.000 = $ 4.160 por cada documento

3% Entonces $4.160 X 3.616 = $15.042.560 sanción a imponer

2. Segundo numeral: De los 376.281 documentos entregados, 690 se encontraron en el rango de error del 3% al 5%; así, para determinar el porcentaje de error se aplica una regla de tres: 690 x 100% = 0.18%

376.281 Entonces, como el porcentaje de error es 0.18%, sobre éste se deberá

graduar la sanción, teniendo en cuenta que la norma consagra un mínimo de $13.000 cuando el número de documentos no supere el 3% y un máximo de $27.000, cuando sea superior al 5%. Así, para determinar el valor por cada documento presentado por errores, se calcula de la siguiente forma: $27.000 – [$27.000 - $13.000 x 100% – 0.18% ] =$ 12.290 (valor a imponer por c/docmento) 100% - 5% Entonces $12.290 x 690 = $8.480.100 sanción a imponer

3. Tercer numeral: De los 376.281 documentos entregados, 332 se encontraron mayores al 5%; entonces, para determinar el porcentaje de error se aplica una regla de tres: 332 x 100% = 0.088% (porcentaje de error)

376.281 En este caso, cuando los errores superen el 5%, la tarifa de la sanción oscila entre $27.000 y $40.000. Luego, a menor porcentaje de error, la tarifa a aplicar sería próxima a los $27.000 y en caso de un porcentaje de error mayor, la tarifa también será mayor, es decir próxima a los $40.000. Con el fin de buscar esa proporcionalidad, se establece, en consecuencia, la siguiente ecuación, para establecer qué tarifa corresponde a aplicar (entre $27.000 y $40.000) al porcentaje errado, partiendo del monto máximo menos la diferencia entre el monto máximo y el mínimo por la proporción que en dicho rango ocupa el porcentaje errado, así: $40.000 – [($40.000 - $27.000 x 100% – 0.088% ] =$ 26.326

100% - 5.01% Entonces, $26.326 (valor sanción a imponer por cada documento) x 332 = $ 8.740.232 sanción a imponer Ahora bien, establecida así gradualmente la sanción por cada tipo de información, el valor a imponer al Banco por los errores en la calidad de la información es de $32.262.892, liquidada con los criterios de proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones. En consecuencia, habrá de modificarse la sentencia recurrida, en cuanto al restablecimiento del derecho para fijar como sanción la suma en mención. Como el recurso se limitó a controvertir la graduación de la sanción consagrada en el artículo 675 del Estatuto Tributario, la Sala no se pronunciará respecto a la sanción por extemporaneidad del artículo 676 ibídem. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A MODIFÍCASE el numeral 2 de la parte resolutiva de la sentencia de 26 de mayo de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho del BBVA BANCO GANADERO S.A. contra LA DIAN, el cual quedará así:

2. A título de restablecimiento del derecho se declara que el Banco debe como sanción $32.262.892.

RECONÓCESE personería a la abogada Nidia Amparo Pabón Perez, como apoderada de la DIAN Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de

origen y cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

Presidente

LIGIA LÓPEZ DÍAZ HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ