CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-00288-01(14699)-2005

CONCEPTOS DE LA DIAN - Tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y su naturaleza es la de actos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley / ACTOS DE REGLAMENTACION EN EL ULTIMO NIVEL - Lo son entre otros los Conceptos de la DIAN cuando interpretan normas tributarias / FACULTAD INTERPRETATIVA DE LA DIAN - Dilucida el sentido de las normas tributarias sin limitarla o excederla / CONCEPTOS DE LA DIAN - A través de ellos no es dable regular deberes tributarios materiales y formales En el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, se otorgó a los conceptos emitidos por la DIAN alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487 de 1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de manifestaciones jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas jurídicas tributarias”. La Sala sostuvo en otra oportunidad, que cuando los conceptos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa. Por tal razón, la administración al ejercer tal facultad interpretativa, debe dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues por

la vía de un concepto de carácter administrativo no es dable regular deberes tributarios materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo esto competencia exclusiva del legislador, titular de la potestad impositiva y principal regulador de la actuación tributaria. ACTUACION TRIBUTARIA DEL CONTRIBUYENTE - Puede fundarla en los conceptos tributarios que se encuentren vigentes en la fecha en que se surta aquella / CONCEPTOS DE LA DIAN - Las actuaciones del contribuyente amparadas por ellos no pueden ser objetados por las autoridades tributarias / DECLARACION TRIBUTARIA - Los conceptos de la DIAN vigentes a su presentación son los que pueden servir de fundamento para dicha actuación / CONCEPTOS DE LA DIAN - Al ser revocados los que sustentaron la actuación del contribuyente no pueden ser amparados por el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 Hechas las anteriores precisiones, vale la pena resaltar que el contribuyente puede fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones, tal como lo permite el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al señalar que “Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”. De tal manera, que las actuaciones del contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias. Entonces, el particular en una actuación tributaria busca cumplir con las obligaciones de índole sustancial o formal impuestas por el legislador, que

sustentadas en las directrices u orientaciones de los conceptos de la DIAN vigentes para ese momento, se enmarcan dentro del amparo concedido por el precepto legal. Para la Sala el argumento de la demandante es contrario al artículo 264 de la Ley 223 de 1995 en comento, ya que como se expuso el contribuyente puede acoger los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en el momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el sub judice corresponde a la fecha en que presenta el respectivo denuncio tributario, como quiera que es en ese instante en que se instrumenta su actuación, con la declaración de los valores que consigna en su liquidación privada. Sostener lo contrario equivaldría a cambiar el texto legal, para que en vez de amparar las actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los conceptos vigentes en la fecha en que se efectúan, reviva los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la DIAN en desmedro de la finalidad legislativa de la norma. Así las cosas, para el momento en que la sociedad realizó la respectiva actuación tributaria con la presentación de la declaración tributaria inicial del año gravable de 1999 (11 de abril del 2000), el concepto en el cual se fundamentó (047433 de mayo 20 de 1999), ya no se encontraba vigente, toda vez que había sido revocado el 6 de marzo del mismo año con el concepto 020727, publicado en diario oficial con el fin de cambiar la posición asumida en el anterior. Igualmente para la fecha en que corrigió el denuncio rentístico, 10 de abril del 2001, ya se encontraba revaluado el concepto que pretende hacer valer.

COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Procede siempre y cuando se presente utilidad o renta fiscal / PRINCIPIO DE LA BUENA FE TRIBUTARIANo puede pretender revivir un concepto de la DIAN revocado para la época de la actuación / SEGURIDAD JURIDICA PARA LOS CONTRIBUYENTES - Se desconoce cuando se revocan conceptos de la DIAN vigentes por poco tiempo De tal forma, que el concepto en discusión no solo estaba revocado para el momento en que la sociedad realizó la actuación tributaria con la presentación de la declaración de renta, sino que su interpretación desconoció el alcance de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que autorizan la compensación de las pérdidas fiscales siempre y cuando exista utilidad o renta fiscal. En este orden de ideas, los principios de buena fe y confianza legitima que reclama la actora para que se aplique el concepto 047433 de 1999, no pueden llevar al extremo de revivirlo para la época en que la actora realizó la actuación tributaria, ni a desconocer que su interpretación era contraria a las normas legales. No obstante lo anterior, esta Corporación considera que frente a los continuos cambios de interpretación como el que se presenta con el Concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999, que tuvo una vigencia inferior a un año por cuanto fue revocado con ocasión del Concepto No. 020727 de marzo 6 del 2000, resulta oportuno y necesario hacer un llamado a la DIAN para que su facultad interpretativa brinde a los contribuyentes seguridad jurídica y certeza en las actuaciones que deben adelantar ante la Administración de Impuestos.

RENTA LIQUIDA - Es el rubro del cual pueden descontarse las pérdidas fiscales / RECICLAJE DE PERDIDAS - Se produce cuando se compensan pérdidas fiscales aun cuando no resulte utilidad en el último ejercicio / PERDIDAS FISCALES - Se harían amortizables indefinidamente si se compensaran con una pérdida fiscal del último período En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, se encuentra que el legislador en dichas disposiciones legales utilizó la expresión genérica de “rentas” y el vocablo “utilidades”, términos que en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de los ingresos, los costos y deducciones, y que salvo excepciones legales es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario). Entonces, el tratamiento tributario de las pérdidas por la sociedad en el año de 1999, corresponde a un reciclaje de pérdidas que conduce a que se distorsione la finalidad descrita en la ley, frente a su compensación con la renta líquida o utilidad generada en el año gravable en que se deducen, a más de que desconoce y hace inocuo el termino de su amortización dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez que se prorrogaría indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas.

Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado. Una vez establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación y no como erradamente lo entiende la apelante, de sustraer la pérdida de la renta bruta, pues con ello no solo se desconocen los preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente social, que es lo que busca el legislador tributario.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá D.C., octubre veintisiete (27) de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00288-01(14699)

Actor: BBVA SEGUROS GANADERO COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Apelación de la Sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.

FALLO Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida

por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, mediante la cual se niegan las súplicas de la demanda. ANTECEDENTES El 11 de abril del 2000, la sociedad BBVA SEGUROS GANADERO COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1999, en la que determinó en el renglón 46 Deducción en pérdidas de $4.149.491.000 y en el renglón 53 O pérdida líquida por $14.716.155.000. El 10 de abril del 2001, la actora corrige el denuncio tributario mencionado, para aumentar la pérdida liquida del ejercicio en la suma de $19.177.764.000. La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, el 30 de marzo de 2001, profiere Requerimiento Ordinario No. 031063176350, para solicitarle a la demandante información relacionada con los estados financieros, conciliación contable y fiscal, discriminación de las pérdidas de la declaración de renta del año gravable de 1999, así como las incluidas en los años 1996, 1997, 1998. Con memorial fechado el 30 de abril del 2001, la actora responde el requerimiento ordinario mencionado. El 22 de febrero de 2002, con el Requerimiento Especial No. 310632002000042, se modifica la declaración de renta del año gravable de 1999, en el sentido de rechazar la suma de $4.149.491.000 como pérdida

líquida ajustada por inflación de la vigencia fiscal de 1997, como quiera que en el año de 1999 no resulta renta liquida contra la cual se pueda compensar. Con memorial fechado el 22 de mayo del 2002, la sociedad actora responde el requerimiento especial. El 7 de noviembre de 2002, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, profiere Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000125, en la cual modifica la declaración tributaria de acuerdo con las glosas planteadas en el requerimiento especial. LA DEMANDA La sociedad BBVA SEGUROS GANADERO COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demanda la liquidación oficial de revisión para que sea declarada nula y en consecuencia se declare en firme la declaración de renta del año gravable de 1999. Expresa que el acto administrativo desconoce la deducción de las pérdidas fiscales, sin tener en cuenta que la DIAN mediante el concepto No. 47.433 de mayo 20 de 1999, permite que se resten de la renta bruta “independientemente de que arroje una nueva pérdida”, por lo que el proceder de la actora se ajusta a lo establecido en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, que otorga el derecho al contribuyente de sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa con base en los conceptos. Considera que se desconoce el contenido del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, al condicionar que el concepto en el cual se basó el contribuyente para deducir la pérdida se encuentre publicado, cuando la Administración

solo debe publicar aquellos conceptos que impliquen un cambio en la posición asumida previamente, en la medida en que pueda afectar una determinada situación jurídica. Aduce que el acto impugnado viola por falta de aplicación la Resolución No. 3949 de diciembre 24 de 1999, que estableció el formulario oficial de declaración de renta de personas jurídicas - año gravable de 1999que consagra las pérdidas fiscales como una deducción y no determina renglón alguno para su compensación. Afirma que el proceder de la Administración es claramente inconstitucional, en la medida en que desconoce el principio de buena fe consagrado en el artículo 83 de la Constitución Política, que fue orientador de la actuación del contribuyente en el caso específico. Señala que la autoridad tributaria desconoce el concepto vigente durante el año 1999, con el argumento de que para la fecha en que se presentó la declaración (11 de abril de 2000) había sido revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo del 2000, con una aplicación retroactiva que contraviene lo normado en el artículo 363 de la Constitución Política. En el caso concreto sostiene que el impuesto de renta por el año gravable de 1999 se verificó a 31 de diciembre, por lo que el derecho a la deducción estaba circunscrito a las normas sustantivas vigentes a tal fecha, que incluye el concepto del 20 de mayo de 1999, independientemente del momento en que se cumplió con la obligación formal de declarar. Finalmente invoca la falta de aplicación del artículo 13 de la Constitución Política, ya que en un caso similar la Administración de Impuestos de Barranquilla, ordenó el archivo del expediente.

LA OPOSICIÓN La apoderada de la DIAN se opone a las pretensiones de la demanda y solicita que sean negadas. Expresa que la deducción por pérdidas de sociedades de acuerdo con el artículo 147 del Estatuto Tributario, sólo procede cuando puedan compensarse con rentas que se obtengan en los cinco períodos gravables siguientes, es decir, que están sujetas a condición, en la medida en que se obtengan rentas fiscales, beneficios o utilidades en la actividad productora, capaces de aumentar de manera efectiva el patrimonio. Se refiere al término “compensar” que emplea el artículo 147 del Estatuto Tributario, para destacar que la norma contempla la pérdida fiscal, con el fin de que afecte una renta de la misma naturaleza, aspecto confirmado con lo previsto en el artículo 351 del Estatuto Tributario que consagra que “Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes”. Afirma que la compensación procede únicamente en el evento en que la sociedad obtenga utilidades, de lo contrario no podría hablarse de dicha figura, sino de su acumulación. Como fundamento de sus argumentos, cita el concepto 008219 del 9 de septiembre de 1997 y Sentencia del Consejo de Estado de fecha 13 de junio de 2002, expediente 12769. Señala que el concepto 20727 del 6 de marzo del 2000, revocó el concepto 047433 de mayo de 1999 que invoca la actora, con lo cual revivió el concepto 008219 del 19 de septiembre de 1997 que indicaba que las

pérdidas fiscales solo pueden ser compensadas con rentas obtenidas dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, vigente con anterioridad al año gravable de 1999. Indica que los conceptos deben ser publicados en los términos establecidos en los artículos 143 del Código Contencioso Administrativo y 1, 3, 4 de la Ley 57 de 1985, para que produzcan los efectos jurídicos consagrados en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Concluye que al no estar probado que el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999 estuviera publicado, no puede inferirse que se indujo en error al contribuyente o se asaltó su buena fe, máxime cuando no estuvo dirigido a la sociedad contribuyente sino a otra sociedad, por lo que no se configura violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Sostiene que de acuerdo con la disposición legal mencionada, para verificar el concepto aplicable, se tiene en cuenta el vigente al momento de la actuación tributaria, es decir, la presentación de la declaración y no cuando se consolidó la obligación sustancial, lo que descarta la vulneración del artículo 363 de la Constitución Política, por aplicación retroactiva de los conceptos. Resalta que el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999, además de no estar publicado, fue revocado con antelación a la fecha en que tuvo lugar la actuación tributaria, ya que al presentar la declaración de renta el 10 de abril de 2001, ya se conocía la posición de la DIAN contenida en el concepto 020727 del 20 de marzo de 2003 (sic). Manifiesta que la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999 que

adopta el formulario para presentar declaración de renta por al año gravable de 1999, no tiene la capacidad o aptitud de modificar lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario, ni cambiar la interpretación jurisprudencial sobre el mismo precepto. Descarta la violación del principio de igualdad, ya que la interpretación que hacen los jueces solamente es obligatoria para el caso objeto de litigio, sin que tenga efectos generales, ni siquiera en casos similares al fallado, por lo cual las decisiones adoptadas por las oficinas de impuestos, no son extensivas a otro tipo de procesos independientes y autónomos en los cuales se discuten períodos y hechos diferentes. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub - Sección B, mediante sentencia de fecha 12 de febrero de 2004, negó las súplicas de la demanda. Considera que si una actuación se adelanta con fundamento en los conceptos emitidos por la DIAN, es preciso que estén vigentes en la fecha en que se realiza, la que en el sub examine ocurre con la presentación de la declaración de renta de 1999, por lo que para el 11 de abril de 2000, no tenía aplicación el concepto 47733 del 20 de mayo de 1999, al haberse revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo de 2000. Así mismo, señaló que no obra prueba que el precitado concepto vaya dirigido a la actora para inferir que se indujo en error y tampoco esta demostrado que se haya publicado. En cuanto a la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999, que

adoptó el formulario para presentar declaración de renta por el año gravable de 1999, indicó que no tiene la capacidad o aptitud para modificar lo establecido en la ley o reglamento. Aduce que los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, otorgan la posibilidad a las sociedades de compensar las pérdidas resultantes en un período, con las rentas y utilidades obtenidas en los cinco años gravables siguientes. Observó que la sociedad demandante en la declaración de renta de la vigencia fiscal de 1999, consignó una deducción por pérdidas de $4.149.491.000 (renglón 46) y presentó una pérdida de $19.177.764.000 (renglón 53), sin que presente utilidad o renta para cubrirla. Señala que las decisiones adoptadas por las oficinas de impuestos en otros casos, son independientes y autónomas, que producen efectos ínter partes, que no se extienden a otros asuntos. EL RECURSO DE APELACIÓN Afirma que la sentencia apelada viola el artículo 83 de la Constitución Política que consagra el principio de buena fe, ya que el contribuyente determinó su declaración de renta por el año gravable de 1999, con la confianza que le inspiraba el concepto 47433 de mayo 20 de 1999 y la resolución No. 3949 de diciembre 24 del mismo año. Afirma que aún cuando de la interpretación de las normas legales que regulan la materia, se pudiera concluir que las pérdidas fiscales no son deducibles en la forma indicada en el concepto que pretende hacer valer, la primacía del principio de buena fe obligaba a la DIAN a mantenerlo vigente

durante el año de 1999. Arguye que el principio de confianza legítima tratado por la Corte Constitucional y por el Consejo de Estado, conlleva a la aplicación del concepto 47433 de mayo 20 de 1999, por tratarse de una actuación provocada, determinada o inducida por la Administración y que por ende debe ser respetada. Respecto a la Resolución 3949 de diciembre 24 de 1999 que establece el formulario para la declaración de renta del año gravable de 1999, sostiene que el Tribunal desconoce que es un acto de la administración de carácter general, provisto de fuerza vinculante para la Administración, acogido por el contribuyente. Frente al derecho de igualdad, considera que las oficinas de impuestos son una única entidad, por lo que su proceder debe ser el mismo ante situaciones fácticas y jurídicas similares, por lo que no hay justificación alguna que permita dar un tratamiento fiscal diferente a la demandante. En cuanto a la publicación del concepto, aduce que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, no determina dicho requisito, por lo que es valido que el contribuyente soporte su actuación tributaria en el concepto objetado. Reitera que el concepto 047433 de 1999 estuvo vigente durante todo el año gravable de 1999, por lo que en virtud del principio de causación del impuesto era aplicable. Explica que si el impuesto de renta por el año gravable 1999 se verifica a 31 de diciembre de dicho año, el derecho de deducción de las pérdidas fiscales estaba circunscrito por las normas legales vigentes a tal fecha, incluido el concepto que regía en esa vigencia

fiscal, independientemente de que cuando se cumplió la obligación formal de declarar, existiera un concepto en sentido contrario. Por ello, afirma que el concepto 20.727 de marzo 6 de 2000 vulnera el principio de determinación del impuesto de renta, al confundir el momento de nacimiento del derecho y correlativa obligación sustancial, con el plazo para cumplir la obligación formal de declarar. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reitera los argumentos expuestos en la apelación. La parte demandada reitera que para que proceda la deducción por pérdidas debe existir utilidad en el ejercicio gravable en el cual se va a aplicar, para que no se generen nuevas pérdidas deducibles indefinidamente en los períodos siguientes. Considera que los renglones del formulario en nada inciden en el manejo tributario de las pérdidas fiscales, ya que en aplicación de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, es improcedente el diligenciamiento del renglón de amortización de pérdidas por la inexistencia de renta contra la cual cruzar dicho rubro. Aduce que el concepto 47433 de 1999 que la actora invoca a su favor, fue revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo del 2000 publicado en el diario oficial el 16 de marzo del mismo año, vigente a la fecha de presentación de la declaración inicial y de la corrección , lo que exonera a la Administración de aplicar el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado emitió concepto en el sentido de que se revoque la sentencia apelada. Considera que es

justo reconocer que el proceder de la sociedad se fundamentó en el criterio consignado por la DIAN en el concepto 047433 de 1999 y en el formulario oficial prescrito por la Resolución 3949 del 24 de diciembre de 1999, para el diligenciamiento de la declaración de renta de las personas jurídicas. CONSIDERACIONES DE LA SALA En esta instancia procesal, la Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia del 12 de febrero de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda. De acuerdo con los términos del recurso de apelación, se debe analizar si de acuerdo con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la actora puede acogerse al concepto No. 047433 del 20 de mayo de 1999 que indicaba que las pérdidas fiscales podían ser “restadas de la renta bruta independientemente de que arroje una nueva pérdida”, ya que para el momento de presentación de la declaración de renta por la vigencia fiscal de 1999, el 11 de abril del 2000, la DIAN lo había revocado a través del concepto No. 020727 del 6 de marzo del 2000. Adicionalmente la apelante expone que el formulario de declaración adoptado en la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999, contemplaba las pérdidas como deducibles de la renta bruta. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 expresa: “ARTÍCULO 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.” En la disposición legal citada, se otorgó a los conceptos emitidos por la DIAN alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487 de 1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de manifestaciones jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas jurídicas tributarias”. La Sala sostuvo en otra oportunidad, que cuando los conceptos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa. Por tal razón, la administración al ejercer tal facultad interpretativa, debe dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues por la vía de un concepto de carácter administrativo no es dable regular deberes tributarios materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo esto

competencia exclusiva del legislador, titular de la potestad impositiva y principal regulador de la actuación tributaria. Hechas las anteriores precisiones, vale la pena resaltar que el contribuyente puede fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones, tal como lo permite el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al señalar que “Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”. De tal manera, que las actuaciones del contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “ si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla.” Entonces, el particular en una actuación tributaria busca cumplir con las obligaciones de índole sustancial o formal impuestas por el legislador, que sustentadas en las directrices u orientaciones de los conceptos de la DIAN vigentes para ese momento, se enmarcan dentro del amparo concedido por el precepto legal. En el caso en estudio, la actora expone que acató el concepto vigente de la DIAN a 31 de diciembre de 1999 (047433 de mayo 20 de 1999), fecha en la cual se consolidó la respectiva obligación sustancial en materia de

Impuesto sobre la Renta, razón por la cual podía restar de la renta bruta las pérdidas operacionales, con el aumento de las pérdidas fiscales del ejercicio, aún cuando para el momento en que declaró estuviese revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo del 2000. Para la Sala el argumento de la demandante es contrario al artículo 264 de la Ley 223 de 1995 en comento, ya que como se expuso el contribuyente puede acoger los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en el momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el sub judice corresponde a la fecha en que presenta el respectivo denuncio tributario, como quiera que es en ese instante en que se instrumenta su actuación, con la declaración de los valores que consigna en su liquidación privada. Sostener lo contrario equivaldría a cambiar el texto legal, para que en vez de amparar las actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los conceptos vigentes en la fecha en que se efectúan, reviva los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la DIAN en desmedro de la finalidad legislativa de la norma. Así las cosas, para el momento en que la sociedad realizó la respectiva actuación tributaria con la presentación de la declaración tributaria inicial del año gravable de 1999 (11 de abril del 2000), el concepto en el cual se fundamentó (047433 de mayo 20 de 1999), ya no se encontraba vigente, toda vez que había sido revocado el 6 de marzo del mismo año con el concepto 020727, publicado en diario oficial con el fin de cambiar la posición asumida en el anterior. Igualmente para la fecha en que corrigió el

denuncio rentístico, 10 de abril del 2001, ya se encontraba revaluado el concepto que pretende hacer valer. Aunado a lo anterior, no puede perderse de vista que la Sala ha dicho que “los conceptos emitidos para la interpretación de las normas jurídicas tributarias, deben conducir a la aplicación del derecho según las metas o fines determinados por el legislador, de suerte q