CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-00600-01(15014)-2006

CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Los ingresos obtenidos en explotación de tragamonedas hacen parte de la base gravable del impuesto de azar y espectáculos / IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS - Ingresos en contratos de cuentas en participación / RESPONSABILIDAD SOLIDARIAPartícipes ocultos que revelen tal calidad en contratos de cuentas en participación / INCONGRUENCIA ENTRE REQUERIMIENTO Y LIQUIDACION OFICIAL - Inexistencia En la respuesta a uno de los citados requerimientos de información, la sociedad actora manifestó que la decisión de no incluir en la base gravable los “ingresos contables”, producto de la explotación de cuentas en participación, responde al hecho de considerar que INTEREC, ha venido actuando como socio inactivo oculto, y que por ende, su responsabilidad se limita a efectuar su aporte, conforme lo previsto en el artículo 510 del Código de Comercio, tal como consta en el mismo requerimiento especial. Previa valoración de las pruebas recaudadas y el análisis a las normas comerciales que regulan la responsabilidad del gestor y del partícipe no gestor en los contratos de cuentas en participación (arts. 510 y 511 C. de Co.), aspecto planteado por la propia demandante, la Administración concluyó que en virtud del contrato suscrito con Ecosalud, los ingresos obtenidos por la explotación de máquinas tragamonedas, bajo la modalidad de los citados contratos, hacían parte de la base gravable del impuesto de azar y espectáculos, por lo que debían ser adicionados para efectos de determinar el impuesto a cargo y así lo planteó en

el requerimiento especial. En la liquidación Oficial de Revisión 051 de 5 de diciembre de 2002, llegó a la misma conclusión y así lo precisó en el acto respectivo, luego de referirse a las normas que hacen distinción entre la responsabilidad solidaria que corresponde a los partícipes inactivos que revelen tal calidad y al partícipe gestor, asunto que como ya se dijo, fue argumentado por la actora en su defensa, durante la investigación. Todo lo anterior evidencia que no se presenta la incongruencia alegada, como causal de nulidad, y que por el contrario, la actuación se surtió con la participación activa de la demandante y con respeto al debido proceso y el derecho de defensa. No prospera el cargo. EXPLOTACION DE MONOPOLIO RENTISTICO - Máquinas tragamonedas: directa o mediante formas de asociación del Código de Comercio / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Definición; carácter de partícipe inactivo / PARTICIPE INACTIVO EN CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Responsable del impuesto de azar y espectáculos En desarrollo de la investigación adelantada por la Administración, se allegaron al expediente administrativo los contratos suscritos entre INTEREC S.A. y la

EMPRESA COLOMBIANA DE RECURSOS PARA LA SALUD –ECOSALUDS.A.,

(hoy Empresa Territorial para la Salud, ETESA), cuyo objeto se describe en la cláusula primera así: (...). Significa que en virtud del contrato suscrito con ECOSALUD, se concede a INTEREC S.A. la explotación del monopolio rentístico de los juegos de máquinas tragamonedas, cuyas rentas están destinadas

exclusivamente a los servicios de salud (art. 336 C.P.), la cual puede ser ejercida directamente por la contratista o a través de cualquiera de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio. Consta en el proceso, y no es objeto de discusión entre las partes, que para la ejecución de los contratos suscritos con ECOSALUD, la actora realiza directamente la actividad de explotación de las máquinas tragamonedas en sus propios establecimientos y también lo hace de manera indirecta, mediante contratos de cuentas en participación suscritos con terceros, que precisamente, es una de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio, definida por el artículo 507 así: “... contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su sólo nombre o bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”. Según los términos de los contratos de cuentas en participación allegados al expediente, “El producto neto total de la explotación de las máquinas se distribuirá en la proporción siguiente: 70% para el partícipe inactivo y 30% para el GESTOR” (cláusula tercera). Entre las obligaciones del GESTOR, está la de “cancelar el 30% de los impuestos municipales que se causen con ocasión de la explotación de las máquinas entregadas bajo este contrato de cuentas en participación, como al pago del 30% del impuesto de timbre que se cause sobre

este contrato” (cláusula cuarta). Esta claro entonces que la actora, en su carácter de partícipe inactivo en los citados contratos, percibe utilidades derivadas de la explotación de las máquinas tragamonedas entregadas a los terceros contratistas (gestores), circunstancia que la hace responsable del impuesto de azar y espectáculos que se cause con ocasión de la explotación, en la proporción que corresponde a su participación en las utilidades (70%). IMPUESTO DE JUEGOS PERMITIDOS - El sujeto pasivo corresponde a quien deriva utilidad o provecho / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIONNo exoneran del carácter de sujeto pasivo del impuesto a juegos permitidos: tragamonedas La Corte Constitucional al decidir sobre la constitucionalidad de las normas legales que regulan el impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos (artículos 7 de la Ley 12 de 1932; 12 de la Ley 69 de 1946; 3º de la Ley 33 de 1968 y 227 y 228 del Decreto 1333 de 1986.), precisó la definición legal del sujeto pasivo del impuesto de juegos permitidos, en los siguientes términos: “...en el caso del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos -artículo 12 de la Ley 69 de 1946 y literal c) del artículo 3 de la Ley 33 de 1969-, el sujeto pasivo responsable de pagar el tributo, es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera

llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo”. En la misma sentencia la Corte advirtió, que según las normas mencionadas “...el impuesto se cobra es sobre “el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuestas”, así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo que en este último caso, el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego”. Quiere decir que, independientemente de las especificaciones que caracterizan el contrato de cuentas en participación, y las responsabilidades que surjan en desarrollo del mismo para los partícipes inactivos, por las operaciones ejecutadas por el gestor, tales contratos no tienen el efecto de exonerar a la actora de la responsabilidad que le corresponde, frente al impuesto causado por la explotación del monopolio rentístico de los juegos de azar, del cual deriva unas utilidades. SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Reliquidación por corrección de la liquidación privada por la administración / RELIQUIDACION DE LA SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Procede por corrección oficial de la liquidación privada Conforme el artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993, “Los obligados a declarar que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo, objeto de la declaración...”. De los términos de la norma transcrita se infiere claramente, que el hecho sancionable es la presentación extemporánea de la declaración y que la sanción se liquida inicialmente sobre el impuesto a cargo

determinado por el contribuyente en su liquidación privada, por cada mes o fracción de mes de retardo. Sin embargo, según la norma la base de la sanción es el 5% del total del impuesto a cargo y es por ello que en el momento de la presentación de la declaración se genera la sanción pero debe atender a los parámetros establecidos en el artículo 641 del Estatuto Tributario y así si con posterioridad la Administración corrige la liquidación privada, y modifica el impuesto a cargo, se ajusta a derecho reliquidar la sanción por extemporaneidad. Procede en consecuencia la reliquidación de la sanción por extemporaneidad determinada por el contribuyente en las liquidaciones privadas objeto de revisión, por el hecho de que se hubiese modificado el impuesto a cargo, pues su monto corresponde a la base fijada en el artículo citado. No asiste entonces razón a la actora cuando considera improcedente la sanción por extemporaneidad determinada en los actos acusados, por lo que en este punto se confirmará la sentencia apelada. BASE DE LIQUIDACION DE LA SANCION POR INEXACTITUD - Diferencia entre impuesto en liquidación privada e impuesto en liquidación oficial / SANCION POR INEXACTITUD - Base de liquidación Respecto a la base sobre la cual debe liquidarse la sanción por inexactitud, dispone el artículo 64 del Decreto 807 de 1993: “…será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable”. Esta disposición reproduce en los mismos términos, la prevista en el inciso segundo del

artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional, por lo que carece de fundamento sugerir una supuesta ilegalidad de la norma distrital, por apartarse del precepto legal estatutario, como lo hace la actora en su apelación, al solicitar se aplique el criterio expuesto por esta Sala al declarar la nulidad del numeral 2 del artículo 60 del mencionado Decreto Distrital. Sin embargo, teniendo en cuenta que lo que sanciona el artículo 101, es el hecho de omitir ingresos, de los cuales se derive un mayor impuesto, debe interpretarse dicha disposición en concordancia con el artículo 64, para concluir, que en tal evento, la base sobre la cual se liquida la sanción por inexactitud, es la diferencia que resulte entre el impuesto a cargo determinado en la liquidación privada y el impuesto a cargo establecido oficialmente, y no la diferencia existente entre el saldo a cargo liquidado por el contribuyente (que incluye la sanción por extemporaneidad) y el saldo a cargo determinado oficialmente, incluyendo la misma sanción, como lo hizo la Administración.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., octubre doce (12) de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00600-01(15014)

Actor: INTERAMERICANA DE ELECTRONICA INTEREC S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS

FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y la demandada, contra la sentencia de 5 de agosto de 2004, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que modificó las liquidaciones privadas del impuesto de azar y espectáculos presentadas por los meses de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1998. ANTECEDENTES INTERAMERICANA DE ELECTRONICA INTEREC S.A. presentó, entre el 29 y 30 de marzo de 1999, las declaraciones del impuesto de azar y espectáculos correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1998. La Dirección de Impuestos Distritales, previa la práctica de inspección tributaria, profirió el Requerimiento Especial 09.3170 de 26 de junio de 2001, en el cual propuso modificar las citadas liquidaciones privadas, en el sentido de adicionar la base gravable con los ingresos obtenidos por la explotación de máquinas tragamonedas en Bogotá, bajo la modalidad de cuentas en participación; reliquidar la sanción por extemporaneidad; y sancionar por inexactitud, así: Enero de 1998 Total ingresos brutos 853.709.000 Impuesto a cargo 85.371.000 Sanción por extemporaneidad 59.760.000 Sanción por inexactitud 176.760.000 Total saldo a cargo 321.891.000 Febrero de 1998 Total ingresos brutos 849.746.000 Impuesto a cargo 84.975.000

Sanción por extemporaneidad 55.234.000 Sanción por inexactitud 168.422.000 Total saldo a cargo 308.631.000 Marzo de 1998 Total ingresos brutos 969.043.000 Impuesto a cargo 96.904.000 Sanción por extemporaneidad 58.143.000 Sanción por inexactitud 188.436.000 Total saldo a cargo 343.483.000 Abril de 1998 Total Ingresos brutos 884.930.000 Impuesto a cargo 88.493.000 Sanción por extemporaneidad 48.671.000 Sanción por inexactitud 162.147.000 Total saldo a cargo 299.311.000 Mayo de 1998 Total ingresos brutos 715.153.000 Impuesto a cargo 71.515.000 Sanción por extemporaneidad 35.757.000 Sanción por inexactitud 116.509.000 Total saldo a cargo 223.781.000 Previa evaluación de la respuesta al requerimiento especial, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 051 de 2 de noviembre de 2001, en la cual confirmó las modificaciones propuestas en el citado requerimiento. Mediante Resolución 517 de 5 de diciembre de 2002 resolvió el recurso de reposición y confirmó la citada liquidación de revisión. LA DEMANDA La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó y a título de restablecimiento del derecho pidió confirmar las liquidaciones privadas.

Fundamento de las pretensiones: La interpretación de la Administración desconoce la normatividad comercial (art. 507 C. de Co.) y la jurisprudencia1, según las cuales, corresponde al gestor

realizar el negocio y actuar bajo la reputación de ser único dueño del mismo, en las relaciones externas de la participación. Por tanto, es a él a quien corresponde cumplir con las obligaciones frente a terceros, incluidas las tributarias, como es la presentación de la declaración y el pago del impuesto de azar y espectáculos, como expensa necesaria, que disminuye las utilidades que deben ser entregadas al partícipe no gestor o inactivo, quien a su vez se ve afectado por dicho impuesto, en la misma proporción en que participa de las utilidades. INTEREC S.A. declaró y pagó por el impuesto generado en su calidad de sujeto pasivo del mismo, por la explotación del juego de manera directa a través de sus propios locales, pero no tributó sobre los ingresos que percibía por los contratos de cuentas en participación, en su carácter de partícipe no gestor, porque en tal condición no es sujeto pasivo del impuesto. La Administración al atribuir a la demandante la responsabilidad por el pago del impuesto, en su calidad de partícipe no gestor, cambia la definición legal del sujeto pasivo, según la cual es quien “realice” los juegos, y no quien “reciba beneficios” del juego. Para ello se basa en una equivocada interpretación de la sentencia C-537 de 1995. No hay congruencia entre los argumentos expuestos en el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso, dado que por una parte se afirma que la actora era sujeto pasivo del impuesto por ser partícipe no gestor de una cuenta en participación y recibir sus utilidades, y por otra, se dice que era responsable solidaria del impuesto por haber perdido el

carácter oculto de partícipe. Tal incongruencia impidió a la actora ejercer en debida forma el derecho de defensa, y por ende se violó el debido proceso. Es improcedente la reliquidación de la sanción por extemporaneidad, sobre el mayor impuesto determinado, dado que esta sanción se causa cuando las declaraciones son presentadas por fuera del término dispuesto para el efecto y se liquida sobre el impuesto a cargo allí determinado, tal como procedió la contribuyente y su modificación por parte de la Administración sólo procede cuando haya error en la liquidación de la sanción. 1 Consejo de Estado Sección Cuarta Sentencia de 22 de abril de 1994, Exp. 5326 M.P. Jaime Abella Zárate No es procedente la sanción de inexactitud, en cuanto incluye en la base de liquidación la sanción por extemporaneidad reliquidada, con el argumento de que ella se aplica sobre el mayor saldo a pagar, dado que tal procedimiento implica aplicar sanción sobre sanción y es por ello que el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, no consagra que haya lugar a inexactitud sobre el mayor valor de las sanciones. No hay lugar a imponer sanción por inexactitud, cuando se presentan diferencias de criterio sobre el derecho aplicable, que es precisamente lo que se presenta en este caso, en consideración a que la discusión versa sobre la calidad de sujeto pasivo de quien se beneficia o realiza la explotación de juegos, pero no sobre la realidad de los ingresos o la información verificada por la misma administración. OPOSICION La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes argumentos:

De acuerdo con la definición de hecho generador que consagra el artículo 70 del Decreto 423 de 1996 y lo expresado por la Corte Constitucional en la sentencia C537 de 1995, es sujeto pasivo del impuesto de azar y espectáculos quien se beneficia de la explotación de la actividad, es decir, que tanto el gestor como los partícipes inactivos son sujetos pasivos, dado que se benefician de tal explotación, en la medida en que obtienen ingresos por su realización. En consecuencia, la base gravable será determinada de acuerdo con el porcentaje de ingresos brutos, que según lo estipulado en el contrato de cuentas en participación, les corresponda. Está demostrado mediante el acta de libros y certificados del Revisor Fiscal, que INTEREC recibe el 70 % de los ingresos producto de los contratos de cuentas de participación, que controla el funcionamiento de las máquinas tragamonedas, y que los gestores se limitan a facilitar un espacio en su establecimiento para la ubicación de las máquinas e informar sobre su funcionamiento, de donde se concluye que la actividad de explotación de los juegos la realiza directamente la actora, tal como lo demuestran los contratos suscritos con ECOSALUD, según los cuales INTEREC es el único que está autorizado para explotar las máquinas tragamonedas. Hay lugar a la reliquidación de la sanción por extemporaneidad, en la medida en que se determinaron mayores valores a pagar, los que se deben tener en cuenta para calcular la sanción de inexactitud, que recae sobre el total del “mayor valor determinado”. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados, como consecuencia

de haber reliquidado la sanción por inexactitud, excluyendo de la base de liquidación, el valor que corresponde a la sanción por extemporaneidad determinada oficialmente, y fijo un nuevo saldo a cargo de la actora, por los meses de enero a mayo de 1998. Los fundamentos de la decisión anotada se resumen así: En principio tendría razón la demandante en su argumentación, pues en realidad, el “gestor es el que se reputa dueño del negocio en sus relaciones externas de la participación”, tal como lo consagra el artículo 510 del Código de Comercio, pero ocurre que se trata de la explotación de juegos de suerte y azar, que tiene el carácter de monopolio, cuyas rentas están destinadas exclusivamente a los servicios de salud y educación, conforme el artículo 336 de la Constitución Política, y por tanto debe tener un permiso para su explotación. Por ello se celebró un contrato entre la Empresa Colombiana de Recursos para la Salud y la Sociedad Interamericana de Electrónica INTEREC S.A. que tiene por objeto la explotación, por parte del contratista, de 6000 máquinas tragamonedas ubicadas en establecimientos comerciales, cuya actividad principal es la explotación de juegos de suerte y azar y 1000 máquinas tragamonedas ubicadas en salones de juegos, explotación que se puede llevar a cabo en forma directa o en cualquiera de las formas de asociación contempladas en el Código de Comercio. En consecuencia, la explotación de los juegos está en cabeza de la demandante, a quien corresponden las cargas fiscales, sin que pueda aceptarse que la responsabilidad derivada de esa actividad es de los partícipes gestores dentro del

contrato de cuentas en participación, porque fiscalmente dicho contrato no tiene los efectos de desviar la responsabilidad del impuesto , en razón a que es un monopolio del Estado. Se anota que de acuerdo con las respuestas a los requerimientos de información, las máquinas son de la actora, quien recauda el producido y lo reparte en la siguiente forma: 70% para INTEREC, 30% para el tendero y de este último porcentaje, el 30% es para ECOSALUD. No se levanta la sanción por inexactitud, pues lo que se pretende, bajo una forma contractual, es diluir la responsabilidad del impuesto de azar y espectáculos, cuando precisamente a través del contrato con Ecosalud se ha permitido al sujeto pasivo la explotación de la actividad. Según el artículo 641 del Estatuto Tributario, se debe liquidar sanción cuando la declaración se presente en forma extemporánea, lo cual supone que la misma contiene una liquidación correcta del impuesto, pero si hay errores en los factores de esa liquidación, la sanción por extemporaneidad se debe actualizar, de acuerdo con los nuevos valores que surjan de la liquidación oficial de revisión. APELACION La parte actora sustentó el recurso de apelación interpuesto en los siguientes términos: El fallador de instancia incurrió en violación del principio de congruencia que consagra el artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, dado que la violación al debido proceso planteada en la demanda, que se fundamenta en la dualidad e incongruencia de la argumentación expuesta por la Administración en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, sobre las razones para tener como sujeto pasivo del impuesto a la actora, en su calidad de partícipe

inactivo en el contrato de cuentas en participación, no fue considerada por el a quo, por lo que se reiteran las razones allí expuestas. En la contestación de la demanda, el Distrito Capital argumentó que INTEREC es sujeto pasivo del impuesto por cuanto en su cabeza están los contratos de explotación con ECOSALUD, hecho nuevo que no fue tratado en vía gubernativa y por tanto no debió ser tomado por el Tribunal como fundamento de su decisión, ni puede ser considerado en esta instancia, porque atenta contra el derecho de defensa de la actora. El Tribunal en su decisión asimila que el hecho de que INTEREC sea el que tiene la titularidad del contrato de explotación, lo convierte en sujeto pasivo del impuesto de azar y espectáculos, lo cual implica confundir dos responsabilidades y obligaciones que son diferentes, puesto que las obligaciones contraídas en virtud del contrato suscrito con ECOSALUD son independientes y distintas de las obligaciones tributarias. Los artículos 70 y 74 del Decreto 423 de 1996, al definir el hecho generador y el sujeto pasivo del impuesto, no prevén un responsable sustituto frente al verdadero contribuyente, que es a quien se atribuye la carga fiscal. Los dineros percibidos por razón de los contratos de cuentas en participación no pueden encuadrarse dentro del ejercicio indirecto de la actividad, a que se refiere el citado artículo 74, dado que en ellos, quien ejerce directamente la actividad es el gestor, y el partícipe oculto recibe ingresos por utilidades, no por el ejercicio de la actividad, sino en razón del contrato, como participación equiparable a los dividendos o participaciones en las sociedades.

El argumento del “beneficio” que invoca la Administración, y no de la “realización” como lo señalan las normas distritales, no es válido para atribuir a la actora responsabilidad como sujeto pasivo del impuesto, ni corresponde a lo dicho por la Corte Constitucional en la sentencia C-537 de 1995. Era deber de la Administración verificar si los partícipes gestores, como realizadores directos del hecho generador del impuesto, presentaron sus correspondientes declaraciones, lo cual nunca fue verificado, mientras que INTEREC asume, de buena fe, que el partícipe gestor cumplió con todas sus obligaciones fiscales. Implica que si todos o al menos varios de los partícipes gestores declararon, se estaría cobrando por segunda vez el impuesto de azar y espectáculos a una sola persona, sin investigar y determinar el cumplimiento de las obligaciones de los 55 partícipes gestores. La Administración debió forzar a esos gestores a cumplir con el impuesto a su cargo y sólo una vez determinada esa obligación, podría cobrar a INTEREC el impuesto, en su condición de responsable solidario, pero sin sanciones. La diferencia de criterios sobre la normatividad aplicable, que hace improcedente la sanción por inexactitud, se hace evidente cuando la Administración utiliza argumentos excluyentes entre si, para determinar la condición de sujeto pasivo de la actora. Además, no es cierto que se haya buscado diluir la responsabilidad del impuesto, dado que INTEREC lo declaró y pagó, en relación con la actividad que desarrolló con las máquinas tragamonedas en sus propios locales. No es acertada la afirmación del Tribunal, en el sentido de que la norma que

consagra la sanción de extemporaneidad presupone una adecuada liquidación del impuesto, y que por tanto, si éste se incrementa, se reliquida la sanción, dado que sólo cuando el contribuyente la liquide en forma errónea es posible su corrección por parte de la Administración. El criterio expuesto por el Consejo de Estado, cuando declaró la nulidad del numeral 2 del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, que consagraba la sanción por no declarar impuesto de industria y comercio,2 sirve de fundamento para aplicar la excepción de ilegalidad de las normas con base en las cuales se impusieron a la actora las sanciones de inexactitud y extemporaneidad. La demandada apela la sentencia de primera instancia, en cuanto se refiere a la nueva liquidación efectuada, por considerar que los saldos a cargo allí determinados, son producto de fundamentos que no son pertinentes al caso. Sostiene que al determinarse oficialmente la base gravable y resultar un mayor impuesto, procede la reliquidación de la sanción por extemporaneidad, de acuerdo con los nuevos valores del impuesto determinados y aplicar la sanción por inexactitud sobre la diferencia entre el “total del saldo a cargo” determinado por la 2 Sentencia de 10 de noviembre de 2002, Exp. 10870 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié Administración y el “total del saldo a cargo” liquidado por la contribuyente, conforme lo previsto en los artículos 64 y 101 del Decreto 807 de 1993. ALEGATOS DE CONCLUSION La accionante reitera los fundamentos de la apelación. Agrega que sobre las

consecuencias fiscales de las cuentas en participación se pronunció la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en el Concepto 41483 de julio de 2004, lo cual pone de presente que existen diferentes posiciones acerca del tema y que se presenta la diferencia de criterios que hace inaplicable la sanción por inexactitud. La demandada solicita que se tengan en cuenta los argumentos expuestos en la contestación de la demanda e insiste en los fundamentos de la apelación. MINISTERIO PÚBLICO Solicita la revocatoria parcial de la sentencia apelada, por considerar que debe mantenerse el impuesto liquidado oficialmente, pero modificando las sanciones de extemporaneidad e inexactitud, conforme a las siguientes consideraciones: No se presenta la incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión que plantea la actora, porque en ambas actuaciones se propuso modificar las liquidaciones privadas, en relación con los ingresos obtenidos por la explotación de máquinas tragamonedas, bajo la modalidad de contratos de cuentas de participación, y en ninguna de ellas se tuvo en cuenta la calidad de solidario del partícipe inactivo a que se refiere el apelante, sino simplemente el hecho de la explotación. Examinadas las normas en que se fundamenta el impuesto (arts. 70 y 74 Dto.423/96), las disposiciones que regulan el contrato de cuentas en participación (artículos 507 y 509 C. de Co.), así como lo expuesto por la Corte Constitucional en la sentencia C-537 de 1995, se concluye que la actora no se sustrae de la responsabilidad del gravamen, en virtud de los citados contratos y que las especificaciones relacionadas con el carácter de partícipe no gestor, son

características inherentes al contrato, para efectos de las responsabilidades en relación con el mismo, las que no son oponibles al fisco. De lo dispuesto en el artículo 61 del Decreto 807 de 19993, se desprende que el hecho sancionable es la presentación extemporánea de la declaración, el cual tiene ocurrencia cuando se presenta después de vencido el plazo para ello, y la sanción se calcula sobre el total del impuesto de la declaración extemporánea. Por ello, se debe aceptar la sanción calculada por el contribuyente en el momento de su presentación y no puede incrementarse, como lo hizo la Administración. En el presente caso no tuvo lugar la diferencia de criterios por cuanto las normas que consagran el impuesto no ofrecen ninguna duda acerca de la obligación del tributo en cabeza de quien realiza la actividad de los juegos de azar, por lo cual debe mantenerse la sanción por inexactitud, pero calculada sobre el saldo que resulte a pagar, una vez modificada la liquidación efectuada por el Tribunal. CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora y la demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales se modificaron las declaraciones del impuesto de azar y espectáculos presentadas por INTERAMERICANA DE ELECTRONICA INTEREC S.A. de los meses de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1998, en el sentido de adicionar la base gravable con los ingresos percibidos por utilidades provenientes de los contratos de cuentas en participación, suscritos con terceros, para la