CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-00641-01(15483)-2006

IVA EN VENTA DE SANDWICH - Se genera independiente que sus componentes sean excluidos y de la forma de venta / SERVICIO DE RESTAURANTE – Consiste en la preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas rápidas / PRODUCTOS NO CONSUMIDOS EN EL ESTABLECIMIENTO - Se considera servicio de restaurante y por tanto gravado con IVA / SERVICIO GRAVADO CON IVA - Lo es la venta de sándwich a domicilio, consumido en el establecimiento o llevado por el comprador Al respecto la Sala observa que, como lo ha sostenido en las sentencias atrás indicadas que resolvieron sobre la legalidad del artículo 9 del Decreto 422 de 1991, la definición de “restaurantes” que trae la norma es tan amplia que cubre el suministro de comidas en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e inclusive entregadas a domicilio, luego no tiene fundamento considerar que por el hecho de no ser consumidos los productos en el mismo establecimiento, la actividad deje de ser de prestación del servicio de restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su expendio. Esta es una obligación de hacer que se ajusta en todo caso a la definición de servicio para efectos del IVA conforme lo prevé el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992. En cuanto a que los productos alimenticios (sándwich) que vende a domicilio y por mostrador para que el cliente los lleve, por su composición propia son excluidos por expresa disposición legal, la Sala ha reiterado “que independientemente de los componentes de la comida que se expende, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarlo o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la

prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente”. Así las cosas, la venta de sandwiches (producto alimenticio) efectuada por la demandante causa impuesto sobre las ventas, independientemente de que los componentes del producto sean excluidos, de que sea vendido a domicilio o para ser llevados por el comprador o para ser consumido dentro del establecimiento.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., noviembre treinta (30) de dos mil seis (2006).

Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00641-01(15483)

Actor: 24 HORAS SÁNDWICH SHOP S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALE -DIAN Referencia: Apelación sentencia del 6 de abril de 2005, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto de Ventas – Tercer Bimestre de 1999.

FALLO Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora contra la Sentencia del 6 de abril de 2005, desestimatoria de las súplicas de las demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales se determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de

1999. ANTECEDENTES El 22 de julio de 1999, 24 HORAS SÁNDWICH SHOP S.A. presentó declaración de Impuesto sobre las Ventas, correspondiente al tercer bimestre de 1999, con un total saldo a pagar de $32.012.000. La División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá profirió Requerimiento Especial No. 300632001000279 del 13 agosto de 2001, en donde propuso disminuir los ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas, aumentar los ingresos por operaciones gravadas, y sancionar por inexactitud, para un total de saldo a pagar de $116.140.000. El 13 de noviembre de 2001, la sociedad actora aporta respuesta al requerimiento especial mencionado. El 21 de marzo de 2002, se expide la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000039, que mantuvo las glosas planteadas en el requerimiento especial, salvo lo referente a la sanción por inexactitud, con lo cual disminuyó el saldo a pagar a $64.369.000. Contra el precitado acto, la sociedad interpuso recurso de reconsideración decidido con la Resolución No. 300662002000078 del 23 de diciembre de 2002, en el sentido de confirmar el acto oficial de liquidación. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad 24 HORAS SÁNDWICH SHOP S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho demandó la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que resolvió el

recurso de reconsideración, para que sean declaradas nulas y en consecuencia se confirme la liquidación privada, previa condena en costas y agencias en derecho a la parte demandada. Invocó como violados los artículos 95 numeral 9 y 338 de la Constitución Política; 420, 421 literal a), 424, 647 y 683 del Estatuto Tributario; 28 y 71 del Código Civil; 3 de la Ley 153 de 1887, 25 de la Ley 6ª de 1992; 264 de la Ley 223 de 1995; 1º del Decreto 1372 de 1992 y la Circular General DIAN No. 175 de octubre de 2001, cuyo concepto de violación desarrolló así:

1. Violación de los artículos 338 de la Constitución Política y 28 del

Código Civil. Sostiene que la actuación de la Administración viola el principio de legalidad de los tributos, pues los actos se fundamentan en una norma contraria a la ley, toda vez que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 al definir restaurante, cambia la naturaleza de un hecho generador, pues le da la connotación de servicio a las operaciones de venta de bienes corporales muebles (preparaciones alimenticias), las cuales de manera expresa fueron excluidas del tributo por el legislador. Agregó que el “servicio de restaurante” al no estar definido por el legislador debe entenderse en el sentido natural y obvio, usual o común, propio del idioma español (se refiere al concepto del Diccionario de la Lengua Española - Real Academia Española), conforme a lo dispuesto en el artículo 28 del C. C.

2. Violación de los artículos 95 numeral 9 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario.

Aduce que si bien es deber de los administrados contribuir con las cargas del Estado, tal obligación debe cumplirse bajo los principios de justicia y equidad, los cuales rigen las actuaciones administrativas; dice no entender cómo a través de los actos cuestionados se le da el tratamiento de servicio gravado a la venta de comida en la barra o en el mostrador y a la venta de comida a domicilio, las cuales son expresamente excluidas y que al hacerlo impone una carga superior a la que la ley le ha impuesto. A continuación explica que el elemento esencial en la prestación de servicios, es la obligación de hacer, a diferencia del hecho generador en la venta de bienes corporales muebles, que se relaciona con una obligación de dar. Luego hace un análisis de los elementos que encuentra en la definición de restaurante del artículo 9 del Decreto 422 de 1991 con referencia a pronunciamientos de esta Corporación sobre dicha norma, para concluir que cuando se está frente a la venta de comida por mostrador, al carro o a domicilio, se está ante una obligación de dar y no de hacer, por lo tanto no es dable hablar de servicio.

3. Violación de los artículos 71 del Código civil, 3 de la Ley 153 de 1887 y 25 de la Ley 6ª de 1992.

Indica que la Ley 6 de 1992 reguló la prestación de servicios en el territorio nacional, razón por la cual considera que los actos demandados violan las disposiciones citadas, porque se aplicó el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, norma

derogada por el artículo 25 de la mencionada ley, toda vez que el precepto reglamentario es anterior a la ley que regula íntegramente la materia; además se desconoce la noción de servicios para efectos del IVA establecida en el Decreto 1372 de 1992 (art. 1).

4. Violación de los artículos 420, 421 y 424 del Estatuto Tributario Precisa que la norma reglamentaria confunde el hecho generador del tributo correspondiente a la prestación del servicio de restaurante con el de la venta de bienes corporales muebles (preparaciones alimenticias).

Argumenta que las preparaciones alimenticias o “platos cocinados listos para ser consumidos”, pueden constituir hecho generador del IVA, ya sea en la venta de bien corporal mueble si predomina la obligación de dar o en la prestación de servicio de restaurante si lo sobresaliente es la obligación de hacer y agrega que “en la venta de comida preparada a domicilio o para llevar por el comprador, no hay servicio”, por ende la operación no está gravada, sino que corresponde a la venta de productos alimenticios excluida del impuesto, según la legislación tributaria.

5. Violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular interna 175 de octubre de 2001 del Director General de la Dian Manifiesta que en virtud del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y del principio de la seguridad jurídica, los particulares pueden fundamentar su actuación en los Conceptos Jurídicos emitidos por la DIAN, mientras éstos se encuentren vigentes, sin embargo, agrega que tales conceptos, los cuales no constituyen ley, ni interpretación legal, no obligan al particular, ya que éste debe acatar solo la ley.

OPOSICION La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante apoderado presentó escrito de contestación a la demanda y como argumentos de defensa de la legalidad de los actos acusados, expuso en síntesis lo siguiente: Propuso en primer lugar la excepción de inepta demanda por no haber dado cabal cumplimiento al numeral 3 del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, pues no manifiesta de manera concreta cuales fueron los hechos y omisiones en que se fundamentó la ilegalidad de los actos, sino que se limita a efectuar un recuento histórico del IVA. En cuanto al fondo del asunto, transcribe las definiciones de restaurante y de servicio contenidas en el artículo 9 del Decreto 422 de 1991 y 1o del Decreto 1372 de 1992, según la cual es responsable del impuesto sobre las ventas quien preste el servicio de restaurante dentro de los lineamientos del régimen común. Ahora, expresa que “constituye servicio de restaurante, toda actividad consistente en el expendio de alimentos al público para su consumo, tanto en la sede del establecimiento como fuera de él”, actividad ejecutada por una persona natural o jurídica sin relación laboral con quien contrata la ejecución. Afirma que no es cierto que el ejecutivo haya convertido una obligación de hacer, como lo es el servicio de restaurante, en una obligación de dar por el simple hecho de que hubiese entendido que se sigue prestando tal servicio cuando la comida va a ser llevada por el cliente o le va a ser entregada a domicilio. Señala que el servicio de restaurante se rige por lo previsto en el artículo 9o del Decreto Reglamentario 422 de 1991, que lo reglamenta de manera concreta y

cuyo contenido en materia alguna se opone a la ley, ni puede entenderse derogada por la definición genérica de servicio. Manifiesta que independientemente de los componentes de la comida que se expende en los restaurantes y del lugar de consumo, su actividad consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, que como parte integrante del servicio causa impuesto sobre las ventas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos de IVA de manera individual. Aduce que el objeto social de la accionante denota una prestación de servicio, cuando trata la actividad de servir y llevar comidas rápidas, por lo que hace referencia a una obligación de hacer como lo es la de servir, propia de las actividades de servicios y no de la venta de comidas alimenticias. Finalmente expresa que los conceptos son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios, además, es la interpretación oficial de las normas en materia tributaria, que se encuentran vigentes y no ha sido objeto de discusión ante la jurisdicción contencioso administrativa. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante Sentencia del 6 de abril de 2005, negó las súplicas de la demanda. Desestimó la excepción de inepta demanda, ya que el escrito demandatorio contiene los hechos u omisiones en que se basa la acción, por lo que el juez debe examinar y basar su decisión de acuerdo con la facultad interpretativa que la ley le otorga. Respecto al fondo de la controversia, se remitió a los argumentos expuestos por el Tribunal en Sentencia de 2 de abril de 2003, expediente 2327000200200283, M.P.

Dra. Martha Betancur Ruiz, a través de la cual decidió un asunto similar entre las mismas partes, aunque por un período diferente. De la sentencia que transcribe deduce que de conformidad con el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, la actividad desarrollada por la demandante se enmarca dentro de un servicio, ya que lo significativo es la prestación, suministro o expendio de bienes preparados para su inmediato consumo, aunque independientemente no causen gravamen. Concluye de las pruebas que obran en el plenario que la actividad de la sociedad demandante es la de restaurante. RECURSO DE APELACION El apoderado de la parte actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, para que se revoque la decisión y en su lugar se acceda a las pretensiones de la demanda. Reitera que la operación de la sociedad actora consiste en vender por mostrador sándwiches compuestos básicamente de pan al cual se le introducía algún tipo de carne: en ese sentido predominaba una obligación de dar y por tanto de venta, tal y como para efectos del IVA se define por el artículo 421 del Estatuto Tributario. Insiste en que en el período objeto de controversia, la sociedad actora, comercializaba bienes considerados por ley excluidos, toda vez que los mismos se clasificaban dentro de las partidas arancelarias 1602 o 1905, incluidas en el artículo 424 del Estatuto Tributario. Concluyó que las sentencias de nulidad proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado con base en las cuales se han dictado los fallos en contra de su representada, no pueden ser esbozadas como fundamento definitivo, toda vez

que fueron objeto de recurso extraordinario de súplica, por lo que no contiene la institución de cosa juzgada material, por tal razón sugiere “esperar” a que tal recurso se decida y que de no ser acogida su propuesta, esta Sección proceda a estudiar nuevamente el fondo del asunto, pues el Tribunal no analizó el cargo relativo a la vigencia del inciso segundo del artículo 9 del Decreto 422 de 1991, así como tampoco lo ha hecho el Consejo de Estado. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandante reitera lo dicho en el memorial de apelación. La parte demandada se opuso a la prosperidad del recurso interpuesto, para lo cual fundamenta la defensa de los actos en sentencias proferidas por el Consejo de Estado que precisan el concepto de servicio de restaurante, como el prestado por la actora en su establecimiento. El Ministerio Público, en esta oportunidad procesal guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA En el caso la controversia se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos acusados, mediante los cuales la Administración modificó la declaración privada presentada por la sociedad actora respecto del impuesto a las ventas del tercer bimestre de 1999, en el sentido de reclasificar ingresos del período y determinar de manera oficial un mayor impuesto, como consecuencia de constatar que los ingresos percibidos tuvieron origen en la prestación del servicio de restaurante. La demandante ha insistido en que los ingresos derivados de la venta de sus productos alimenticios (sandwiches) a domicilio y por mostrador para que el cliente los lleve, son excluidos de IVA por expresa disposición legal, toda vez que las preparaciones alimenticias de las partidas arancelarias 1602 o 1905, están

incluidas en el artículo 424 del Estatuto Tributario. Manifiesta que no esta de acuerdo con las sentencias de esta Corporación que declararon ajustado a derecho el inciso primero del artículo 9° del Decreto 422 de 1991 y que frente a tales providencias no ha operado la institución de “la cosa juzgada” en sentido material, toda vez que no han sido resueltos los recursos extraordinarios de súplica interpuestos contra tales decisiones. Para resolver se considera, el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 define lo que se entiende por “Restaurantes”, para efectos del impuesto sobre las ventas, así: “Se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento. “No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías. “Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo” Este precepto legal fue demandado en acción pública de nulidad y esta Corporación en sentencias de 14 de agosto de 1992, Expediente 3470, 22 de octubre de 1999, Expediente 9537 y 18 de agosto del 2000, Expediente 9919,

denegó las pretensiones de nulidad formuladas y en sentencia de 8 de marzo del 2002, expediente 11895, en el que nuevamente se solicitó la nulidad de dicha norma, se declaró probada la excepción de cosa juzgada. De lo anterior, la Sala advierte que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 se encuentra vigente, por no ser contrario a la ley como lo sostuvo esta misma Corporación en las providencias indicadas, ni haber sido derogado, suspendido o anulado. Por tanto, su aplicación es de obligatorio cumplimiento, aunque esté pendiente de resolverse el recurso extraordinario de súplica interpuesto contra el fallo que mantuvo su legalidad. De otra parte, aduce la demandante que las preparaciones alimenticias que vende a domicilio y para ser llevadas por los compradores para consumo fuera del lugar, es una actividad en la cual está implícita la obligación de dar y no la obligación de hacer, por tal razón estima que en dichas ventas no presta servicio alguno, para que pueda considerarse el ingreso gravado. Al respecto la Sala observa que, como lo ha sostenido en las sentencias atrás indicadas que resolvieron sobre la legalidad del artículo 9 del Decreto 422 de 1991, la definición de “restaurantes” que trae la norma es tan amplia que cubre el suministro de comidas en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e inclusive entregadas a domicilio, luego no tiene fundamento considerar que por el hecho de no ser consumidos los productos en el mismo establecimiento, la actividad deje de ser de prestación del servicio de restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su expendio. Esta es una obligación de hacer que se ajusta en todo caso a la

definición de servicio para efectos del IVA conforme lo prevé el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992. En cuanto a que los productos alimenticios (sándwich) que vende a domicilio y por mostrador para que el cliente los lleve, por su composición propia son excluidos por expresa disposición legal, la Sala ha reiterado “que independientemente de los componentes de la comida que se expende, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarlo o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente”. Así las cosas, la venta de sandwiches (producto alimenticio) efectuada por la demandante causa impuesto sobre las ventas, independientemente de que los componentes del producto sean excluidos, de que sea vendido a domicilio o para ser llevados por el comprador o para ser consumido dentro del establecimiento, toda vez que constituye servicio de restaurante como lo define el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, en consecuencia no podía la contribuyente excluir los ingresos provenientes de las ventas de esos productos de su declaración privada del tributo. De conformidad con las razones expuestas, se concluye la legalidad de los actos acusados, por lo que la Sala procederá a confirmar la sentencia de primera instancia, sin que esté llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República

y por autoridad de la ley, F A L L A: CONFIRMASE la sentencia apelada. Se reconoce a la doctora AMPARO MERIZALDE DE MARTINEZ como apoderada de la entidad demandada, en los términos del respectivo poder. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. HECTOR J. ROMERO DIAZ LIGIA LOPEZ DIAZ Presidente de la Sección

MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE