CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-01112-01(16125)-2009

PRINCIPIO DE CONGRUENCIA - Debe existir entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Requisitos / REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LIQUIDACION OFICIAL - Deben ser motivados / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - No existe falta de éste cuando el hecho de modificación siempre es el mismo El artículo 703 del Estatuto Tributario establece que previamente a la liquidación de revisión, la DIAN envíe un requerimiento especial al contribuyente que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta; es imprescindible para la determinación del impuesto y, junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, constituyen el marco para modificar la liquidación privada del contribuyente, por ello, el 711 ibídem señala que la liquidación debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. Ahora bien, en virtud del principio de correspondencia del artículo 711 ibídem la liquidación de revisión se debe contraer exclusivamente a los hechos que se platearon en el requerimiento especial. De acuerdo con los antecedentes del proceso, en el presente asunto no existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, pues, el hecho siempre fue el mismo: el rechazo de la deducción por bienes dados de baja por obsolescencia y, si bien, en el requerimiento el rechazo se planteó con base en un concepto que luego la liquidación de revisión consideró que no era aplicable y expuso otras razones para confirmar la glosa, lo cierto es que el hecho

no varió y en tal sentido no se violó la disposición invocada. El comerciante debe llevar la contabilidad por el sistema de causación, según el cual, los hechos económicos deber ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (artículo 48 Decreto 2649 de 1993.

NOTA DE RELATORIA: Sobre motivación de la liquidación oficial y el requerimiento especial ver sentencia de 5 de octubre del 2001, expediente 12095, Actor: Productora de Papeles PROPAL S.A. y de mayo 18 del 2006, Expediente 14778, Actor: HAP Electrónica Ltda., M.P. María Inés Ortiz Barbosa, sentencia de 3 de octubre de 2007, expediente 15639, M.P. Dra. Ligia López Díaz.

SISTEMA DE CAUSACION - Los hechos económicos deber ser reconocidos en el período en el que se realicen / INGRESO CAUSADO - Lo es cuando nace el derecho a exigir su pago / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION – Concepto. Se perfecciona con el acuerdo de voluntades / PRUEBA DEL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Puede probarse cualquier medio / MODIFICACION DEL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Debe estar suficientemente demostrada Conforme al artículo 28 del Estatuto Tributario, se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro, por lo tanto, en principio, la demandante como socia gestora de las cuentas en participación y a cuyo favor se estipularon los rendimientos, debió registrar en

su contabilidad los pagos garantizados por la diferencia del aporte pagado y el adeudado por CEREALES PARTNERS L.L.C., durante la vigencia fiscal de 1998. El contrato de cuentas en participación es un contrato en virtud del cual dos o más personas comerciantes, toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuentas y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida (artículos. 507 y ss. CCo.). En este contrato hay un socio que es el gestor, que se considera único dueño del negocio frente a terceros, mientras que los demás partícipes son ocultos, por lo tanto, los terceros sólo tendrán acción contra el gestor. En cuanto a la formación del contrato, su objeto, forma y condiciones, la ley no prevé ninguna solemnidad, sólo el acuerdo de voluntades. La administración no podía exigir que las modificaciones al contrato constaran por escrito, la sociedad si debía probar con otros medios que las mismas tuvieron ocurrencia: en efecto, el artículo 509 del Código de Comercio , acoge el principio de libertad probatoria, cuya valoración se sigue por la sana critica, por lo tanto, los participes cuentan con la libertad para demostrar la existencia, los términos y condiciones,. O las modificaciones efectuadas a través de la ejecución del negocio. RENDIMIENTOS SOBRE APORTES EN PARTICIPACION - Deben causarse al no demostrarse la modificación del contrato / CONTABILIDAD DE CAUSACION - Implica el registro contable de los ingresos causados Conforme al artículo 854 del Código de Comercio, el partícipe aceptó tácitamente

la modificación al contrato, pero no, desde qué momento se produjo la misma. En efecto, no se desconoce que las partes contratantes tienen la libertad de modificar un negocio jurídico, que, incluso la realidad va ajustando el contrato de acuerdo con su ejecución y que el presente negocio se haría de acuerdo con los resultados que se fueran presentando, sin embargo, en materia tributaria y específicamente en impuesto de renta, el gravamen recae sobre hechos económicos sucedidos durante una vigencia de 1 de enero a 31 de diciembre, de manera que es necesario que el hecho económico esté suficientemente acreditado por ese período. No se trata de obligar a cumplir el contrato, sino de que se cumplan las normas contables y tributarias sobre causación del ingreso y corrección de los registros contables, cuando es del caso. De otra parte, el hecho de que se manifieste que la Asociación no registró en sus libros de contabilidad cada pago garantizado como un pasivo a favor del socio gestor, no indica que esos rendimientos no se causaron, pues, la existencia de las obligaciones no depende de su registro contable o del nombre que se le dé, sino de su realidad y de su origen legal o, contractual como en este caso.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el sistema de causación en los contratos cuentas en participación se reitera sentencia de 3 de octubre de 2007, expediente 15639,

M.P. Ligia López Díaz DEPRECIACION DE BIENES - Concepto / VIDA UTIL DE BIENES DEPRECIABLES - Términos / VIDA UTIL EFECTIVA - Resulta del uso de los bienes y no requiere autorización del Director de la DIAN La depreciación de los bienes usados en actividades productoras de renta la

causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien y atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta; por lo tanto los activos destinados al negocio son depreciables durante su vida útil, el artículo 137 del Estatuto Tributario, señala que la vida útil de los bienes depreciables se determina conforme a las normas que señale el reglamento, las cuales contemplarán vidas útiles entre tres y veinticinco años, atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos normales de la actividad respectiva, a la calidad de mantenimiento disponible en el país y a las posibilidades de obsolescencia. La vida útil efectiva, es decir a la que en realidad ha resultado del uso de los bienes y si ha sido menor por obsolescencia, no debe exigirse la autorización del director, sino proceder como se indica en la norma, con las pruebas y explicaciones del caso. Las pruebas permiten establecer la procedencia de la deducción solicitada por la sociedad porque corresponde a la obsolescencia de los activos fijos que se utilizaron durante la vigencia de 1998 en la fabricación de salsa de tomate a base de jugo de tomate y se dieron las explicaciones pertinentes sobre el cambio de tecnología que los hizo entrar en desuso, razón por la cual, correspondía a la DIAN, evaluar tales documentos y no negar la deducción con fundamento en un requisito que no corresponde a este caso, como es la autorización previa del Director de la DIAN, que es para otros eventos distintos del que aquí ocurrió. Prospera el cargo. SANCION POR INEXACTITUD - Debe levantarse ante la existencia de

diferencia de criterios / ADICION DE INGRESOS - La falta de prueba de éstos no constituye inexactitud Como lo señaló la Sala en la sentencia que se ha reiterado, se trató de una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, concretamente en cuanto a la forma de probar o documentar las modificaciones de un contrato de tipo consensual, lo cual en virtud del artículo 647 del Estatuto Tributario no configura una inexactitud NOTA DE RELATORIA: Sobre el levante de la sanción por inexactitud por deficiencias probatorias ver sentencias de 22 de febrero de 2007 expediente 15164 M.P. María Inés Ortiz Barbosa, y de 7 de junio de 2006 expediente 14535, M.P. Ligia López Díaz.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá, D.C., siete (7) de mayo de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-01112-01(16125)

Actor: DISA S.A. (SOCIEDAD ABSORBENTE DE FRUCO S.A. POR FUSION

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide la apelación de la demandante contra la sentencia de 14 de junio de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de DISA S.A., contra los actos que modificaron la declaración de renta de 1998.

ANTECEDENTES

El 20 de abril de 1999 DISA S.A., presentó la declaración de renta de 1998, en la cual liquidó un saldo a pagar de $542.761.000. Previo el requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN expidió la liquidación de revisión 310642002000075 de 19 de marzo de 2002, que adicionó ingresos por $886.296.000 correspondientes a los rendimientos pactados en el contrato de cuentas en participación; rechazó deducciones por obsolescencia por $2.991.643.000 e impuso sanción por inexactitud de $2.171.646.000 para un saldo a pagar de $4.071.686.000. La liquidación de revisión fue confirmada por la resolución 310662003000019 de 3 de abril de 2003 que decidió la reconsideración. LA DEMANDA La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se confirmara la liquidación privada. Subsidiariamente solicitó que se reliquidaran los resultados de las cuentas en participación para reconocer que los rendimientos por los aportes no efectuados eran a su cargo y por tanto fueran reconocidos como gastos los intereses debidos a DISA, lo cual arrojaría pérdidas en los años 1997 y 1998. Invocó como normas violadas los artículos 6, 121 y 122 de la Constitución Política; 1, 26, 27, 89, 107, 129, 178, 683, 703, 711, 742, 743, 746 y 772 del Estatuto Tributario; 16, 1494, 1500 y 1602 del Código Civil y 507 y ss, 822 y 1502 del

Código de Comercio. El concepto de violación lo desarrolló así:

1. Violación del debido proceso Falta correspondencia entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial en cuanto a la deducción por obsolescencia, pues, en éste se planteó el rechazó porque, según el Concepto 039096 de 1999, no es deducible la baja de los activos de una empresa por el cierre de su planta de producción; además, no hay relación de causalidad ni de necesidad ya que no incide en la producción de la renta; mientras que en aquélla, expresamente reconoció que no se puede aplicar el concepto 039096 y rechazó la deducción porque se cambió el sistema de depreciación sin la autorización del Director de la DIAN, máxime que el sistema fue cambiado en el mismo año.

Finalmente, en la resolución de reconsideración, la DIAN no se refirió al cambio del sistema de depreciación, sino que la sociedad no solicitó autorización para cambiar la vida útil del bien.

2. Adición de ingresos por $886.295.597 por concepto del contrato de cuentas en participación DISA S.A., y CEREALES PARTNERS L.L.C., Sucursal Colombia celebraron un Acuerdo de cuentas en participación con el objeto de formar una asociación para la producción, importación, exportación y venta de Postres y Mezclas para hornear

(en adelante los “productos”) en Colombia. Para el efecto se comprometieron a efectuar los siguientes aportes: DISA S.A., como socio gestor, aportaría el 1 de marzo de 1996 los negocios de postres de consumo y las mezclas para hornear que operan en Colombia, junto con el buen nombre y el derecho de vender el inventario. CEREALES PARTNERS L.L.C.,

Sucursal Colombia, como Asociada, el derecho de conducir cualquier negocio de postres y mezclas para hornear que opera directamente en Colombia y US$11.958.400, pagaderos así: US$2.000.000 el 1 de marzo de 1996 y US$9.958.400 en uno o varios pagos según decida el Comité Ejecutivo. Mientras existiera un diferencia superior a cero del saldo, la asociación debía hacer un pago que reflejara un rendimiento acordado, inicialmente de 6.8% anual, hasta cuando se satisficiera toda la obligación (pagos garantizados). El contrato sufrió varias modificaciones, entre ellas, el aporte se redujo a US$3.000.000, que fue cancelado en el primer año y por lo tanto, no se generaron los pagos garantizados. La Administración adicionó los ingresos de la demandante y determinó un mayor impuesto porque consideró que DISA S.A., no registró en su contabilidad ni declaró los ingresos correspondientes a rendimientos pactados en virtud del mencionado contrato, pues, en su Cláusula Tercera se pactaron los aportes de las sociedades y se previó que el socio gestor (DISA) tendría derecho a un pago de la Asociación a título de rendimiento sobre la diferencia de los aportes no pagados. En la contabilidad de DISA se registraron aportes por US$3.000.000 recibidos de la asociada, y como no volvieron a hacerse aportes adicionales con posterioridad, se causaron los rendimientos sobre el saldo del aporte. La DIAN debe respetar las modificaciones del contrato en cuanto a las obligaciones dinerarias del partícipe y de las cuentas del gestor y su proceder obliga a las partes a cumplir algo que varió como consecuencia de la voluntad

contractual. El contrato de cuentas en participación no requiere de ninguna solemnidad y son las partes quienes libremente fijan la forma del contrato, sea por escritura pública, por documento privado, acuerdo verbal, etc. En el caso de la demandante, los libros de contabilidad, los libros de actas y los certificados son pruebas suficientes de la existencia del contrato y de la realidad de los pagos efectuados. La DIAN pasó por alto que según la cláusula tercera del contrato el monto del aporte inicial se encontraba sometido a la revisión de la información financiera que sobre el volumen de ventas y el estado de pérdidas y ganancias debían acompañar las partes sobre los aportes efectuados. De esta revisión durante 1996 se observó que el objeto contractual no presentaba un desarrollo acorde con lo proyectado por lo que se consideró que no era necesario que la asociada efectuara aporte adicional a lo ya entregado, por lo tanto nunca se causó un pasivo a favor del gestor ni unas cuentas por pagar a cargo de la asociada, mucho menos los rendimientos. Esta modificación surgió de la aceptación tácita de las sociedades respecto de la situación financiera del negocio y no tenía porqué constar por escrito. La modificación del contrato de cuentas en participación no vulneró normas de orden público o las buenas costumbres, pues, consistió en prescindir de la retribución al gestor por el sistema de pagos garantizados por no requerir de un mayor flujo de capital. Se deben tener en cuenta a contabilidad de las sociedades y el informe que Cereales Partners le envió a la DIAN con ocasión del proceso de fiscalización del impuesto de renta de 1997, que prueban la intención de las partes de modificar el

contrato y la realidad de los pagos. Petición subsidiaria De no aceptarse lo anterior, debe entonces darse aplicación estricta a los pactos contractuales, entre ellos, que se exija la totalidad de los aportes, que se reliquiden los resultados de las cuentas en participación y se reconozca que los rendimientos por los aportes estaban a su cargo y por lo tanto, debieron reconocer como gasto los intereses que se le debían a DISA, lo cual arrojaría pérdidas por 1997 y 1998.

3. Rechazo de la deducción por obsolescencia por $2.991.643.000

La deducción que se solicitó con base en los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario por obsolescencia de los bienes, no fue parcial, ni por cambio de vida útil o del sistema de depreciación, por tanto, no es necesaria la autorización del Director de la DIAN. Los bienes que se dieron de baja eran los que estaban involucrados en la producción de la salsa de tomate a base de jugo a partir del tomate crudo, los cuales resultaron obsoletos por el cambio de materia prima para producir la salsa (concentrado de tomate), es decir fue un cambio de tecnología, que se probó con la certificación de un ingeniero, sin embargo, la DIAN no la tuvo en cuenta ni ordenó los testimonios que solicitó la actora de otras firmas productoras de salsa de tomate. El cambio de tecnología para DISA y otras empresas del sector, significa obtener una mayor ventaja de tipo económico, pues, la materia prima inicialmente empleada era perecedera y su precio fluctuaba de acuerdo con las condiciones del sector agrícola, mientras que el concentrado de tomate no es perecedero, su

precio es más estable, es más barato que el tomate crudo y la producción de la salsa se realiza en frío, lo cual conserva mejor los aromas y sabores naturales. El artículo 138 del Estatuto Tributario no es aplicable, pues, se refiere al cambio de vida útil del bien y la actora lo que hizo fue dar de baja los bienes por obsolescencia total.

4. Sanción por inexactitud Ante la improcedencia de la adición de ingresos y del rechazo de la deducción se debe revocar la sanción por inexactitud. Pero si no se acepta la ilegalidad de la determinación oficial del impuesto, debe tenerse en cuenta que se debió a una diferencia de criterio y no a una omisión fraudulenta y mal intencionada.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y expuso en resumen lo siguiente:

1. La falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión no es causal de nulidad, sin embargo, en el presente caso, no se presenta esta irregularidad, pues, en primer lugar, ambos actos plantean el mismo hecho que consiste en el rechazo de la deducción por bienes dados de baja y, en segundo término, la DIAN en la liquidación de revisión estudió los argumentos de la respuesta al requerimiento especial y no quiere decir que por los motivos que señaló hubiera cambiado de argumentación, sino que mejoró los planteados en el requerimiento.

2. Rechazo de la deducción por bienes dados de baja. No procede la deducción porque la sociedad no obtuvo autorización del Director de la DIAN para modificar la vida útil de la maquinaria y equipo dado de baja por obsolescencia.

3. Adición de ingresos. La modificación del contrato de cuentas en participación no se probó, por tanto la sociedad debió causar los intereses que allí se pactaron. La contabilidad de la actora no es prueba de la modificación del contrato, pues, no se mencionan en los asientos contables los comprobantes que la respalden, como tampoco la existencia de los soportes externos.

Los certificados de los revisores fiscales de las compañías contratantes tampoco prueban la modificación al contrato; pues, la certificación de DISA S.A., sólo informa de la pérdida obtenida en 1996 y la de Cereales Partners L.L.C., ratifica la causación de los rendimientos por la diferencia que quedaba pendiente de pagar sobre el aporte convenido. En relación con la pretensión subsidiaria, señaló que la entrega de aportes al contrato no se relaciona ni depende de los resultados de la asociación, pues tales resultados corresponden al éxito o no del negocio, independientemente de que el aporte se hubiera entregado en su totalidad.

4. La sanción por inexactitud es procedente porque la demandante no declaró los ingresos derivados de la ejecución del contrato de cuentas en participación, por lo tanto, las cifras denunciadas no fueron completas ni verdaderas, lo cual excluye que puede estudiarse la diferencia de criterios como eximente de la sanción.

SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes

consideraciones:

1. No existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, ya que en ambos se controvierte la deducción por obsolescencia de bienes dados de baja y la única diferencia es que en la liquidación de revisión se agregó que no se había acompañado la solicitud ante el

Director de la DIAN para cambiar la vida útil de la maquinaria.

2. De acuerdo con los términos del contrato de cuentas en participación celebrado con Cereales Partners L.L.C., la actora debió percibir rendimientos por $886.295.597, que corresponden a los adicionados por la DIAN pues debieron ser declarados.

Existe un contrato escrito en el que se determinan las obligaciones de cada parte, el cual es el soporte contable sobre el que se fundamentaron las glosas de la DIAN. Este contrato es ley para las partes y no se probó que hubiera sido modificado. La petición subsidiaria es improcedente porque el Tribunal no tiene competencia para modificar un acuerdo entre particulares, como es la reliquidación del contrato de cuentas en participación.

3. El rechazo de la deducción por obsolescencia de los bienes dados de baja se ajustó a derecho, pues, conforme con los artículos 128, 129 y 138 del Estatuto Tributario es requisito indispensable para la deducción la autorización del Director de la DIAN para modificar la vida útil de los bienes, lo cual no fue probado por la sociedad.

4. La sanción por inexactitud se debe mantener porque la contribuyente omitió declarar ingresos e incluyó deducciones improcedentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar, sin que se presente diferencia de criterios en torno al derecho aplicable.

APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación en los siguientes términos:

1. Insistió en la violación al debido proceso porque en el requerimiento especial se planteó el rechazo de la deducción por obsolescencia con base en el concepto 039096 de 1996, según el cual, no es deducible la baja de los activos de una

empresa por el cierre de su planta de producción; mientras que en la liquidación de revisión expresamente reconoció que el concepto no era aplicable y rechazó la deducción porque se cambió el sistema de depreciación sin la autorización del Director de la DIAN, máxime que el sistema fue cambiado en el mismo año; es decir, no hubo correspondencia entre el requerimiento y la liquidación y por lo tanto, impidió ejercer un adecuado derecho de defensa. La deducción que se solicitó con base en los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario por obsolescencia de los bienes, no fue parcial, ni por cambio de vida útil o del sistema de depreciación. Se trató de bienes que hacían parte de la producción de la salsa de tomate, los cuales resultaron obsoletos por el cambio de tecnología como se acreditó ante la DIAN. El artículo 138 del Estatuto Tributario no es aplicable a este caso, pues no se trata del cambio de la vida útil de los bienes o del sistema de depreciación, sino de la obsolescencia total de los bienes, que para darlos de baja o castigarlos totalmente, no se requiere de la autorización del Director de la DIAN.

2. Es improcedente la adición de ingresos por $886.295.597 por concepto del contrato de cuentas en participación, pues, ni el Tribunal ni la DIAN toman en cuenta la autonomía de las partes para contratar ni las reglas de la causación del

Estatuto Tributario. El acuerdo entre DISA S.A., y CEREALES PARTNERS L.L.C., Sucursal Colombia de cuentas en participación fue modificado en varios puntos, entre ellos, los productos que cada uno aportaría y el monto del aporte, por tanto, son aspectos

que la DIAN debe respetar y no puede obligar a las partes a cumplir algo que varió como consecuencia de la voluntad contractual. La DIAN desconoce que la existencia del contrato y sus modificaciones se han probado satisfactoriamente con la contabilidad de las sociedades, las cuales reflejan cada uno de los movimientos originados por la ejecución del mismo. La modificación de los aportes del contrato tuvo como finalidad ajustar el contrato a la situación del mercado; se efectuó en desarrollo de la autonomía de la voluntad contractual, sin ningún vicio de error, fuerza o dolo, por lo tanto, la modificación y los efectos para las partes, son plenamente oponibles a terceros y deben ser respetados por la DIAN (artículos 507 y 1602 del Código de Comercio). La DIAN pasó por alto que en la misma cláusula contractual el monto del aporte inicial estaba sometido a la revisión indispensable de la información financiera sobre el volumen de ventas, de la cual se concluyó que no era necesario efectuar aportes adicionales a los ya entregados, por lo que se modificó el contrato en este punto sin que fuera necesaria ninguna solemnidad, lo que trajo como consecuencia que no se causó un pasivo a favor del gestor ni cuentas por pagar a cargo de la asociada, mucho menos los rendimientos.

3. Como es improcedente la adición de ingresos y el rechazo de la deducción se debe levantar la sanción por inexactitud. No obstante, las partidas glosadas se debieron a una diferencia de criterios y no a una omisión fraudulenta y mal intencionada de la sociedad de incluir datos o factores falsos o equivocados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la apelación.

La demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda así: Existe plena correspondencia entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial, pues la partida rechazada fue la misma con argumentos que atendieron a los planteamientos de la sociedad. La actora no podía dar una vida útil a la maquinaria diferente a la consagrada en el artículo 3019 de 1989, de lo contario requería de la autorización del directo de la DIAN, en consecuencia, la sociedad cambió de método de depreciación sin autorización previa. La adición de ingresos se sustentó en la irregularidad de la sociedad de no registrar contablemente ni declarar los ingresos correspondientes a los rendimientos de los aportes en el contrato de cuentas en participación. Las modificaciones al contrato, que al parecer fueron en el 2001, no fueron probadas, por lo que debía declarar los rendimientos pactados a su favor. La adición de ingresos y el rechazo de deducciones dan lugar a la sanción por inexactitud, sin que haya lugar a una supuesta diferencia de criterios que no se verifica en este caso. El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia y en su lugar se anularan los actos demandados por las siguientes razones:

1. Aunque no hubo falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión en cuanto al rechazo de la deducción por obsolescencia, pues ambos actos se refirieron al mismo hecho glosado, se debe aceptar la deducción por los bienes dados de baja porque no se trató de cambiar la vida útil fijada en el reglamento, sino que por el cambio de tecnología la maquinaria se

tornó inútil y obsoleta conforme al artículo 128 del Estatuto Tributario, razón por la cual no era necesaria la autorización del Director de la DIAN.

2. No procede la adición de ingresos porque se demostró que el contrato había sido modificado y no había lugar a exigir los rendimientos sobre el saldo de los aportes. La DIAN debió valorar los documentos que presentó la sociedad para demostrar que el contrato se modificó y verificar su contabilidad, pues, para efectos fiscales no es suficiente que se hubieran pactado los rendimientos, sino que era necesario comprobar que el hecho económico sí se realizó, como así no lo hizo violó los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario que exige que las decisiones deben fundamentarse en hechos probados.

Como las glosas de la Administración no tienen fundamento, carece de relevancia el estudio de la sanción por inexactitud. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la apelación de la demandante se decide la legalidad de los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de 1998 de DISA S.A., para lo cual analizará: a) si la liquidación de revisión es congruente con el requerimiento especial; b) si procede la adición de ingresos por concepto de los rendimientos pactados en el contrato de Cuentas en Participación celebrado con CEREALES PARTNERS L.L.C. Sucursal Colombia, sobre la diferencia del saldo del aporte inicialmente pactado en US$11.958.400 (pagos garantizados); c) si procede la deducción por obsolescencia de bienes y; d) la legalidad de la sanción por inexactitud.

1. Congruencia entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial

El artículo 703 del Estatuto Tributario establece que previamente a la liquidación de revisión, la DIAN envíe un requerimiento especial al contribuyente que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta; es imprescindible para la determinación del impuesto y, junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, constituyen el marco para modificar la liquidación privada del contribuyente, por ello, el 711 ibídem señala que la liquidación debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. Si la Administración rechaza la liquidación privada debe poner en conocimiento del contribuyente los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho de contradicción, por ello, la Sala ha considerado que tanto el requerim