CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-01115-01(15514)-2007

PRODUCCION PRIMARIA GANADERA - No está sujeta al impuesto de industria y comercio / ACTIVIDAD NO SUJETA - Es la producción primaria agrícola, ganadera y avícola / ACTIVIDAD INDUSTRIALDefinición legal / ACTIVIDAD COMERCIAL - Definición legal Conforme al literal a) del artículo 35 del Decreto Distrital 400 del 28 de junio de 1999 no está sujeta al impuesto de industria y comercio: “a) La producción primaria, agrícola, ganadera y avícola sin que se incluya la fabricación de productos alimenticios o de toda industria donde haya un proceso de transformación, por elemental que éste sea”. La Ley 14 de 1983, cuerpo normativo regulador del tributo que fue incorporada en el Decreto 1333 de 1986, Código de Régimen Municipal, definió las actividades industriales como “las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes”. Así mismo, consideró actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, sea al por mayor o al detal, incluyendo todas las contempladas en el Código de Comercio, siempre y cuando no estén comprendidas como industriales en el artículo 34 de la Ley 14 de 1983 o como actividades de servicio en el artículo 36 Ib SACRIFICIO DE GANADO POR TERCEROS - No encaja dentro de la producción primaria ganadera / PRODUCCION PRIMARIA GANADERANo se configura cuando quien realiza el sacrificio del ganado no es el

productor / COMERCIALIZADOR EN PRODUCCION PRIMARA - Debe

hacerla el mismo productor para no estar sujeto al ICA / SERVICIO DE SACRIFICIO DE GANADO - Al no ser producción primaria ganadera está gravada con el ICA / IMPUESTO DISTRITAL DE INDUSTRIA Y COMERCIO En consecuencia, no se puede afirmar que el sacrificio de ganado realizado por quien no es el productor primario hace parte de la producción primaria ganadera, toda vez que no es el productor quien realiza dicha actividad, sino un tercero que recibe una remuneración por la prestación de tal servicio. Si bien la Sala ha precisado que la producción primaria se entiende como aquella actividad en la cual se reproducen y se cría, en este caso ganado, sin ningún tipo de transformación, ha sido enfática en señalar que para que la comercialización haga parte de dicha fase de producción, debe efectuarse por el mismo productor bien sea en sus granjas o a través de locales comerciales. En el caso en estudio, el productor se desprende de dicha actividad, pagando a un tercero el servicio de sacrificio y en algunos casos la comercialización del ganado. El tercero no hace parte de la producción primaria ganadera, por ser ajeno a la actividad desarrollada por el productor. En consecuencia, no le asiste razón a la demandante al solicitar la devolución del pago por concepto del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros por los bimestres 2º a 6º de 2000 y 1º a 6º de 2001, toda vez que no es productor primario de ganado, sino un prestatario del servicio de sacrificio del ganado, actividad de servicio gravada conforme al artículo 31 del Decreto 400 de 1999. Encuentra la Sala que dicha actividad de servicios

está gravada con ICA, y le es aplicable el artículo 38 del decreto 400 de 1999

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., veintitrés (23) de agosto de dos mil siete (2007) Radicado número: 25000-23-27-000-2003-01115-01(15514)

Actor: FRIGORIFICOS SAN MARTIN DE PORRES LTDA.

Demandado: DIRECCION DISTRITAL DE IMPUESTOS F A L L O La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante, contra la sentencia de marzo 17 de 2003 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda contra los actos de la Dirección Distrital de Impuestos que negaron la solicitud de devolución del impuesto de Industria, Comercio y Avisos declarados y pagados en Bogotá, correspondientes a los bimestres 2º y 6º de 2000 y 1º a 6º de 2001.

ANTECEDENTES La sociedad FRIGORÍFICO SAN MARTÍN DE PORRES LTDA., presentó declaraciones del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, correspondientes a los mencionados bimestres, liquidando un total impuesto a cargo de $127.841.000. Mediante escrito del 17 de mayo de 2002 presentó solicitud de devolución por pago de lo no debido, por cuanto la actividad que generó dichos impuestos no estaba sujeta al impuesto de Industria y Comercio.

La Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos, mediante auto No. 175 del 24 de mayo de 2002 admitió la solicitud de devolución. El 8 de agosto de 2002, profirió la resolución No. 176, por medio de la cual negó la solicitud de devolución. El contribuyente presentó recurso de reconsideración el cual fue resuelto por medio de la Resolución No. 216 del 31 de marzo de 2003, notificada el 24 de abril del mismo año, confirmando la resolución 176 del 8 de agosto de 2002 y declarando agotada la vía gubernativa. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la Sociedad Frigoríficos San Martín de Porres Ltda., solicitó, ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declarar la nulidad de las Resoluciones 176 de agosto 8 de 2002 y 216 de marzo 31 de 2003, proferidas por la Dirección Distrital de Impuestos, mediante las cuales se negó la solicitud de devolución presentada por la demandante, correspondiente al Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros por los bimestres 2º a 6º de 2000 y 1º al 6º de 2001. Como consecuencia de lo anterior, solicitó se ordene la devolución de las sumas pagadas con los intereses correspondientes.

Citó como normas violadas: “Artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 del concejo de Bogotá; Artículo 35 del Decreto Distrital 400 de 1999; artículo 162 del Decreto 1421 de 1993; Artículo 163 del Decreto Distrital 807 de 1993;

artículo 2º del Decreto Distrital 401 de 1999 y Artículo 424 del Estatuto Tributario Nacional (Decreto 624 de 1989) modificado por el Artículo 43 de la Ley 488 de 1988” El concepto de violación se resume así: Según el artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 del concejo de Bogotá, recopilado como artículo 35 del Decreto Distrital No. 400 de 1999 de la Alcaldía Mayor de Bogotá, entre las actividades no sujetas al impuesto de Industria y Comercio, se encuentra la producción primaria, agrícola, ganadera y avícola, exceptuando la fabricación de productos alimenticios y la industria donde haya un proceso de transformación. La actividad de la sociedad y su objeto social consiste en el “sacrificio de ganados mayores y menores” como consta en el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá. La Dirección Distrital de Impuestos fundamenta la negativa de la devolución solicitada así: “a) Por los períodos motivo de investigación, no obtuvo ingresos por actividades de producción primaria ganadera, pues como se explicó dicha actividad de levante y cría de ganado es realizada por ganaderos en hatos fuera de Bogotá. b) Que la matanza o sacrificio de ganado por encargo está prevista como una actividad de servicio la cual, según la norma, debe ser gravada con una tarifa del 7 por mil, tal como lo ha venido haciendo el contribuyente” Estimó que el simple hecho de sacrificar, es decir, dar muerte a un animal, no implica transformación o transmutación alguna. No se ha cambiado una cosa por otra, sigue siendo el mismo animal, solamente que muerto.

Señaló: “No se cría, levanta o engorda este ganado o sea no se produce, solamente para contemplarlo pues, además, esta sola actividad no implicaría un ingreso que es lo que puede ser sujeto o no de un impuesto como el de Industria y Comercio. Se trata de un proceso único que termina con el sacrificio y comercialización de la carne y demás subproductos del ganado, así durante este mismo proceso se enajene el ganado vivo una o varias veces para que cada nuevo propietario continúe el proceso hasta llegar al punto del sacrificio”.

La labor del Frigorífico San Martín consiste en sacrificar el ganado sin que medie ningún proceso de transformación del mismo, y entregarlo a su dueño para que en dicho estado lo comercialice, o comercializar directamente algunos subproductos del mismo en su estado natural sin fabricar ningún producto alimenticio. En consecuencia es claro que la actividad de la sociedad es parte de la producción primaria ganadera como parte intermedia de esta, tanto en el sacrificio del ganado como en la comercialización de algunos subproductos del ganado sacrificado, en su estado natural y queda comprendida dentro de las actividades no sujetas al ICA. En cuanto a la adición de ingresos financieros precisó que cuando el Numeral 5º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 y el Artículo 38 del Decreto Distrital 400 de 1999 los incluye como parte de la base gravable, lo hace en forma complementaria, no autónoma: “Es distinto hacer parte de una base gravable que ser o constituir la base gravable. Y si tal base gravable diferente de los ingresos financieros no existe, porque se trata como en el caso presente, de actividades no sujetas al impuesto, no hay base de la que los ingresos financieros puedan entrar a hacer parte”.

Concluyó: “Mi poderdante, equivocadamente y no estando obligada, presentó las declaraciones de ICA por los períodos que son objeto de la solicitud de devolución. Razón por la cual efectuó un pago de lo no debido, por la totalidad de las sumas declaradas y pagadas, que da lugar a su devolución de conformidad con lo establecido en los Arts. 144 y siguientes del Decreto Distrital 807 de 1993”.

OPOSICIÓN El Distrito Capital de Bogotá, a través de su apoderada, se opuso a las pretensiones de la demanda señalando que conforme a la inspección contable practicada, se determinó que la sociedad demandante efectivamente realiza una actividad gravada que no es de producción primaria ganadera y por lo tanto se encuentra sujeta al Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y tableros. Conforme al artículo 35 del Decreto Distrital 400 de 1999, cuando se hace referencia a la producción primaria bien sea agrícola, ganadera o avícola, la no sujeción es aplicable para quienes desarrollen la actividad de cultivo de la tierra y cría de aves y ganado desde su etapa inicial hasta su distribución. Si existe algún proceso de transformación como por ejemplo la actividad de preparación y disposición de la res, convertida en carne (alimento) para su venta, allí existe una actividad industrial, toda vez que el bien es transformado para su venta en carne, razón por la cual dicha actividad es sujeta al impuesto de Industria y Comercio.

Precisó: “ En el caso que nos ocupa, es claro que la actividad desarrollada por la Sociedad FRIGORÍFICO SAN MARTÍN DE PORRES LTDA, como lo afirma la demandante, es el sacrificio de ganados mayores y menores, y esta

actividad se encuentra gravada con la tarifa 7 por mil, clasificada con el código 0140 actividades de servicios, agrícolas y ganaderos, excepto las actividades veterinarias”. (subraya la Sala) “... “ Es evidente que el sacrificio de ganado realizado por la sociedad FRIGORÍFICO SAN MARTÍN DE PORRES LTDA, implica la transformación sobre el producto inicial y no corresponde de ninguna forma a un proceso elemental, rudimentario o primitivo, pues la actividad de preparación y disposición de la res tal como lo explicó el ingeniero mecánico que atendió la visita practicada por el auditor comisionado por la Dirección distrital de Impuestos, conlleva un proceso técnico atendido por personas expertas en las diversas etapas, tales como el análisis de salubridad que debe hacérsele al ganado, el aturdimiento técnico al que es sometido para efectuar el sacrificio, el proceso de sangrado, descuerado, eviseración, lavado técnico y los demás que deben practicarse hasta obtener la carne en canal...” LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de marzo 17 de 2005, denegó las súplicas de la demanda. Estimó que tratándose de la producción primaria de tipo ganadero y conforme a la regulación vigente, la fabricación de productos alimenticios y las industrias en las que ocurren procesos de transformación, si configuran el hecho generador del tributo, pues a la luz del Decreto 400 de 1999, la transformación de cualquier clase de materiales o bienes constituye actividad industrial. Si bien es claro que el proceso productivo primario termina con la venta del

producto, para efectos de la “no sujeción” la venta o comercialización debe hacerse en su estado natural o primario, sin ningún tipo de transformación, cuyo significado semántico es el de “hacer cambiar de forma una persona o cosa”, sin que dentro de tal noción quepan las actividades relacionadas con los procesos de selección, limpieza, conservación, etc, que no varíen la naturaleza del producto primario. La explotación del negocio del sacrificio de ganado, implica la realización de tareas que traspasan los límites de la actividad ganadera primaria, por cuanto conlleva la transformación del animal en carne debidamente procesada, y su consiguiente comercialización para poder entregar al consumidor final. En el caso que se demande la actividad, tal como lo declaró la demandante: “ se encuentra gravada con la tarifa del 7 por mil, clasificada con el código 0140 actividades de servicios, agrícolas y ganaderos, excepto las actividades veterinarias”. (folio 252 exp.) EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, presentó recurso de apelación contra la sentencia de marzo 17 de 2005 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca reiterando los argumentos expuestos en la demanda. Precisó que la labor del Frigorífico San Martín consiste en sacrificar el ganado y alistarlo para su consumo, sin que medie ningún proceso de transformación del mismo, y entregarlo a su dueño para que en dicho estado lo comercialice, o comercializar directamente algunos subproductos del mismo en su estado natural sin fabricar ningún producto alimenticio. En consecuencia, la actividad ejercida es parte de la producción primaria ganadera como parte intermedia de esta, tanto en el sacrificio del ganado

como en la comercialización de algunos subproductos del ganado sacrificado, en su estado natural y queda comprendida dentro de las actividades no sujetas al impuesto de Industria y Comercio. En cuanto a los ingresos financieros señaló: “...cuando el numeral 5º del artículo 154 del decreto 1421 de 1993 y el artículo 38 del Decreto Distrital 400 de 1999, los incluye como parte de la base gravable, lo hace en forma complementaria, no autónoma, y arranca del supuesto de que hay una base gravable, distinta de dichos ingresos financieros, de la cual estos entran a hacer parte. Es distinto hacer parte de una base gravable que ser o constituir la base gravable. Y si tal base gravable diferente de los ingresos financieros no existe, porque se trata como en el caso presente, de actividades no sujetas al impuesto, no hay base de la que los ingresos financieros puedan entrar a hacer parte”. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación a la demanda, concluyendo: “ ...ya que el acervo probatorio no permite arribar a otra conclusión la actividad desarrollada por el Frigorífico San Martín de Porres, dirigida a sacrificar ganado para su transformación y venta como carne en canal, le atribuye a dicha entidad la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, careciendo de derecho para solicitar la devolución negada a través de los actos acusados, cuya decisión por la misma razón, se encuentra ajustada a derecho”. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia de marzo 17 de 2005 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se denegaron las súplicas de la demanda. Para la apelante, la actividad ejercida por la Sociedad Frigorífico San Martín es parte de la producción primaria ganadera como parte intermedia de ésta, tanto en el sacrificio del ganado como en la comercialización de algunos subproductos del ganado sacrificado, en su estado natural y queda comprendida dentro de las actividades no sujetas al impuesto de Industria y Comercio. En consecuencia es necesario determinar si la sociedad actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por los años gravables de 2000 y 2001, respecto a la actividad que desarrollaba en dicho período. A folio 81 del cuaderno de antecedentes obra el informe auto comisorio del 11 de julio de 2002, proferido por la Secretaría de Hacienda de Bogota, con fundamento en el cual se profirieron los actos demandados y donde se concluyó: “ Del análisis de los conceptos de ingresos se estableció que el contribuyente, por los periodos motivo de investigación, no obtuvo ingresos por actividades de producción primaria ganadera, pues como se explicó dicha actividad de levante y cría de ganado es realizada por ganaderos en hatos fuera de la jurisdicción de Bogotá, incluso cabe precisar que ni siquiera los usuarios o colocadores desarrollan la actividad primaria ganadera, pues tales usuarios son simplemente comerciantes que nada tienen que ver con la actividad de levante y cría de ganado. En la investigación tributaria,

igualmente se estableció que la matanza o sacrificio de ganado por encargo esta prevista como una actividad de servicio la cual según la norma, debe ser gravada con una tarifa del 7 por mil, tal como lo ha venido haciendo el contribuyente; No obstante lo anterior del análisis de los conceptos de ingreso el contribuyente declaró erradamente los ingresos de subproductos, dado que estos subproductos gravados a la tarifa del 3 por mil en el código No. 5223, no corresponden al comercio de carnes pues ni los cálculos, bilis, desechos de animales premezclados, abono orgánico, cerdas ni pieles, etc. Estos no tienen nada que ver con alimentos. Respecto de los ingresos declarados en el código 6711, como ingresos de administración de mercados financieros, tal ubicación es incorrecta, dado que tal código es de uso de entidades financieras, lo que implica según sentencias, que los otros ingresos corren la suerte de los ingresos gravados con la tarifa de la actividad principal. Finalmente se estableció que el contribuyente omitió ingresos en el bimestre 6 del año gravable 2000, en cuantía de $108.592.170”. (subraya la Sala) Conforme al literal a) del artículo 35 del Decreto Distrital 400 del 28 de junio de 1999 no está sujeta al impuesto de industria y comercio: “a) La producción primaria, agrícola, ganadera y avícola sin que se incluya la fabricación de productos alimenticios o de toda industria donde haya un proceso de transformación, por elemental que éste sea”. Señala el artículo 39 de la Ley 14 de 1983: “Artículo 39º.- No obstante lo dispuesto en el artículo

anterior continuarán vigentes: “2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipales las siguientes prohibiciones: “a. La de imponer gravámenes de ninguna clase o denominación a la producción primaria, agrícola, ganadera y avícola, sin que se incluyan en esta prohibición las fabricas de productos alimenticios o toda industria donde haya un proceso de transformación por elemental que ésta sea”; La Ley 14 de 1983, cuerpo normativo regulador del tributo que fue incorporada en el Decreto 1333 de 1986, Código de Régimen Municipal, definió las actividades industriales como “las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes”. Así mismo, consideró actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, sea al por mayor o al detal, incluyendo todas las contempladas en el Código de Comercio, siempre y cuando no estén comprendidas como industriales en el artículo 34 de la Ley 14 de 1983 o como actividades de servicio en el artículo 361 Ib El objeto social de la sociedad demandante es la: “explotación del negocio del sacrificio de ganados mayores y menores”, dicha actividad la realiza por encargo, esto es, prestando un servicio a los propietarios del ganado, en consecuencia el servicio siempre implica una actividad prestada a un tercero. Conforme al artículo 31 del Decreto 400 de 1999: “Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por

sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual”.

Según el demandante: “la labor del Frigorífico san Martín consiste en sacrificar el ganado sin que medie ningún proceso de transformación del mismo, y entregarlo a su dueño para que en dicho estado lo comercialice, o comercializar directamente algunos subproductos del mismo en su estado natural sin fabricar ningún producto alimenticio”. 1 Artículo 36º.- Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepios y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho En consecuencia, no se puede afirmar que el sacrificio de ganado realizado por quien no es el productor primario hace parte de la producción primaria

ganadera, toda vez que no es el productor quien realiza dicha actividad, sino un tercero que recibe una remuneración por la prestación de tal servicio. Si bien la Sala ha precisado que la producción primaria se entiende como aquella actividad en la cual se reproducen y se cría, en este caso ganado, sin ningún tipo de transformación, ha sido enfática en señalar que para que la comercialización haga parte de dicha fase de producción, debe efectuarse por el mismo productor bien sea en sus granjas o a través de locales comerciales2. En el caso en estudio, el productor se desprende de dicha actividad, pagando a un tercero el servicio de sacrificio y en algunos casos la comercialización del ganado. El tercero no hace parte de la producción primaria ganadera, por ser ajeno a la actividad desarrollada por el productor. En consecuencia, no le asiste razón a la demandante al solicitar la devolución del pago por concepto del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros por los bimestres 2º a 6º de 2000 y 1º a 6º de 2001, toda vez que no es productor primario de ganado, sino un prestatario del servicio de sacrificio del ganado, actividad de servicio gravada conforme al artículo 31 del Decreto 400 de 1999. (vigente) De otra parte, según la accionante la administración tributaria no puede incluir los rendimientos financieros en la determinación del impuesto, toda vez que la actividad principal no está gravada. 2 Sentencia del 24 de mayo de 2007, exp. 15241 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Encuentra la Sala que dicha actividad de servicios está gravada con ICA, y le es aplicable el artículo 38 del decreto 400 de 1999:

“Artículo 38º.- Base Gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. “Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo. ...” Por las razones expuestas procede confirmar la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que denegó las súplicas de la demanda. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Presidente

LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario