CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-01377-01(16242)-2009

SISTEMA DE CAUSACION - La deducción se realiza cuando nace la obligación de pagarla / DEDUCCION DE INTERESES A FAVOR DE ENTIDAD FINANCIERA - Es aceptada siempre que los intereses estén certificados por la entidad beneficiaria / PAGO DE INTERESES - Son deducibles cuando nace la obligación de pagarlos La Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 18 de abril de 2002 y recoge la tesis jurisprudencial sentada en las sentencias de 22 de febrero y 21 de noviembre de 2007 y 6 de marzo de 2008, en atención a lo siguiente: Se precisó en la jurisprudencia que se reitera que el artículo 117 del Estatuto Tributario, antes de la modificación de la Ley 488 de 1998, no debe interpretarse en forma aislada al artículo 104 del Estatuto Tributario según se evidencia, el tratamiento es diferente cuando se trata de contribuyentes que lleven contabilidad de causación, pues para éstos se realiza la deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago (art. 105 del E.T.). Para los que están obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, como el caso de la actora, implica que se reconozca el ingreso, el costo o la deducción cuando se realiza; esto es, al comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables (art. 12 del D.R. 2649 de 1993)

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 105 / DECRETO

REGLAMENTARIO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 12

NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducibilidad de intereses causados ver sentencia CE, S4, Rad. 12072, 2002/04/18, MP Ligia López Díaz; sobre deducción de intereses pagados ver sentencias CE, S4, Rad. 15164, 2007/11/22, MP María Inés Ortiz Barbosa; CE, S4, Rad. 15584, 2007/11/21 y CE, S4, Rad. 15931, MP Ligia López Díaz DEBIDO PROCESO - No se vulnera cuando se mejoran los argumentos para negar la deducción por depreciación al resolver el recurso de reconsideración Observa la Sala que no hubo violación del debido proceso por el hecho de que la DIAN en el acto que decidió la reconsideración señaló que los envases no eran activos fijos, pues, se trató de un argumento adicional que impedía dar prosperidad al recurso y que no variaba el fundamento principal del rechazo consistente en la falta de autorización del Director de la DIAN para disminuir la vida útil de los activos fijos de acuerdo con la prevista en el reglamento. Recuerda la Sala que la deducción fue solicitada no sólo por la obsolescencia de los envases sino de otros bienes activos fijos señalados en el requerimiento ordinario.

DEPRECIACION DE BIENES USADOS - Es el reconocimiento del costo del activo utilizado en la actividad productora de renta / ACTIVOS DESTINADOS AL NEGOCIO - Son depreciables durante su vida útil La depreciación de los bienes usados en actividades productoras de renta la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien y atiende a la

necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta; por lo tanto los activos destinados al negocio o actividad rentable son objeto de la depreciación durante la vida útil de esos bienes. Para la procedencia de la deducción por depreciación se deben cumplir los requisitos que la misma norma consagra. Lo anterior porque de conformidad con el artículo 137 del Estatuto Tributario, la vida útil de los bienes depreciables se determina conforme a las normas que señale el reglamento, las cuales contemplarán vidas útiles entre tres y veinticinco años, atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos normales de la actividad respectiva, a la calidad de mantenimiento disponible en el país y a las posibilidades de obsolescencia. Ahora, el artículo 138 exige que la autorización previa del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, si el contribuyente considera que la vida útil fijada en el reglamento no corresponde a la realidad de su caso particular; por ejemplo, si considera que un determinado mueble no tiene una vida útil de 10 años, sino menos, debe solicitar previa autorización del Director de Impuestos Nacionales para fijar una vida útil menor. la variación de la vida útil del bien por razones de la naturaleza del mismo bien y desde el momento mismo en que se adquiere o durante su uso, pues, se evidencia que el bien no tiene una vida útil igual a la autorizada por el reglamento, caso en el cual solicita la autorización que se mencionó, con base en conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico. El segundo caso (segundo inciso) se refiere a la variación de la vida

útil efectiva por obsolescencia u otro motivo imprevisto. Si se trata de obsolescencia, se debe acudir al concepto de la misma, según el artículo 129 ibídem, según el cual, ocurridas las circunstancias de desuso, etc., “se determina clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable” caso en el cual, el inciso 2 del artículo 138 citado dispone que el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el período que le queda de vida útil al bien, aduciendo las explicaciones pertinentes”. Y el tercer caso (tercer inciso) si la vida útil efectiva resulta superior a la autorizada por el reglamento, caso en el cual el contribuyente puede distribuir en el lapso faltante el saldo amortizable o disminuir su deducción de acuerdo con la vida útil efectiva. Estos últimos casos se refieren a vida útil efectiva, es decir a la que en realidad ha resultado del uso de los bienes y si ha sido menor por obsolescencia, la Sala considera que no debe exigirse la autorización del director, sino proceder como se indica en la norma, con las pruebas y explicaciones del caso.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 138 / ESTATUTO TRIBUTARIO - 129

VIDA UTIL DE BIENES DEPRECIABLES - Determinación / VIDA UTIL DIFERENTE - Debe solicitarse autorización al Director de Impuestos Nacionales para fijar una vida útil menor / VIDA UTIL POR NATURALEZA DEL BIEN / VIDA UTIL EFECTIVA POR OBSOLESCENCIA U OTRO MOTIVO IMPREVISTO / VIDA UTIL EFECTIVA SUPERIOR A LA AUTORIZADA / VIDA

UTIL EFECTIVA MENOR POR OBSOLESCENCIA - No requiere autorización del director de la DIAN En efecto, la falta de demostración de los hechos previstos para la procedencia de la deducción bajo el concepto sugerido por la actora, no puede dar lugar a concluir que el argumento de que la actuación administrativa se realizó al amparo de una norma que no era aplicable (inciso 1 del artículo 138 E.T.), pues, no existe certeza de cuáles bienes fueron los depreciados ni en que porcentaje, ni cual fue su vida útil efectiva y probable, ni cual fue la razón de su obsolescencia, ni su uso en la actividad productora de renta, comoquiera que tales presupuestos son indispensables para establecer la procedencia de la deducción por depreciación por razones de obsolescencia.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 138 INCISO 1

DEPRECIACION POR OBSOLESCENCIA - Debe probarse para establecer la procedencia de la deducción Así las cosas, el cargo no puede prosperar, además que dentro de tales activos se encuentra la deducción por obsolescencia de envases no retornables, sobre los cuales la Sala reiteradamente ha considerado que la enajenación del envase (independientemente de que sea retornable o no), se presenta cuando el productor vende al distribuidor, y en este caso esa entrega está comprendida dentro del giro ordinario de los negocios de la misma. Por lo tanto, no resulta válido afirmar que los envases que produce la sociedad demandante no están destinados a ser enajenados junto con el líquido, porque al margen de la distinción simplemente conceptual entre envases “retornables”, y “no retornables”, en ambos casos se cumple el presupuesto de la entrega dentro del giro ordinario de los

negocios de la empresa productora, ya que precisamente una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducción de activos fijos (envases retornables) ver sentencias CE, S4, Rad. 14281, 205/03/03, MP María Inés Ortiz Barbosa; CE, S4, Rad. 14045, 2005/03/31, MP Juan Ángel Palacio Hincapié y CE, S4, Rad. 12373, 2001/12/03 y CE, S4, Rad. 15908, 2007/10/03, MP Ligia López Díaz ENVASES NO RETORNABLES - No constituyen activos fijos porque al entregar la bebida se enajena el líquido y la botella / IMPUESTO SOBRE LA RENTA - En el también se tiene en cuenta la naturaleza de activo movible de los envases / ENVASES RETORNABLES O NO RETORNABLESIndependientemente de tal calidad se consideran activos movibles ya que son enajenados con el líquido / ENVASES COMO ACTIVOS FIJOS - Al no estar demostrado en el proceso no puede aceptarse tal condición El anterior criterio si bien se ha expuesto en procesos donde se discute la procedencia del IVA descontable por la compra de envases y la deducción de gastos en el impuesto de Industria y Comercio, resulta igualmente aplicable al impuesto de renta, habida consideración que precisamente el objeto social de la empresa demandante es la producción, distribución y venta de bebidas gaseosas, en la cual la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida

gaseosa se hace imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores, es decir los envases ya sean “retornables” o “no retornables” son enajenados con el líquido, y en el giro ordinario de la actividad de la empresa productora, ya que el consumidor en el momento de la compra adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para su reutilización por la empresa y según sea el caso, obtener el producto a un menor costo La sociedad debía entonces demostrar en qué proporciones, los envases destinados inicialmente a ser incorporados gradualmente en la actividad productora de renta, ya sea como retornables o no retornables, pueden llegar a considerarse activos fijos, susceptibles de depreciación; lo cual en el presente caso no se deduce de las pruebas que obran en el expediente.

NOTA DE RELATORIA: Sobre envases ver sentencias CE, S4, Rad. 14281, 2005/03/03, MP María Inés Ortiz Barbosa; CE,S4, Rad. 14045, 2005/03/31, MP Juan Angel Palacio Hincapié; CE, S4, Rad. 12373, 2001/12/03, MP Ligia López Díaz HECHO NUEVO - Es vedado conocerlo a la jurisdicción cuando no ha sido controvertido en vía gubernativa Finalmente resulta inoportuno el argumento de la sociedad en los alegatos de conclusión de solicitar que si se califican los envases como activos movibles, se debe aceptar la deducción por retiros del STOCK por tratarse de una expensa necesaria que obedece no sólo a razones de sentido común sino para acatar disposiciones legales sobre manejo y utilización de empaques y envasados, pues,

se trata de un argumento nuevo no puesto a consideración de la parte demandada y ajeno totalmente al debate gubernativo y contencioso. IMPUESTO DEL DOS POR MIL - Mediante sentencia C-136 de 1999 se precisó que era un impuesto / DEDUCCION POR IMPUESTOS - Conforme al artículo 115 del E.T. solamente son deducibles los que expresamente se señalan en la norma / DEDUCCION DEL IMPUESTO DEL DOS POR MIL - No procede porque no está dentro de los impuestos que señala el artículo 115 del E.T. La Corte Constitucional mediante sentencia C-136 de 1999 precisó que la naturaleza de la contribución del dos por mil era un impuesto pues, no corresponde, a pesar del texto, a la de una contribución, toda vez que el precepto tributario no contempla una retribución específica a favor de los sujetos pasivos, es decir, se contribuye, haya o no beneficio o contraprestación hacia el contribuyente y su alcance es general. De acuerdo con la disposición es clara la voluntad del legislador de autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señalan. Los requisitos para que proceda su deducción, son que efectivamente sean pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente. En consecuencia, como la “contribución especial” es un impuesto no procede su deducibilidad como lo decidió la Administración, pues, no se consagró su deducibilidad en el mencionado decreto legislativo y no está dentro de los impuestos que según el artículo 115 del Estatuto Tributario son deducibles. La Sala reitera que la circunstancia de que el Decreto 2331 de 1998 no hubiera

limitado su deducción y que el artículo 38 de La ley 488 de 1998 la hubiera exceptuado expresamente, no significa que antes de esta disposición, la “contribución especial” fuera deducible, pues, siempre fue un impuesto y para su deducibilidad debía estar expresamente autorizada por el artículo 115 citado NOTA DE RELATORIA: Sobre el 2 por mil ver sentencias CE, S4, Rad. 14349, 2006/07/27, MP Juan Ángel Palacio Hincapié; CE, S4, Rad. 9781, MP Daniel Manrique Guzmán; CE, S4, Rad. 14279, 2005/04/13, MP María Inés Ortiz Barbosa

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 115

SANCION POR INEXACTITUD - No procede cuando existen diferencias de criterio En relación con la deducción de intereses y demás gastos financieros, la sanción perdió sustentó jurídico. En cuanto a las demás glosas, al igual que el Ministerio Público, la Sala considera improcedente la sanción por inexactitud, pues, las razones que tuvo la Administración para el rechazo de las deducciones responden a diferencias de criterio sobre el derecho aplicable, como la naturaleza de activos fijos o movibles de los envases así como el alcance de la exigencia de la autorización del director de la DIAN para reducir la vida útil de los activos fijos, o la naturaleza de la “contribución especial del 2 por mil”, al paso que no se ha cuestionado la realidad de los gastos declarados, sino su deducibilidad en los términos pretendidos por la actora. Circunstancia que en término del artículo 647

del Estatuto Tributario hace improcedente la sanción por inexactitud impuesta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 647

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., doce (12) de marzo de dos mil nueve (2009) Radicación: 25000-23-27-000-2003-01377 -01(16242)

Actor: EMBOTELLADORAS DE SANTANDER S.A. -EMBOSAN S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se deciden los recursos de apelación de EMBOTELLADORAS DE SANTANDER S.A., y la DIAN contra la sentencia de 27 de septiembre de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca parcialmente estimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de EMBOTELLADORAS SANTANDER S.A., contra los actos administrativos que modificaron el impuesto de renta y complementarios de 1998.

ANTECEDENTES El 20 de abril de 1999 EMBOTELLADORAS DE SANTANDER S.A., presentó la declaración de renta y complementaria de 1998 con un saldo a favor de $41.258.000, cuya devolución fue ordenada por la DIAN mediante Resolución 662 de 18 de noviembre de 1999. El 12 de Octubre de 2000 la sociedad corrigió la declaración de renta de 1998 sin modificar el saldo a favor declarado inicialmente. El 23 de Agosto de 2001 la DIAN expidió el Requerimiento Especial

310632001000223 en el que propuso la modificación del impuesto sobre la renta para un total saldo a pagar por impuestos y sanciones de $662.567.000. El 29 de noviembre de 2001, la actora presentó una corrección a la declaración de renta y liquidó como saldo a favor $29.775.000, sobre la cual la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000079 de 26 de marzo de 2002 determinando por impuestos y sanciones la suma de $470.314.000. La liquidación de revisión fue confirmada por la Resolución 310662003000020 de 9 de abril de 2003 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto liquidatorio. DEMANDA EMBOTELLADORAS DE SANTANDER S.A., solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento pidió que se declare que no está obligada a pagar el mayor valor determinado por concepto del impuesto de renta y complementarios del año gravable 1998 ni la sanción por inexactitud que se impuso, por tanto, se declare en firme la declaración de renta de 1998. Invocó como normas violadas los artículos 29 de la constitución política; 115, 117, 128, 129 y 138 del Estatuto Tributario; 3 y 38 de la Ley 488 de 1998; 1 del Decreto Reglamentario 1354 de 1987; 29 y siguientes del Decreto 2331 de 1998 y 45 de la Ley 270 de 1996. Como concepto de violación expuso los siguientes cargos:

1. Deducción por intereses y demás gastos financieros

La resolución que agotó la vía gubernativa incurrió en un error de transcripción, pues, expresó que las deducciones rechazadas por intereses y gastos financieros fueron por $248.119.727 y no $800.137 correspondientes a los intereses del Banco Ganadero y que la DIAN en la liquidación de revisión no aceptó. La División de Liquidación también se equivocó, pues, en lugar de rechazar los $800.137, liquidó la glosa sin tener en cuenta la corrección voluntaria de la sociedad con ocasión del requerimiento especial y que fue aceptada por la DIAN en el mismo acto liquidatorio. Por lo anterior, el valor de la glosa corresponde a $800.137. La deducción de los intereses causados a favor del BANCO GANADERO es procedente en virtud del artículo 1 del Decreto Reglamentario 1354 de 1987 y los artículos 3 y 38 de la Ley 488 de 1998. El rechazo de la DIAN se fundamenta en la inaplicación de la Ley 488 de 1998 con base en el artículo 338 de la Constitución Política y en una errónea interpretación del artículo 117 del Estatuto Tributario, sin embargo, la sociedad sí tiene derecho por el año gravable de 1998 a la deducción por gasto financiero declarada en el renglón 43, como lo ha aceptado la jurisprudencia del Consejo de Estado1, según la cual prima la contabilidad de causación sobre el sistema de caja para efectos de demostrar la procedencia de esta clase de gastos, por tanto, los intereses rechazados son deducibles aún cuando no se hayan pagado en 1998.

2. Depreciación, Amortización y Agotamiento por $520.572.118

La DIAN rechazó la partida porque la sociedad no cumplió con el requisito de la previa autorización del Director de Impuestos Nacionales para modificar la vida útil de los bienes por obsolescencia conforme con el artículo 138 del Estatuto Tributario; además no podía solicitar la depreciación por obsolescencia de los envases porque son activos movibles. El proceder administrativo viola los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario porque conforme a ellos, es viable la deducción solicitada, ya que al terminarse la vida útil del activo fijo por motivos de obsolescencia (hecho aceptado en la liquidación), el contribuyente debe deducir el 100% del saldo faltante por depreciar del costo del bien por la simple finalización de la vida útil del activo usado en su actividad productora de renta y sin necesidad de autorización del Director de la DIAN, pues, en ningún momento esos activos fijos tuvieron señalada fiscalmente una vida útil diferente a la fijada por el reglamento. La vida útil de los activos fijos de la sociedad que pasaron a ser obsoletos en 1998, no estuvo sometida a un término menor al señalado en el reglamento, razón por la cual la DIAN hace una aplicación indebida del inciso 2 del artículo 138 ibídem. Se violó el debido proceso y el derecho de defensa porque tan sólo en el acto que resolvió el recurso de reconsideración se adujo que la depreciación por 1 Citó el expediente 12072 de 18 de abril de 2002 M.P Ligia López Díaz obsolescencia no era permitida para activos movibles como los envases retornables, sin tener prueba de que tales envases se enajenaran dentro del giro

ordinario del negocio y con fundamento en una errónea interpretación de la sentencia del Consejo de Estado de 25 de julio de 1997 referente al impuesto sobre las ventas.

3. Improcedencia de la deducción por concepto de la contribución especial (21000) por valor de 4.745.000

La DIAN rechazó la deducción porque considera que la contribución especial es un impuesto, por tanto, aplicó indebidamente los artículos 38 de la Ley 488 de 1998 y 115 del Estatuto Tributario y dejó de aplicar el Decreto 2331 de 1998 que otorgó a esta erogación la connotación de contribución especial. La DIAN fundamentó la decisión aplicacando retroactivamente la sentencia C-136 de 4 de marzo de 1999 por la cual la Corte Constitucional concluyó que la contribución especial, establecida por el Decreto 2331 de 1998 era un impuesto, lo cual implica el desconocimiento del artículo 45 de la Ley 270 de 1996. Era procedente la deducción de esta expensa necesaria, pues la norma que la estableció no limitó su deducibilidad para la vigencia fiscal de 1998, lo cual ratificó el artículo 38 de la Ley 488 de 1998 que si la restringió pero a partir del año gravable 1999. La DIAN dio a la contribución especial del 2 por mil el carácter de impuesto con el fin de objetar su deducción toda vez que no está en el artículo 115 del Estatuto Tributario, lo cual aleja el acto demandado de la finalidad buscada por el legislador.

4. Sanción por inexactitud por $311.028.000

EMBOTELLADORAS SANTANDER S.A., no incurrió en ninguna de las

conductas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, comoquiera que los datos registrados en la declaración son el resultado de la interpretación ajustada a las normas tributarias y de los documentos que les sirvieron de soporte. Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado la inexactitud es la utilización de maniobras fraudulentas tendientes a ocultar la verdad que el contribuyente debe llevar al conocimiento de la Administración, lo cual no se da en el presente caso. En caso de prosperar alguno de los cargos planteados, se estaría en presencia de una divergencia de criterios que tampoco es sancionable. OPOSICIÓN La demandada adujo las siguientes razones de defensa

1. Improcedencia de la deducción por concepto de intereses y demás gastos financieros Antes de la Ley 488 de 1998, si el interés se pagaba a entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, para efectos de su deducción consagró como prueba especial el certificado expedido por la entidad beneficiaria del pago. Si se pagaban a otras personas o entidades no se exigía certificación pero los intereses no podían exceder la tasa más alta que se hubiera autorizado cobrar a los bancos.

El artículo 3 de la Ley 488 de 1998 eliminó la certificación como requisito de deducibilidad de intereses, dado que la misma procede por causacion y no por pago de los mismos. No obstante, la modificación sólo es aplicable a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la ley. Cómo el artículo 3 mencionado beneficia a los contribuyentes, su aplicación es inmediata, es decir, inicia a partir de su publicación (24 de diciembre de 1998),

como lo estableció la Corte Constitucional en sentencia C-527 de 1996 M.P. Jorge Arango Mejía, por lo tanto, la sociedad debió probar los intereses que se causaron desde la entrada en vigencia de la Ley 488 de 1998 hasta el 31 de diciembre de 1998.

2. Depreciación, Amortización y agotamiento por valor de $520.572.118

La DIAN exigió la autorización previa al Director General para modificar la vida útil de los bienes cuya depreciación solicitó la actora como deducción porque la sociedad en la respuesta al requerimiento especial explicó que la vida útil de los bienes era menor por razones de obsolescencia y que por ello aumentó la deducción por depreciación, lo cual constituye una confesión según el artículo 747 del Estatuto Tributario; además no es cierto que los activos fijos que pasaron a ser obsoletos no estuvieran sometidos a un término menor.

3. Improcedencia de la deducción por concepto de la contribución especial 2 x mil por $4.745.000

La contribución especial creada por el Decreto Legislativo 2331 de 1998 es un impuesto desde su creación, pues, la Corte Constitucional estudió la constitucionalidad de tal disposición y determinó que era un impuesto por su alcance general y por no contemplar una retribución directa a quien lo paga. De acuerdo con su carácter de impuesto, esta contribución no es deducible conforme al artículo 115 del Estatuto Tributario, pues no lo consagró expresamente como deducible.

4. Sanción por inexactitud por $311.028.000

La sanción por inexactitud es procedente porque la sociedad incluyó

deducciones por concepto de pérdidas que la ley fiscal no contempla y por intereses que no fueron pagados ni debidamente soportados, así como costos de vigencias anteriores, según se comprobó con la investigación adelantada por la Administración. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados porque encontró procedente la deducción por intereses y demás gastos financieros, por lo cual debía reliquidarse la sanción por inexactitud. El fundamento de la decisión se puede resumir así: Deducción por intereses y demás gastos Aclaró en primer lugar que en la liquidación de revisión la DIAN aceptó la corrección de 29 de noviembre de 2001 presentada por la sociedad y que admitía la improcedencia de la deducción por $23.432.001 y, desconoció el certificado del Banco Ganadero por $800.137, sin embargo, en el diligenciamiento de los renglones, en lugar de desconocer los $800.137, desconoció la suma que había sido aceptada por la sociedad. Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado el artículo 117 del Estatuto Tributario debe interpretarse junto con el 104 ibídem, por tanto, para el año gravable 1998 la deducción procedía para quienes llevaban contabilidad de causación, si se causaba en el mismo año, caso en el cual era requisito que se allegara la certificación correspondiente. En el presente caso, la sociedad lleva el sistema de cuasación y allegó una certificación del Banco Ganadero, por tanto, tiene derecho a la deducción por $800.137 por concepto de interés. Depreciación, Amortización y Agotamiento por $520.572.118

La demandante incurrió en algunas contradicciones frente a la explicación de la glosa y de acuerdo con la respuesta al requerimiento especial, se debía exigir la previa autorización del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales para fijar una vida útil distinta a los activos respecto los cuales solicitó la depreciación, por lo tanto, estuvo bien rechaza la deducción. Según criterio reiterado del Consejo de Estado el envase no es un activo fijo, pues, en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella que lo envasa, lo cual ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora (sentencia de 25 de julio de 1997, exp. 8350 C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos). Como no se desvirtuó la calidad de activo movible de los envases retornables, son inaplicables los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario. Deducción por concepto de la contribución especial (2x1000) Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencia 5 de mayo de 2000, expediente 9781, C.P. Daniel Manrique Guzmán) y de la Corte Constitucional (sentencia C-136 de 1999), la naturaleza de la Contribución Especial del 2 x1000 es la de un impuesto desde su creación, y como el artículo 115 del Estatuto Tributario señala expresamente los impuestos deducibles del de renta entre los cuales no se encuentra el impuesto de 2x1000, no es procedente la deducción. Sanción por inexactitud La estableció en $294.178.000 como consecuencia de la procedencia de los intereses y demás gastos financieros, lo cual dio lugar a un total saldo a pagar de

$448.264.000. LAS APELACIONES La demandante sustentó la apelación en los siguientes términos:

1. Depreciación, amortización y agotamiento por $520.572.118

La DIAN y el Tribunal aplicaron indebidamente el inciso 2 del artículo 138 del Estatuto Tributario y dejaron de aplicar los artículos 128 y 129 porque exigieron la autorización del Director de Impuestos y Adunas Nacionales para la viabilidad de la depreciación de unos activos fijos usados en la actividad productora de renta de la sociedad. La sociedad declaró como deducción por depreciación $520.572.118 por cuanto los bienes que la generaron perdieron sus condiciones físicas, por tanto, se convirtieron en inservibles y en aplicación del artículo 129 del Estatuto Tributario se llevó a gastos con anterioridad a la expiración de su vida útil. Ni la DIAN ni el Tribunal han tenido en cuenta que la depreciación declarada por la sociedad se hizo por razones de obsolescencia y no por haberse acortado la vida útil de los bienes, por tanto, no era necesaria la autorización del director de la DIAN, pues la vida útil de los bienes en discusión siempre fue la señalada en el reglamento. La vida útil de los bienes fue menor por razones de obsolescencia y no porque la sociedad hubiera apreciado que la vida útil de los mismos era inferior a la del reglamento como lo reitera la DIAN y lo confirma el Tribunal; como ejemplo, de acuerdo con el reglamento la vida útil de los envases es de 10 años, término que el contribuyente considera apropiado, por lo tanto, nunca solicita un término

mayor al director de la DIAN, pero en desarrollo de su actividad productora de renta ocurre rotura de los mismos. Dichos bienes devienen en obsoletos y en consecuencia procede la depreciación de los mismos, sin que tenga que aplicar el inciso 2 del artículo 138, sino los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario. La respuesta al requerimiento especial no es una confesión de hechos perjudiciales a la sociedad, el proceder de la sociedad está amparado en los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario. La sentencia no se pronunció sobre la violación al debido proceso por parte de la DIAN que sólo en el acto que agotó la vía gubernativa señaló que los envases no eran activos fijos, no obstante en toda