CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-01836-01(15034)-2006

SANCIONES TRIBUTARIAS - Son de carácter sustancial y no procedimental / SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - No es infracción continuada / SANCION POR NO DECLARAR - No es infracción continuada / INFRACCION CONTINUADA TRIBUTARIA - No lo son ni la extemporaneidad ni la por no declarar: surge al vencerse el plazo Al respecto, se recuerda que las normas que prevén sanciones tributarias, son de carácter sustancial y no procedimental, por lo que se aplica la ley vigente al tiempo de la ocurrencia de los hechos. Tratándose de la sanción por extemporaneidad o de la sanción por no declarar, esta Sección ha considerado que no se trata de una infracción continuada, sino que su ocurrencia se presenta al día siguiente de la fecha en que se cumple el plazo para presentar la declaración tributaria, esto es por una vez y respecto a un periodo gravable, transcurrido el cual, se pasa a un nuevo período y al examen de hechos distintos, completamente independientes del anterior. El hecho de que las normas tributarias establezcan consecuencias diferentes para el momento de presentación de una declaración extemporánea, no indica que se trata de una infracción continuada, porque en todos los casos la sanción surge en el momento del vencimiento del plazo. Otra cosa es que la ley establezca un monto de sanción para situaciones distintas, según haya o no intervenido la Administración; la pena será más gravosa para quienes después de la actividad administrativa no cumplen con su deber formal.

NOTA DE RELATORIA: Consejo de Estado, Sección cuarta, sentencias del 30 de enero de 1998, Exp.8604, M.P. Mariela Vega de Herrera; del 13 de febrero de

1998, Exp.8647, M.P. Delio Gómez Leyva; del 19 de julio de 2001, Exp.11798, M.P. Ligia López Díaz; del 4 de abril de 2003,Exp.12922, M.P. Germán Ayala Mantilla. CORRECCION DE SANCIONES - Exige acto administrativo previo a la sanción; garantía de defensa ante eximentes de sanción o rebaja por aceptación de cargos / LIQUIDACION OFICIAL DE CORRECCION ARITMETICA - Exige acto administrativo previo a la sanción; garantía de defensa ante eximentes de sanción o rebaja por aceptación de cargos En el Distrito Capital de Bogotá, el artículo 95 del Decreto 803 de 1993 dispuso que cuando el contribuyente o declarante no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente se aplicaría lo dispuesto en el artículo 701 del Estatuto Tributario, norma que señala lo siguiente: (...). Esta Corporación, en el pasado mantuvo la tesis de que tratándose de la corrección de la sanción por extemporaneidad, no se exige traslado de cargos, porque existe una evidencia objetiva del hecho sancionable que se constituye por el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria. Posteriormente, la Sala modificó este criterio y ha considerado que la corrección de sanciones exige un acto administrativo previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del

contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien para que explique la forma como calculó la sanción. La tesis de que hay una evidencia objetiva del hecho sancionable es equivocada, pues la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario no castiga la extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado incorrectamente. La Corte Constitucional, declaró la exequibilidad del artículo 641 del Estatuto Tributario con la condición de que la Administración, en todo caso, permita al infractor ejercer su derecho de defensa, pues puede ocurrir que existan circunstancias eximentes de la sanción, como la fuerza mayor o el caso fortuito. Los interesados pueden ejercer este derecho durante el trámite tendiente a corregir la sanción incrementada en el treinta por ciento (30%), de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, al responder el acto previo a la imposición de la sanción, ya sea un pliego de cargos o requerimiento especial, según el caso.

NOTA DE RELATORIA: Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, exp. 5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. germán Ayala Mantilla. Sentencias del 15 de mayo de 2003, exp. 12763 y del 22 de septiembre de 2004, exp. 13972, M.P. Ligia López Díaz, y del 10 de febrero de

2005, exp. 13872, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Corte Constitucional, Sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis. Sentencia C506 de julio 3 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. CORRECCION DE SANCIONES - Se puede efectuar a través de liquidación oficial o por resolución independiente / CORRECCION DE SANCION POR RESOLUCION INDEPENDIENTE - Exige pliego de cargos / LIQUIDACION OFICIAL DE CORRECCION ARITMETICA - Aunque el Estatuto Tributario no estableció acto administrativo previo es obligatorio en garantía del derecho de defensa: actitudes del contribuyente; nulidad ante inexistencia de acto previo La sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, como ocurre con las demás sanciones debe ser impuesta por la Administración, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario. Cuando la Administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo 55 del Decreto Distrital 807 de 1993 señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargos: (...). El legislador señaló la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente. Si bien el Estatuto Tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción mediante

liquidación oficial de corrección aritmética, ello no significa que no se requiera, pues son los artículos 29 de la Constitución Política en armonía con el 683 del Estatuto Tributario, las normas que imponen el respeto al derecho de defensa y obligan a los funcionarios de la tributación a aplicar las normas con un relevante espíritu de justicia. La Administración puede fijar a través de la liquidación oficial de corrección aritmética, las sanciones no liquidadas o determinadas en forma errónea por el contribuyente, pero ello exige, cuando no se trata de un error aritmético, la notificación del pliego de cargo o el requerimiento especial previo a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque no resulta suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de la declaración que se controvierte. No basta tomar un renglón de la declaración privada y aplicar un porcentaje determinado para establecer si una sanción fue liquidada correctamente, porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede no estar presente en la declaración, o frente al monto de la multa, o también pueden existir circunstancias eximentes que la Administración desconoce, ya que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones especiales por parte del Estado. Así mismo, el contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere.

Cuando el declarante conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer su derecho de defensa, el fisco queda legitimado para imponer una sanción. Si ello no ocurre, la decisión es arbitraria. En el presente caso, el fisco distrital expidió un acto que denominó “Liquidación Oficial de Corrección Sanción”, sin que previamente la declarante conociera del proceso que se adelantara en su contra, o se le informara sobre la intención de sancionarla, con lo cual, se le impidió que antes de ser impuesta la multa, pudiera invocar las razones de su conducta. Con ello, vulneró el debido proceso de la demandante, razón suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., dos (2) de agosto de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-01836-01(15034)

Actor: TETRA PAK LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: CORRECCION DE SANCIONES. F A L L O Se deciden los recursos de apelación contra la Sentencia del 19 de agosto de 2004, proferida por la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad parcial de los actos expedidos por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, mediante los cuales se ajustó y reliquidó la sanción por extemporaneidad en la presentación de las

declaraciones del impuesto de azar y espectáculos de los meses de febrero, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y noviembre del año gravable 2000, de la sociedad TETRA PAK LTDA. ANTECEDENTES La sociedad TETRA PAK LTDA. presentó extemporáneamente sus declaraciones del impuesto de azar y espectáculos correspondientes a los períodos febrero, abril, mayo, junio, agosto, septiembre y noviembre de 2000, el día 21 de octubre de 2002, liquidando la sanción con base en el artículo 6° del Acuerdo 27 de 2001. El plazo para presentar tales declaraciones del impuesto de azar y espectáculos en Bogotá, venció en las siguientes fechas: Periodo Vencimiento Febrero de 2000 15 de marzo de 2000 Abril de 2000 15 de mayo de 2000 Mayo de 2000 15 de junio de 2000 Junio de 2000 15 de julio de 2000 Agosto de 2000 15 de septiembre de 2000 Septiembre de 2000 15 de octubre de 2000 Noviembre de 2000 15 de diciembre de 2000 La Administración distrital profirió la “Liquidación oficial de corrección sanción” LCS-IPC-09-2937 del 22 de abril de 2003, mediante la cual corrigió la sanción por extemporaneidad liquidada por el contribuyente, incrementada en un treinta por ciento (30%). Consideró que el declarante debió aplicar el artículo 61 del Decreto 807 de 1993. Esta liquidación fue confirmada por la Administración a través de la Resolución

461 del 19 de junio de 2003, al resolver el recurso de reconsideración. DEMANDA La sociedad TETRA PAK LTDA. presentó demanda ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca para que se declarara la nulidad de la Liquidación Oficial de corrección sanción LCS-IPC-09-2937 y de la Resolución 461 del 19 de junio de 2003, proferidas por la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá. Como restablecimiento del derecho, solicitó declarar la firmeza de las declaraciones que se presentaron por concepto de impuesto de azar y espectáculos, y que queden sin efecto las sanciones decretadas por la Administración, por las siguientes razones: La actuación administrativa vulneró los artículos 96 y 97 del Decreto Distrital 807 de 1993, porque debió proferirse un requerimiento especial previo que salvaguarde su derecho de defensa. Al no practicarlo, se incurrió en la causal de nulidad consagrada en el numeral 2° del artículo 730 del Estatuto Tributario. La liquidación oficial no pretendió una simple corrección, sino que aplicó una nueva sanción de extemporaneidad regulada por otra norma posterior y cuya vigencia es discutible, lo que obligaba a expedir un acto previo. El fisco no aplicó el artículo 6° del Acuerdo 27 de 2001, norma vigente el 21 de octubre de 2002 cuando se presentaron las declaraciones por fuera del término establecido. La entidad aplicó indebidamente el artículo 61 del Decreto 401 de 1999, considerando de manera equivocada que el hecho sancionado se configura

cuando vence el término para declarar y por tanto la norma aplicable sería la vigente en ese momento. La sanción por extemporaneidad sanciona el hecho de presentar la declaración por fuera del plazo establecido para ello, no castiga una omisión, sino una acción extemporánea. El no declarar constituye otro acto sancionable. En todo caso, el principio de favorabilidad de las sanciones obligaba a aplicar el Acuerdo 27 de 2001. El Distrito está castigando dos veces el mismo hecho e incurrió en falsa motivación al desconocer que el contribuyente ya había liquidado la sanción por extemporaneidad. OPOSICIÓN El Distrito Capital contestó la demanda oponiéndose a sus pretensiones. Señaló que la norma vigente cuando se presentaron las declaraciones del impuesto de azar y espectáculos por fuera del plazo, era el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, toda vez que la sanción por extemporaneidad se configura al día siguiente del vencimiento del plazo para declarar. Así lo corroboró el Concepto N° 910 del 5 de junio de 2001, emanado de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos, en el que se interpretó que las infracciones cometidas con anterioridad a la vigencia del Acuerdo 27 del 2001, se regulan por las normas vigentes al momento en que el contribuyente incurrió en el hecho, es decir, el Decreto 807 de 1993. Aseveró que el principio de favorabilidad no es aplicable en materia administrativa, sólo en lo penal, según lo establece el artículo 29 de la Constitución Política. Además, la ley tributaria es irretroactiva, lo que impide aplicar una norma anterior

más favorable. Tampoco se vulneró el principio del non bis in ídem, pues no se impuso dos veces la misma multa, sino se corrigió una sanción mal liquidada, de conformidad con el artículo 95 del Decreto 807 de 1993. No hubo falsa motivación, pues en los actos demandados se expresó que se expedían por no liquidar en debida forma las sanciones por extemporaneidad. SENTENCIA APELADA La Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la Sentencia del 19 de agosto de 2004 anuló parcialmente los actos acusados y fijó la sanción a pagar a cargo de la sociedad demandante. Para el A-quo, la Administración aplicó correctamente el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, que estableció una sanción por extemporaneidad del 5% del impuesto por cada mes o fracción de mes, toda vez que era la norma vigente al tiempo en que debieron presentarse las declaraciones tributarias. No era aplicable el Acuerdo 27 de 2001, que fijo la sanción en el 1.5% del impuesto, porque la omisión ya se había producido cuando la disposición empezó a regir. Darle vigencia a esta norma, sería ir en contra de los principios de legalidad y de igualdad. De otra parte, señaló que las sanciones pueden aplicarse mediante liquidaciones oficiales o con resoluciones independientes. Tratándose de la corrección de sanciones de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, no se requiere de pliego de cargos, ni requerimiento especial previo, en la medida que en este caso se profirió liquidación oficial de corrección sanción, contra el que se interpuso

recurso de reconsideración, que garantizó el derecho de defensa. El Tribunal estimó que la base de la sanción que utilizó la Administración no fue la correcta, pues debió tener en cuenta la diferencia entre la sanción determinada oficialmente y la liquidada por el contribuyente y a esta suma aplicarle el 30% de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario. A partir de este razonamiento liquidó nuevamente las sanciones de cada periodo. RECURSO DE APELACIÓN Las partes demandante y demandada interpusieron recursos de apelación contra la providencia de primera instancia, argumentando lo siguiente: La parte demandante insistió en que se declare la nulidad de los actos acusados, porque la Administración debió proferir previamente a la imposición de la sanción, un pliego de cargos o un requerimiento especial, para que el contribuyente tuviera la oportunidad de defenderse antes de ser sancionado. Se vulneró el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política. Indicó que la sanción se impuso mediante un acto independiente que la Administración denominó “liquidación oficial de corrección de sanción”, que en esencia es una resolución independiente que exige un pliego de cargos previo. Si se trata de una liquidación de revisión se exige requerimiento especial anterior. Reiteró que debió aplicarse el artículo 6° del Acuerdo 27 de 2001 porque contrario a lo afirmado por el Tribunal, el hecho sancionable era presentar extemporáneamente la declaración. Pues no se configura la sanción cuando vence el plazo para declarar. Citó al efecto la sentencia del Consejo de Estado del

30 de septiembre de 1994, exp. 5658 y el Concepto de la Dirección distrital de impuestos N° 522 del 12 de marzo de 1997. Planteó además que se vulneró el principio del non bis in ídem y se expidió el acto con falsa motivación. La parte demandada impugnó la providencia, alegando que la sanción por corrección de sanciones mal liquidadas no se calcula con base en la diferencia determinada por la Administración frente a la establecida por el contribuyente, porque así no está previsto en el artículo 701 del Estatuto Tributario. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada se remitió a los planteamientos de la apelación. La parte demandante y el Ministerio Público no actuaron en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección resolver los recursos de apelación interpuestos contra la Sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos mediante los cuales la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá corrigió las sanciones por extemporaneidad, correspondientes a las declaraciones de impuesto de azar y espectáculos presentadas por la sociedad TETRA PAK LTDA. La parte demandante alega que la extemporaneidad en la presentación de declaraciones no es una infracción continuada, sino que ocurre cuando se presenta la declaración fuera del término establecido. Por ello debe aplicarse la norma vigente al tiempo de la presentación del denuncio, en este caso, el Acuerdo 27 de 2001. Al respecto, se recuerda que las normas que prevén sanciones tributarias, son de carácter sustancial y no procedimental, por lo que se aplica la ley vigente al tiempo

de la ocurrencia de los hechos. Tratándose de la sanción por extemporaneidad o de la sanción por no declarar, esta Sección ha considerado que no se trata de una infracción continuada, sino que su ocurrencia se presenta al día siguiente de la fecha en que se cumple el plazo para presentar la declaración tributaria, esto es por una vez y respecto a un periodo gravable, transcurrido el cual, se pasa a un nuevo período y al examen de hechos distintos, completamente independientes del anterior.1 El hecho de que las normas tributarias establezcan consecuencias diferentes para el momento de presentación de una declaración extemporánea, no indica que se trata de una infracción continuada, porque en todos los casos la sanción surge en el momento del vencimiento del plazo. Otra cosa es que la ley establezca un monto de sanción para situaciones distintas, según haya o no intervenido la Administración; la pena será más gravosa para quienes después de la actividad administrativa (V.gr. Emplazamiento para declarar, Inspección Tributaria) no cumplen con su deber formal. En el presente caso, el plazo para presentar las declaraciones se cumplió entre el 15 de marzo y el 15 de diciembre de 2000; luego al expirar el término sin cumplir con la obligación tributaria, se consumó la infracción, siendo aplicable el artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993 vigente en ese momento. En consecuencia este cargo no prospera. En relación con otro cargo propuesto por la parte demandante, se debe dilucidar si se requería proferir pliego de cargos o requerimiento especial previo a la corrección de las sanciones por extemporaneidad. En el Distrito Capital de Bogotá, el artículo 95 del Decreto 803 de 1993 dispuso

que cuando el contribuyente o declarante no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente se aplicaría lo dispuesto en el artículo 701 del Estatuto Tributario, norma que señala lo siguiente: “Artículo 701.—Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un 1 C.E., Sección cuarta, Sentencias del 30 de enero de 1998, Exp. 8604, M.P. Mariela Vega de Herrera; del 13 de febrero de 1998, Exp. 8647, M.P. Delio Gómez Leyva; del 19 de julio de 2001, exp. 11798, M.P. Ligia López Díaz; del 4 de abril de 2003, exp. 12922, M.P. Germán Ayala Mantilla. treinta por ciento (30%. Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración. El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.” Esta Corporación, en el pasado mantuvo la tesis de que tratándose de la corrección de la sanción por extemporaneidad, no se exige traslado de cargos, porque existe una evidencia objetiva del hecho sancionable que se constituye por

el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria. 2 Posteriormente, la Sala modificó este criterio y ha considerado que la corrección de sanciones exige un acto administrativo previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien para que explique la forma como calculó la sanción.3 La tesis de que hay una evidencia objetiva del hecho sancionable es equivocada, pues la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario no castiga la extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado incorrectamente. Como se ha señalado en ocasiones anteriores, el artículo 701 del Estatuto Tributario contiene una sanción independiente y autónoma de la multa que se corrige, y se causa por no cumplir la obligación de liquidar en la declaración, las sanciones, o de no hacerlo como la Ley ordena. En virtud del principio de eficiencia de la tributación, el legislador ha previsto que algunas sanciones sean determinadas por el mismo contribuyente en sus 2 Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, exp. 5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla.

3 Sentencias del 15 de mayo de 2003, exp. 12763 y del 22 de septiembre de 2004, exp. 13972, M.P. Ligia López Díaz, y del 10 de febrero de 2005, exp. 13872, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. declaraciones privadas, cuando se presentan las circunstancias que dan lugar a ello, como ocurre con las sanciones por corrección (Arts. 588 y 644 del E.T.) o por extemporaneidad (Arts. 641 y 642). El declarante al presentar una declaración de corrección que aumenta el saldo a pagar o disminuye el saldo a favor, o cuando presenta una declaración por fuera del plazo establecido debe liquidar la sanción correspondiente. La Corte Constitucional, declaró la exequibilidad del artículo 641 del Estatuto Tributario con la condición de que la Administración, en todo caso, permita al infractor ejercer su derecho de defensa4, pues puede ocurrir que existan circunstancias eximentes de la sanción, como la fuerza mayor o el caso fortuito.5 Los interesados pueden ejercer este derecho durante el trámite tendiente a corregir la sanción incrementada en el treinta por ciento (30%), de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, al responder el acto previo a la imposición de la sanción, ya sea un pliego de cargos o requerimiento especial, según el caso. La sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, como ocurre con las demás sanciones debe ser impuesta por la Administración, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario.

Cuando la Administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo 55 del Decreto Distrital 807 de 1993 señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargos6: “Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se realizó el hecho sancionable, o en que 4 Corte Constitucional, Sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis. 5 Mediante Sentencia C-506 de julio 3 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad condicionada de los artículos 588, 641, 642, 644, 668 y 685 del estatuto tributario, entre otros aspectos, destacando “el derecho que asiste al sancionado de demostrar las eximentes que, como la fuerza mayor o el caso fortuito, descartan la culpa en el cumplimiento de los deberes tributarios” y determinando que en los casos en que los declarantes deban autoliquidar sanciones, debe entenderse que “tienen el derecho de presentar descargos para demostrar que su conducta no ha sido culpable, pudiendo alegar, por ejemplo, la ocurrencia de una fuerza mayor o caso fortuito, la acción de un tercero, o cualquier otra circunstancia eximente de culpabilidad. Demostrada una de tales eximentes, la Administración debe excluir la aplicación de la correspondiente sanción.” 6 En el mismo sentido el artículo 638 del Estatuto Tributario cesó la irregularidad si se trata de infracciones continuadas, salvo en el

caso de intereses de mora y de la sanción por no declarar, las cuales prescriben en el término de cinco (5) años, contados a partir de la fecha en que ha debido cumplirse la respectiva obligación.” (Subraya la Sala) El legislador señaló la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente. Esta disposición pretende garantizar el debido proceso, la garantía de que quien vaya a ser sancionado tenga la oportunidad de conocer la medida que lo afecta y pueda controvertirla antes de su imposición. Las mismas razones son predicables cuando se establece una sanción mediante liquidación oficial. Es por ello que tratándose de la Liquidación de Revisión la ley exige como requisito previo el envío de un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar o adicionar, cuantificando expresamente los impuestos y las sanciones. (Artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario Nacional. Así mismo en las liquidaciones de aforo, se exige la notificación previa de un Emplazamiento para declarar, antes de que se imponga la sanción por no declarar y se determine oficialmente el impuesto. (Artículos 643, 715, 716 y 717 del Estatuto Tributario) Si bien el Estatuto Tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción mediante liquidación oficial de corrección aritmética, ello no significa que no se requiera, pues son los artículos 29 de la Constitución

Política en armonía con el 683 del Estatuto Tributario, las normas que imponen el respeto al derecho de defensa y obligan a los funcionarios de la tributación a aplicar las normas con un relevante espíritu de justicia. La Administración puede fijar a través de la liquidación oficial de corrección aritmética, las sanciones no liquidadas o determinadas en forma errónea por el contribuyente, pero ello exige, cuando no se trata de un error aritmético, la notificación del pliego de cargo o el requerimiento especial previo a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque no resulta suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de la declaración que se controvierte. No basta tomar un renglón de la declaración privada y aplicar un porcentaje determinado para establecer si una sanción fue liquidada correctamente, porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede no estar presente en la declaración, o frente al monto de la multa, o también pueden existir circunstancias eximentes que la Administración desconoce, ya que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones especiales por parte del Estado. Así mismo, el contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere. Cuando el declarante conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer

su derecho de defensa, el fisco queda legitimado para imponer una sanción. Si ello no ocurre, la decisión es arbitraria. En consecuencia, previamente a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, la Administración deberá proferir una acto previo que garantice el derecho de defensa de los contribuyentes. En el presente caso, el fisco distrital expidió un acto que denominó “Liquidación Oficial de Corrección Sanción”, sin que previamente la declarante conociera del proceso que se adelantara en su contra, o se le informara sobre la intención