CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2003-02203-01(15255)-2008

DECLARACION PRIVADA - Es prueba de doble pago cuando en ella consta el valor de los impuestos generados / DECLARACION TRIBUTARIAPresunción de legalidad / DOBLE PAGO POR IVA - Su prueba ésta en la respectiva declaración / PRUEBA DE DOBLE PAGO - El exigirla no establece una tarifa legal En efecto, si bien la declaración tributaria goza de presunción de veracidad y por tanto se consideran ciertos los hechos consignados en ella, tal presunción no tiene el alcance que pretende darle el demandante, pues se presume cierto que en cada uno de los bimestres discutidos el valor declarado en el renglón FU es el que corresponde a los impuestos generados por operaciones gravadas, pero no hay prueba del monto de las operaciones gravadas por razón del servicio Premium, ni cuáles son los conceptos que componen el valor total de los impuestos generados, lo cual es necesario para establecer si hubo doble pago. De acuerdo con el artículo 746 del Estatuto Tributario se presume cierto que tales valores son los que corresponden al impuesto generado por las operaciones gravadas, sin embargo, no existe prueba de los conceptos que generan tales montos, es decir cuáles fueron las operaciones gravadas y cuál el IVA que se causó, máxime como lo explica la demandante, la sociedad realizaba otras operaciones diferentes a la prestación del servicio Premium, que estaban también sometidas al IVA. Por lo anterior, las mencionadas declaraciones no pueden tenerse en cuenta como prueba del doble pago del IVA por el servicio de “Líneas Premium”, pues además de no haberse probado suficientemente que el impuesto fue declarado y pagado

por la demandante en tales períodos, se observa que tales declaraciones incluyen una retención por IVA que le practicó la Empresa Nacional de Telecomunicaciones a SATELCO S.A., por $8.902.000 (4º bimestre de 2000) y $3.489.000 (5º bimestre de 2000), valores que SATELCO detrajo en su declaración bimestral y que arrojó un menor saldo a pagar, que aunque no se establece porque concepto se hizo la retención, es un hecho adicional que impide a la Sala tener la convicción necesaria y suficiente para considerar que hubo un doble pago del impuesto a las ventas por el servicio de Líneas Premium. Lo anterior no significa que la Sala exija una tarifa legal para demostrar el doble pago ni que desconozca el acervo probatorio recaudado en el proceso, sino que, las pruebas que se allegaron no son suficientes para acreditar el hecho pretendido. CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL - No es prueba suficiente cuando no detalla los libros, cuentas o asientos Si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por

comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico. PRUEBA DEL PAGO DEL GRAVAMEN - Se puede utilizar cualquier medio probatorio Finalmente, la Sala no comparte el argumento de la DIAN de que la sociedad debió corregir sus declaraciones para que una vez aceptadas por la Administración se tuviera sustento para solicitar la devolución, pues, no es necesario acudir a ese procedimiento para solicitar la devolución de un pago en exceso, ya que con diferentes medios probatorios se puede demostrar que con la declaración inicial se pagó doblemente el gravamen y en tal sentido se debe hacer la devolución, lo que en este caso no acreditó la sociedad.

Nota de Relatoría: Sobre certificación del Revisor Fiscal como prueba contable sentencias C.E. Sección Cuarta, radicado 14754, del 11 de septiembre de 2006

consejero Ponente Dra. Ligia López Díaz.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente (e): HECTOR J. ROMERO DIAZ Bogotá D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil ocho (2008) Radicación número 25000-23-27-000-2003-02203-01(15255) (acumulación de los procesos 2003-02206-01 y 2003-22008-01)

Actor:SATELCO S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide la apelación de la demandante contra la sentencia de 18 de noviembre de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca,

desestimatoria de las súplicas de las demandas de nulidad y restablecimiento del derecho de SATELCO S.A., contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN negó la devolución del impuesto sobre las ventas de los bimestres 2, 4 y 5 de 2000.

ANTECEDENTES

Expediente 02203 El 14 de septiembre de 2000 SATELCO S.A., presentó sin pago la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2000 con un saldo a pagar del período de $5.246.000. El 17 de febrero de 2003 la sociedad solicitó a la DIAN la devolución de $15.979.000 por pago de lo no debido del impuesto a las ventas por el cuarto bimestre de 2000. La DIAN mediante Resolución 0016 de 3 de marzo de 2003 rechazó la devolución porque de acuerdo con la cuenta corriente de la contribuyente no aparecía ningún pago adicional de la declaración del 4º bimestre de 2000 salvo el efectuado el 30 de marzo de 2001. La decisión fue confirmada por medio de la Resolución de Reconsideración 00023 de 14 de julio de 2003. Expediente 02206 El 16 de noviembre de 2000 SATELCO S.A., presentó la declaración de IVA del quinto bimestre de 2000 con un saldo a favor de $3.291.000. El 18 de febrero de 2003 la sociedad solicitó a la DIAN la devolución de $7.539.000 por pago de lo no debido del impuesto a las ventas por el quinto bimestre de 2000. La DIAN mediante Resolución 0017 de 5 de marzo de 2003 rechazó la

devolución porque de acuerdo con la cuenta corriente de la contribuyente no aparecía ningún pago adicional de la declaración del 5º bimestre de 2000. La decisión fue confirmada por medio de la Resolución de Reconsideración 00024 de 14 de julio de 2003. Expediente 02208 El 15 de mayo de 2001 SATELCO S.A., presentó sin pago la declaración de IVA del segundo bimestre de 2001 con un saldo a pagar de $33.917.000. El 19 de febrero de 2003 la sociedad solicitó a la DIAN la devolución de $16.130.000 por pago de lo no debido del impuesto a las ventas por el segundo bimestre de 2001. La DIAN mediante Resolución 0022 de 7 de marzo de 2003 rechazó la devolución porque de acuerdo con la cuenta corriente de la contribuyente no aparecía ningún pago adicional de la declaración del 2º bimestre de 2001 salvo el efectuado el 12 de marzo de 2002. La decisión fue confirmada por medio de la Resolución de Reconsideración 00028 de 14 de julio de 2003. LAS DEMANDAS SATELCO S.A., demandó en diferentes escritos la nulidad de las resoluciones que rechazaron la devolución del IVA de los bimestres 4 y 5 de 2000 y 2 de 2001 y de las resoluciones que las confirmaron. A título de restablecimiento del derecho solicitó que se ordenara la devolución de las sumas pagadas en exceso por tales bimestres, debidamente actualizadas con base en el IPC desde que se debieron efectuar las devoluciones hasta que se realicen efectivamente y que se reconocieran y pagaran intereses corrientes desde la notificación de las

resoluciones que negaron las devoluciones hasta la ejecutoria de las sentencias que confirmen las devoluciones, de acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario. Narró en hechos que el objeto de SATELCO S.A., es la prestación de servicios especializados de telecomunicaciones, dentro de los cuales está el “Servicio Premium” o “Llamada con Prima”, prestado en virtud del contrato CVE 009/99 celebrado el 25 de junio de 1999 con TELECOM, el cual consiste en la utilización de líneas telefónicas para la venta de información general al público, entretenimiento, consulta o asesoría, entre otros. En el contrato quedó establecido que cada parte respondería por impuestos, tasas o deducciones. En virtud del contrato, SATELCO S.A., registró como ingreso propio el monto de la participación en el negocio (15% de la tarifa por minuto), expidió la factura a TELECOM con el fin de cobrar su participación y el IVA correspondiente y registró un crédito en la cuenta “IVA por pagar” que declaró en el renglón de la declaración bimestral “impuesto generado por operaciones gravadas”. Sin embargo, TELECOM reembolsó únicamente el valor de la participación y no le pagó el IVA, porque de acuerdo con el artículo 443 del Estatuto Tributario él era el responsable del impuesto y lo había consignado directamente a la DIAN. No obstante la demandante presentó sus declaraciones de IVA sin pago, tuvo que cancelarlas posteriormente ya que la DIAN adelantó un proceso de cobro persuasivo, por tanto, quedó doblemente pagado el IVA. Las demandas coinciden en invocar como normas violadas los artículos 438,

455, 497, 589, 850 y ss., del Estatuto Tributario, Decreto Ley 1265(11) de 1999, Decreto 1000(10) de 1997, cuyo concepto de violación desarrolló así: 1) Violación de los artículos 438 455 y 497 del Estatuto Tributario y del parágrafo del artículo 11 del Decreto ley 1265 de 1999 La DIAN inaplicó normas de intermediación en el IVA y no acató los conceptos oficiales que instruyen lo referente al tema. En los servicios de telefonía, el IVA tiene un régimen especial (artículos 443 y 462 del Estatuto Tributario) y talvez TELECOM aplicó literalmente el artículo 443 y bajo el entendido de que era el “único responsable” declaró y pago el impuesto en su totalidad. No todos los servicios que prestan los operadores telefónicos son de simple telefonía, pues en el caso de los “servicios de información con tarifa con prima”, se ofrecen otros valores agregados, de manera que hay varios servicios: el del operador telefónico y el del prestador del servicio de información, consulta o entretenimiento, igualmente responsable del impuesto, como lo reconoció la DIAN en el Concepto 97610 de 6 de octubre de 2000, el cual enuncia las obligaciones del operador de redes y el prestador de servicios Premium cuando aquél facilita a éste el uso de la red para que preste el servicio de comunicaciones respectivo. La DIAN debió aplicar el concepto pues fue publicado y posteriormente compilado en el Concepto Unificado 1 de 2003. 2 Violación de los artículos 10 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997 y 850 y siguientes del E.T relativos al procedimiento de devoluciones

El pago en exceso no tiene origen en haber declarado en liquidación privada un mayor impuesto generado, éste se produjo porque Telecom no pagó el IVA a la sociedad responsable, sino que lo declaró y consignó como propio a la DIAN con el argumento de que él era el único responsable por todos los servicios prestados, es decir los propios y los que presta SATELCO S.A. El artículo 10 del Decreto 1000 de 1997 no solo prevé el caso de devolución por pagos en exceso que se verifiquen en la cuenta corriente del contribuyente, sino también los demás” pagos en exceso” en que éste incurra de conformidad de los artículos 11 y 21 del mismo Decreto 3 Violación del artículo 589 del E.T El procedimiento que exige la DIAN para la devolución, no es procedente, pues no se puede corregir formalmente un hecho sustancial como es el que la obligación de generar el IVA surgió en cabeza de SATELCO por haber prestado un servicio gravado con el impuesto, es decir, su declaración fue correcta y no tiene ningún error formal. El rechazo de la devolución se debe a la falta de aplicación del Estatuto Tributario, específicamente las normas que regulan la prestación de servicios gravados en circunstancias que implican formulas de intermediación o colaboración empresarial. Es contrario a derecho solucionar una cuestión sustancial por medio de un instrumento puramente procesal.

CONTESTACIÓN DE LAS DEMANDAS Procesos 2003-02203-01y 2003-02208-01

La DIAN solicitó que se negaran las pretensiones de las demandas con fundamento en los siguientes argumentos: La obligación de los funcionarios de la DIAN de acogerse a los conceptos

oficiales no tiene incidencia en la litis, toda vez que la solicitud de devolución del pago en exceso se rechazó porque no cumplía los requisitos legales. La DIAN no intervino en el contrato entre SATELCO y TELECOM, ni en el acuerdo respecto de la responsabilidad fiscal que cada una de ellas tiene, además se observa, que las empresas no tuvieron claro al momento de contratar cuales eran las obligaciones fiscales a su cargo y se pretende que las consecuencias de esta inconsistencia se le atribuyan a la DIAN. Si el contribuyente presenta una declaración con un saldo a pagar y no existe en cuenta corriente o por medio de otra prueba idónea algún exceso en el pago de impuestos, la Administración debe rechazar la solicitud de devolución. Los pagos en exceso se presentan cuando se cancelan sumas mayores a las liquidadas por el responsable o por la Administración, sea que se efectúen uno o varios recibos de pago o en declaración tributaria o liquidaciones oficiales o fallos de vía gubernativa, o sentencias de tribunales administrativos o del Consejo de Estado y, para el presenten caso en ninguna de éstas se puede verificar la existencia del pago en exceso. Si el contribuyente considero que la declaración no se ajustaba a la realidad fiscal, era su deber corregirla por medio de proyecto de corrección de acuerdo con el artículo 589 del Estatuto Tributario. Proceso 2003-02206-01 La declaración del impuesto sobre las ventas del quinto Bimestre de 2000 registró un saldo a favor de $3.292.000, razón por la cual la DIAN rechazó la solicitud de devolución porque no tenía sustento legal y no reunía los requisitos del artículo 10 del Decreto 1000 de 1997

No existe prueba sumaria que demuestre que el contribuyente haya pagado a la Administración valor superior al liquidado en sus denuncios rentísticos. Ciertamente no existen declaraciones de corrección que indiquen que el valor solicitado como devolución fue modificado a su favor. En efecto, SATELCO debió presentar proyecto de corrección de la declaración, donde se reflejara, en caso de accederse, un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor, para con base en la liquidación oficial de corrección se solicitara la devolución del pago en exceso o de lo doblemente pagado. De no ser así no se evidencia el pago en exceso o el doble pago. ACUMULACIÓN DE PROCESOS El Tribunal Administrativo de Cundinamarca por auto de 13 de mayo de 2004 decidió acumular los procesos 2003-02206-01 y 2003-02208-01 al proceso 200302203-01 por ser procedente de conformidad con los artículos 159 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Contencioso Administrativo. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las súplicas de la demanda porque la demandante no probó el doble pago que reclama, pues, la devolución que se pretende no concuerda con las declaraciones del impuesto a las ventas presentadas, por lo que no puede admitir que se trata de un simple pago. Los valores de las declaraciones y de las solicitudes de devolución son: Bimestre Impuesto a Pagar Solicitud de devolución Cuarto de 2000 $5.246.000 $15.979.000 Quinto de 2000 (-$3.291.000) $16.130.000 Segundo de 2001 $33.917.000 $7.539.000

En el contrato celebrado entre TELECOM y la accionante puede generarse el IVA si existe un servicio, por tanto, son dos fuentes de impuesto, una por el contrato mencionado y otra por el servicio que se presta a los usuarios, por lo cual no es evidente el pago del impuesto que se pretende en devolución. No existe una certificación que clarifique los valores que se reclaman y puntualice el proceso contable de corrección que hubiese surgido respecto de los valores discordantes entre lo que certifica TELECOM y las declaraciones y la contabilidad de la sociedad. La Administración no debió negar las solicitudes con base en aspectos meramente formales, sino que debió estudiar de fondo el asunto a efectos de determinar la realidad de la pretensión, pues si era evidente que Telecom realizó el pago por la accionante no había razón para negar la pretensión. RECURSO DE APELACIÓN La demandante sustentó la apelación en los siguientes términos:

1. El Tribunal desestimó las pretensiones de la demanda porque los valores de las declaraciones no concuerdan con los pretendidos en la devolución, lo cual es cierto, pues, una cosa son los impuestos generados por la realización de operaciones gravadas y otra, los valores a pagar con motivo de la presentación de las declaraciones, que resume los movimientos de la cuenta “IVA por pagar” en un período bimestral, que expresa la naturaleza del impuesto a las ventas conforme al artículo 509 del Estatuto Tributario.

En esta cuenta se registra como crédito el impuesto generado por las operaciones gravadas y como debito, los impuestos descontables; y el impuesto se determina por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones

gravadas menos los impuestos descontables autorizados, de lo cual resulta el valor a pagar. En este caso, el objeto de litigio es en relación con el impuesto generado por operaciones gravadas (renglón FU) y no de los valores a pagar (renglón FA), pues la sociedad demandante generó el IVA por la prestación del servicio y lo declaró en ese renglón. El impuesto declarado es mayor pues no todo el impuesto se atribuye a la prestación de servicios de línea Premium del contrato con TELECOM.

2. El Tribunal incurrió en error de apreciación del contrato, pues no entendió por qué existen dos operaciones y por ende, servicios distintos aunque en la práctica es uno solo.

El servicio Premium es un único servicio cuyo precio remunera a dos entes distintos, el que presta su infraestructura como operador telefónico y el que presta el servicio de información y consulta, que es la razón que mueve al usuario a requerir el servicio y por el cual paga una tarifa que incluye todo. En virtud del contrato, Satelco S.A., registró como ingreso propio en su contabilidad el monto de su participación en el negocio (15% de la tarifa por minuto), según la conciliación y cruce de cuentas, luego expidió factura a TELECOM cobrando su participación en el contrato con el correspondiente IVA y registró en su cuenta “IVA por pagar” un crédito con la tarifa general del impuesto, que luego declaró en su denuncio bimestral disminuido con los impuestos descontables lo que arrojó el saldo a pagar por el período. Como hay varios responsables, se deben aplicar las reglas generales de IVA, de manera en el caso especial de telecomunicaciones, el mandante le debe facturar el IVA al mandatario para que estos a su vez lo tomen como IVA

descontable y lo trasladen a su turno a los usuarios finales por el valor total de la operación (Concepto DIAN 97610 de 2000).

3. La exigencia del Tribunal de una prueba de naturaleza contable es contrario a ley por cuanto en materia tributaria y aún antes de la expedición del Código de Procedimiento Civil de 1970, rige el principio de libertad probatoria que garantiza el sistema de sana crítica y se proscribe el método de tarifa legal.

Las declaraciones tributarias tienen el valor de pruebas documentales y como tal deben ser valoradas, además, gozan de presunción de veracidad según el artículo 746 del Estatuto Tributario. También la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica que la contabilidad se lleva en debida forma, que refleja razonablemente la situación financiera de la empresa y que las operaciones registradas cumplieron con los deberes fiscales (artículo 581 ibídem). De otra parte, el Jefe de Contabilidad de TELECOM certificó el pago directo a la DIAN del IVA facturado a SATELCO, certificado expedido con base en los registros automatizados que constituyen documentos equivalentes a la factura y sirve para determinar el IVA correspondiente (artículo 20 Decreto 380 de 1996). ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la apelación e insistió que la DIAN debe devolverle el IVA proveniente de la prestación del servicio de telecomunicaciones, que por vía coactiva le exigió cancelar no obstante éste había sido cancelado por TELECOM. El Estado a través de la Administración Tributaria se ha enriquecido con el doble pago del impuesto a la Ventas por los períodos discutidos, pues resulta

evidente que el IVA fue declarado y pagado por SATELCO S.A., al igual que por

TELECOM.

El yerro fundamental de la Administración ha sido suponer que la devolución de impuestos solamente procede por efectos formales de la cuenta corriente y no por cuestiones de fondo. La demandada solicitó confirmar la sentencia apelada y agregó que la demandante no tuvo claridad en el manejo de la responsabilidad del IVA respecto de los ingresos derivados de la prestación del servicio de líneas Premium pactadas con TELECOM, por tanto sus declaraciones debían corregirse, pues había incluido valores que eran responsabilidad de TELECOM, con lo cual se generó un IVA que no figura pagado dentro de las declaraciones y, se indujo en error a la Administración. Una vez se hubiera hecho la corrección y se hubiera aceptado por la DIAN, éste sería el documento soporte para solicitar la devolución por pago en exceso. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la apelación de la demandante la Sala decide si procede la devolución del IVA solicitada por la sociedad por los bimestres cuarto y quinto de 2000 y segundo de 2001, para lo cual se debe establecer si el IVA que pagó la sociedad por estos períodos fue en exceso en atención a que la obligación ya la había satisfecho TELECOM con quien suscribió un contrato para el servicio de telefonía Premium. El Tribunal negó las pretensiones de la demanda porque los valores de las declaraciones no concuerdan con los pretendidos en la devolución, sin embargo, explica la demandante que el Tribunal confundió el valor a pagar con el valor de los impuestos generados por la realización de operaciones gravadas, que hace

parte de la cuenta “IVA por pagar” y que luego de restar los impuestos descontables del período da lugar al valor a pagar. Que en el presente caso el objeto de litigio es en relación con el impuesto generado por operaciones gravadas (renglón FU) y no de los valores a pagar (renglón FA), pues la sociedad demandante generó el IVA por la prestación del servicio y lo declaró en ese renglón. El impuesto declarado es mayor pues no todo el impuesto se atribuye a la prestación de servicios de línea Premium del contrato con TELECOM. Pues bien, está probado en el proceso que TELECOM pagó por impuesto a las ventas a la DIAN por el cuarto bimestre de 2000 $15.978.746,03, por el quinto bimestre de 2000 $7.538.507,56 y por el segundo bimestre de 2001 $16.130.223,48 “de acuerdo a las conciliaciones entre SATELCO Y TELECOM1”. Lo anterior porque en virtud del Convenio CVE 09/99 celebrado entre la demandante y TELECOM, SATELCO suministraba la información a los usuarios “servicio Premium” y TELECOM permitía la red telefónica para acceder a la información solicitada por el usuario y posteriormente facturaba a dichos usuarios, tanto el servicio telefónico como el servicio de información de SATELCO2. La demandante afirma que en las declaraciones bimestrales de IVA SATELCO incluyó en el renglón FU “IMPUESTO GENERADO POR OPERACIONES GRAVADAS” el IVA correspondiente al servicio Premium y aunque presentó sus declaraciones sin pago, la DIAN posteriormente la persuadió para que los pagara para evitar el proceso coactivo, sin embargo, tal afirmación no

prueba que hubo un doble pago por este concepto y por tanto, deba devolvérsele a la demandante el IVA que pagó. En efecto, si bien la declaración tributaria goza de presunción de veracidad y por tanto se consideran ciertos los hechos consignados en ella, tal presunción no tiene el alcance que pretende darle el demandante, pues se presume cierto que en cada uno de los bimestres discutidos el valor declarado en el renglón FU es el que corresponde a los impuestos generados por operaciones gravadas, pero no hay prueba del monto de las operaciones gravadas por razón del servicio Premium, ni cuáles son los conceptos que componen el valor total de los impuestos generados, lo cual es necesario para establecer si hubo doble pago. 1 Certificado de la Jefe de Contabilidad de TELCOM, folio 23 c.ppal. 2 Oficio 000184 de TELECOM, folio 22 c.a. exp. 02206. En los bimestres discutidos la sociedad declaró como impuestos por operaciones gravadas los siguientes valores: Cuarto bimestre de 2000 $17.805.000 Quinto bimestre de 2000 $3.240.000 Segundo bimestre de 2001 $76.305.000 De acuerdo con el artículo 746 del Estatuto Tributario se presume cierto que tales valores son los que corresponden al impuesto generado por las operaciones gravadas, sin embargo, no existe prueba de los conceptos que generan tales montos, es decir cuáles fueron las operaciones gravadas y cuál el IVA que se causó, máxime como lo explica la demandante, la sociedad realizaba otras

operaciones diferentes a la prestación del servicio Premium, que estaban también sometidas al IVA. De otra parte, si bien es cierto que los montos solicitados en devolución por los bimestres discutidos de $15.579.000, $7.539.000 y $16.130.000, podrían estar incluidos en el renglón FU “impuesto generado por operaciones gravadas”, la Sala observa que en relación con el quinto bimestre de 2000, el IVA que la sociedad solicitó en devolución ($7.538.507,56) fue superior al declarado en el mencionado renglón ($3.240.000) y como tal período arrojó un saldo a favor de la sociedad por $3.291.000, la declaración por tal bimestre no puede servir de fundamento para considerar que hubo un doble pago del tributo. Por lo anterior, las mencionadas declaraciones no pueden tenerse en cuenta como prueba del doble pago del IVA por el servicio de “Líneas Premium”, pues además de no haberse probado suficientemente que el impuesto fue declarado y pagado por la demandante en tales períodos, se observa que tales declaraciones incluyen una retención por IVA que le practicó la Empresa Nacional de Telecomunicaciones a SATELCO S.A., por $8.902.000 (4º bimestre de 2000) y $3.489.000 (5º bimestre de 2000), valores que SATELCO detrajo en su declaración bimestral y que arrojó un menor saldo a pagar, que aunque no se establece porque concepto se hizo la retención, es un hecho adicional que impide a la Sala tener la convicción necesaria y suficiente para considerar que hubo un doble pago del impuesto a las ventas por el servicio de Líneas Premium.

Lo anterior no significa que la Sala exija una tarifa legal para demostrar el doble pago ni que desconozca el acervo probatorio recaudado en el proceso, sino que, las pruebas que se allegaron no son suficientes para acreditar el hecho pretendido. En efecto, en cada uno de los expedientes administrativos se encuentra un certificado del revisor fiscal de SATELCO S.A., en el que consta para cada período que “en nuestros libros y registros contables figura la Empresa Nacional de Telecomunicaciones “TELECOM”, con una deuda por Impuesto al Valor Agregado de $16.130.223.48, valor declarado en la fecha prevista por las autoridades fiscales para el bimestre 02 del año 20013”. Si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico4. Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad

de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones5”. De manera que para que la prueba de revisor fiscal fuera válida para demostrar el hecho pretendido por la sociedad, debió indicar cómo estaba compuesta la cuenta IVA por pagar y cómo se trasladaron tales rubros a las 3 En cada expediente se certifica el monto que fue solicitado en devolución y el período al cual corresponde. 4 Sentencias de 14 de junio de 2002, Exp. 12840. C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Exp. 14754, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. 5 Sentencias de 25 de noviembre de 2004 Exp.14155 C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz. declaraciones bimestrales de la sociedad a efectos de acreditar la realidad del doble pago del gravamen. Tampoco desconoce la Sala la realidad del negocio entre SATELCO y TELECOM, ni la metodología para determinar el impuesto sobre las ventas en esta clase de convenios. Lo que se echó de menos y que impidió a la Sala acceder a las pretensiones de la demanda, es la prueba del doble pago del gravamen para efectos de la devolución. Finalmente, la Sala no comparte el argumento de la DIAN de que la sociedad debió corregir sus declaraciones para que una vez aceptadas por la

Administración se tuviera sustento para solicitar la devolución, pues,