CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2004-01065-01(15914)-2009

ACTUACION TRIBUTARIA DEL CONTRIBUYENTE - Puede fundarla en los conceptos tributarios que se encuentren vigentes en la fecha en que surta aquella / CONCEPTOS DE LA DIAN - Las actuaciones del contribuyente amparados por ellos no pueden ser objetados por las autoridades tributarias / PRINCIPIO DE LA BUENA FE - En virtud de éste la administración debe acatar su propia doctrina En relación con el alcance de esta disposición la Sala ha precisado que las actuaciones de los contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla”. En virtud del principio de la buena fe la Administración debe acatar su propia doctrina, porque sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el concepto se encuentra vigente.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcance de los conceptos de la DIAN se citan sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de octubre de 2005, Rad. 14699, M.P. Juan Ángel Palacios Hincapié y Corte Constitucional, Sala Plena, de 26 de septiembre de 1996, Rad. C-487 M.P. Antonio Barrera Carbonell DEDUCCIONES POR PERDIDAS - Para el año 1999 procedían en virtud del principio de la buena Fe y de confianza legítima

La Sala debe darle aplicación a los principios de buena fe y de confianza legítima y, en consecuencia, reconocer la procedencia de la deducción por pérdidas solicitada por el contribuyente en el año gravable 1999. En los anteriores términos la Sala modifica el criterio expuesto en las sentencias del 27 de octubre de 2005, exp. 14699 y del 29 de enero de 2009.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcancé de los conceptos de la DIAN se modifica el criterio de las sentencias del Consejo de estado, Sección Cuarta, de 27 de octubre de 2005 Rad. 14699, M.P. María Inés Ortiz y 29 de enero de 2009 Rad.

16316 M.P Ligia López Díaz. EXPENSAS NECESARIAS - Deducibilidad / DEDUCCION POR EXPENSAS NECESARIAS - Relación de causalidad / DEDUCCION POR GASTOSBonificación a contribuyentes por pago de impuestos; expensa necesaria / ACTIVIDAD RECAUDADORA - Actividad productora de renta de las entidades financieras El concepto de necesidad tiene que ver con que las expensas sean las normales y se requieran para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente. Por tanto, el artículo 107 citado, no permite la deducción de gastos que sean suntuarios, innecesarios o superfluos y que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requieran para obtener una posible renta. Además la necesidad debe analizarse con un criterio comercial, teniendo en cuenta las erogaciones normalmente acostumbradas dentro de cada

actividad. En relación con las ventajas que el banco otorgó a sus clientes por el pago de los impuestos en esa institución financiera, la Sala reitera que constituyen gastos deducibles, pues aun cuando no son gastos propios e inherentes a la actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que sólo es otorgado por las entidades financieras a sus clientes en forma esporádica y voluntaria, “sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta”. Esto porque el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público para su posterior colocación o inversión con el fin de obtener ganancias, actividad productiva de la que normalmente proviene su renta. Por tanto, el recaudo de impuestos, aun cuando en estricto sentido no constituye una actividad financiera, le permite al banco captar recursos de los contribuyentes que pagan los tributos, de los cuales puede derivar una utilidad y, por ende, es una causa de producción de la renta. Además en la actividad financiera este tipo de incentivos es normalmente acostumbrado para captar mayores recursos de los clientes, de manera que aunque sean ocasionales o esporádicos no dejan de ser un gasto normal o necesario en la actividad productora de renta.

NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducción de la bonificación a los contribuyentes por el pago de impuestos se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de agosto de 2006 Rad. 14549, M.P. Ligia López

Díaz.

DEDUCCION POR PERDIDAS DE ACTIVOS - Procedencia / PERDIDA POR

SINIESTRO - No pueden detraerse de la renta como costo o gasto Para que proceda la deducción por pérdida de activos a que se refiere la norma parcialmente transcrita, se requiere que esa pérdida ocurra sobre los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta gravable, por lo que no puede deducirse la pérdida de activos no vinculados a la producción de renta, y que las pérdidas ocurran por fuerza mayor, aspecto sobre el cual la Administración en la vía gubernativa no hizo ninguna observación. Las pérdidas de activos tienen un carácter especial frente a las deducciones generales del artículo 107 del Estatuto Tributario. Son deducibles por vía de compensación frente a la renta líquida y, por ende, no pueden generar nuevas pérdidas. Según el artículo en mención, en caso de que la renta no sea suficiente para absorber las pérdidas, hay que diferirlas, salvo que se trate de la liquidación de sociedades y sucesiones, en cuyo caso procede la deducción total del remanente en el año de la liquidación. Por tanto, las pérdidas por siniestros no pueden detraerse de la renta bruta como costo o gasto, como lo hizo el banco, pues proceden cuando una vez surtido el proceso de depuración ordinaria se determina una renta líquida, contra la cual las pérdidas puedan compensarse hasta concurrencia de dichas utilidades o rentas obtenidas, dentro de los cinco períodos gravables siguientes.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de julio de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01065-01(15914)

Actor: BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA COLOMBIA S.A. BBVA

COLOMBIA (antes BBVA BANCO GANADERO S.A.)

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia de 17 de noviembre de 2005 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda contra los actos administrativos por los cuales LA DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 1999 presentada por el banco demandante.

ANTECEDENTES El 11 de abril de 2000 el Banco BBVA COLOMBIA presentó su declaración de renta de 1999, en la que determinó un saldo a favor de $4.369’421.000. La declaración fue corregida el 27 de febrero de 2001 sin modificar el saldo a favor. Mediante requerimiento especial del 13 de marzo de 2002 la Administración le propuso al banco modificar la declaración de renta para desconocer las deducciones por amortización de inversiones, pérdidas fiscales, incentivos por el pago de impuestos, pérdidas por siniestros, gastos de bienes recibidos en pago y provisión por inversiones permanentes. El 14 de junio de 2002 el banco dio respuesta al requerimiento y corrigió su declaración para aceptar la glosa por ajustes de administración de impuestos.

El 4 de septiembre de 2002 la DIAN amplió el requerimiento para rechazar deducciones por provisiones de cuentas por cobrar y de créditos incobrables, ampliación que fue contestada por el banco. La Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000066 del 8 de abril de 2003 y mantuvo la mayoría de las glosas planteadas en el requerimiento y en su ampliación. Con ocasión del recurso de reconsideración, el 6 de junio de 2003 el banco corrigió la declaración para aceptar la glosa por amortización de inversiones. Mediante la Resolución 310662003000017 de 19 de diciembre de 2003 la Administración resolvió el recurso de reconsideración modificando la liquidación de revisión para aceptar la deducción por bienes recibidos en pago. LA DEMANDA El Banco BBVA COLOMBIA S.A. solicitó la nulidad de los actos que le modificaron la declaración de renta de 1999, y a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare la firmeza de la declaración de corrección de 6 de junio de 2003. El actor invocó como violados los artículos 83 y 363 de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995; 1, 104, 107 y 148, del Estatuto Tributario y la Resolución de la DIAN 3949 de 1999. Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

1. Deducción por pérdidas fiscales El banco dedujo las pérdidas fiscales de la renta bruta, con base en el Concepto de la DIAN 47433 de 20 de mayo de 1999, conforme al cual dichas pérdidas se

tratan como deducción porque se pueden restar de la renta bruta y pueden generar una nueva pérdida fiscal. No era necesario que el concepto fuera publicado, pues el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 no exige tal requisito para que un contribuyente pueda actuar con base en la doctrina de la DIAN. La Administración sostuvo que el Concepto 47433 de 1999 no estaba vigente para el año 1999, dado que a la fecha de la presentación de la declaración había sido revocado por el Concepto 20727 de 9 de marzo de 2000, que señala que es improcedente la deducción por pérdidas fiscales. Tal conclusión vulnera el principio de determinación del impuesto de renta, porque confunde el nacimiento de la obligación tributaria con el plazo para su cumplimiento (obligación formal) y torna la declaración de renta, que es declarativa, en constitutiva de la obligación tributaria. La aplicación del Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000 es retroactiva, dado que a 31 de diciembre de 1999 la situación jurídica del actor ya estaba consolidada, y además conduce a una situación injusta e ilegal, porque los que declararon antes de la fecha del concepto podían utilizar el mecanismo de la deducción y los que lo hicieron después, no. A pesar de que el Concepto 47433 de 1999 fue revocado con posterioridad, la Administración debe respetarlo porque el contribuyente soportó su actuación en él, y deben garantizarse los principios de buena fe y de seguridad jurídica. En la Resolución de la DIAN 3949 de 1999, que prescribió el formulario oficial para la declaración de renta de las personas jurídicas de 1999, se incluyeron las

pérdidas dentro de las deducciones, lo que significa que por un acto administrativo de carácter general se dio a las pérdidas el tratamiento de deducción.

2. Deducción por incentivos por el pago de impuestos Los gastos en que incurrió el banco para obtener el recaudo de impuestos son deducibles porque son necesarios, pues para atender el servicio de recaudo de impuestos éste efectuó unas erogaciones por el personal bancario, los sistemas y los incentivos para atraer clientes, con cuyos recursos obtiene unos ingresos que le aumentan la base gravable. Por tanto, podía deducir los gastos que generaron tales ingresos. Además, no es cierto que los gastos son deducibles sólo si son obligatorios, ya que tal aseveración no tiene fundamento legal.

De otra parte, guardan relación de causalidad con los ingresos obtenidos y con la actividad productora de renta.

3. Deducción de pérdidas por siniestros La deducción de pérdidas por siniestros del artículo 148 del Estatuto Tributario es especial, y la misma ley entiende que cuando ocurren siniestros existen la necesidad y la relación de causalidad. Por tanto, la Administración no podía rechazar el gasto por no cumplir los requisitos de necesidad y proporcionalidad.

De otra parte, la detracción del gasto debe hacerse de la renta bruta y no de la líquida, porque son deducciones y éstas afectan la primera. Como había suficientes ingresos brutos el banco podía deducir el valor total de las pérdidas por siniestros. Por tanto, el actor no incrementó la pérdida fiscal con las deducciones por pérdidas por siniestros porque la deducción se efectuó antes de

generarse la pérdida fiscal. No existe norma que establezca un orden de imputación de deducciones, por lo cual las primeras deducciones realizadas correspondieron a las pérdidas de activos producidas en el año. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones por las siguientes razones:

1. Deducción por pérdidas fiscales No procede la deducción por pérdidas fiscales, pues según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y los Conceptos de la DIAN 008219 de 9 de septiembre de 1997 y 020727 de 6 de marzo de 2000, tales pérdidas se pueden compensar hasta la concurrencia de la renta de los cinco años siguientes a su ocurrencia.

No es viable compensar las pérdidas de años anteriores o llevarlas como deducción si en la declaración de renta y complementarios del ejercicio se ha generado una pérdida, porque, en tal caso, no hay lugar a la compensación y se aumentarían las pérdidas y el plazo legal para su amortización. No se aplica el concepto invocado por el banco, puesto que no estaba vigente al momento de presentar la declaración; así lo había precisado la DIAN en Concepto 19576 de 4 de abril de 2002.

2. Deducción por incentivos por el recaudo de impuestos No eran deducibles los gastos en que incurrió el banco para el recaudo de impuestos, dado que no son necesarios; ello porque no son forzosos en la actividad productora de renta, como lo señaló la DIAN en Concepto Unificado 1 de 1982 y lo han precisado algunos tratadistas.

El pago de bonificaciones a clientes puede ser útil y conveniente para incrementar

el recaudo por impuestos, pero no constituye un gasto obligatorio sino voluntario, pues, sin el mismo, es posible la obtención del pago de los impuestos, y la ley no señala incentivo alguno para la cancelación de los tributos. Tampoco es un gasto que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta, puesto que no es de los normalmente acostumbrados en desarrollo de la gestión bancaria, que es la captación y colocación de recursos.

3. Deducción de pérdidas por siniestros Según el artículo 148 del Estatuto Tributario para que una persona pueda deducir una pérdida de capital se requiere que la pérdida ocurra sobre bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y que se presente fuerza mayor, la cual debe demostrarse.

De otra parte, cuando el inciso 3 del artículo 148 del Estatuto Tributario señala que si hay carencia o insuficiencia de rentas el saldo de la pérdida se puede diferir, debe entenderse que la pérdida no puede ser tratada como las deducciones en general, por ser especial. Esta deducción está supeditada a que exista renta líquida, sin que pueda utilizarse para aumentar la pérdida fiscal. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por los motivos que se resumen a continuación: El Concepto 47433 de 20 de mayo de 1999 no es aplicable a la declaración de 1999, puesto que no estaba vigente al momento de su presentación (11 de abril de 2000), porque fue revocado por el Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000. El concepto invocado no tiene como destinatario a la actora y no fue publicado,

por lo que mal podía alegar su violación. A su vez, ningún concepto tiene fuerza de ley y no puede crear, modificar o revocar ninguna situación jurídica particular y concreta. Según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario las pérdidas fiscales son deducciones para cuya procedencia se requiere que exista renta líquida suficiente para compensar el valor de tales pérdidas. Así, son deducciones que tienen un tratamiento tributario distinto al de las demás, por cuanto la ley establece su compensación con utilidades de los cinco años siguientes. Aunque el artículo 147 del Estatuto Tributario no precisó a qué tipo de renta puede llevarse la compensación, debe interpretarse en conjunto con el artículo 351 ibídem, de lo cual resulta que la renta sobre la que debe efectuarse la deducción es la depurada. Así lo entendió la Corte Constitucional en sentencia C-261 de 16 de abril de 2002. No es viable la deducción por pérdidas fiscales por un valor superior a la renta obtenida en el año gravable, porque ello genera otra pérdida y se extiende implícitamente el plazo dado por el legislador para su amortización. En consecuencia, la actora no podía solicitar como deducción las pérdidas fiscales de años anteriores, dado que en la declaración de renta de 1999 no registró utilidades para cubrir tales pérdidas. No son deducibles las comisiones o bonificaciones que pagan los bancos a los clientes que cancelaron allí sus impuestos, dado que no son gastos necesarios, pues no tienen el carácter de los normalmente acostumbrados. Tampoco tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, ya que,

independientemente de la existencia o no de tales pagos, el banco se mantiene. Tampoco son deducibles las pérdidas por siniestros, puesto que la actora no probó la ocurrencia de la fuerza mayor. EL RECURSO DE APELACIÓN El banco sustentó la apelación en los siguientes términos: La demanda no se basó en la interpretación errónea del artículo 147 del Estatuto Tributario, como lo entendió el Tribunal, sino en la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y de los principios de la buena fe y confianza legítima, que fueron los fundamentos de la constitucionalidad de dicha norma. Conforme a la sentencia C-487 de 1996, los conceptos de la DIAN tienen carácter vinculante para la Administración y para los jueces. En abundante jurisprudencia la Corte Constitucional ha precisado que el principio de la buena fe implica que la Administración respete sus actuaciones porque establecen un marco de referencia indispensable que señala a los particulares la conducta que se les permite. Los conceptos de la DIAN se expiden de oficio o a solicitud de los particulares. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 no distingue cuáles conceptos pueden ser acogidos por los contribuyentes como fundamento de sus actuaciones para orientar su proceder. La posición del Tribunal al sostener que el concepto no se dirige a la actora, viola los principios de igualdad y buena fe, pues los conceptos no pueden expedirse para el interés de ciertos contribuyentes. El principio de la confianza legítima implica que la Administración respete sus actuaciones aunque carezcan de respaldo normativo. Si el concepto fue contrario

a la ley, la Administración no puede excusarse de su cumplimiento, la ley le dio facultades para expedir conceptos con efectos especiales, a diferencia de otras autoridades administrativas. Además se desconocerían los principios de buena fe y confianza legítima. El concepto sobre el tratamiento de las pérdidas fiscales era necesario, dado que la norma tributaria no es clara. En aplicación del principio de seguridad jurídica (Circular 175 de 2001) la DIAN debió respetar la actuación de los particulares al amparo del concepto de 1999, como lo hizo en relación con el concepto sobre la deducción por pérdidas de inventarios de mercancías de fácil destrucción (acta 002 del Comité de Dirección de 23 de junio de 2004). La falta de publicación del Concepto 47433 de 1999 no impedía a la actora invocar su aplicación, dado que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 no exige dicho requisito. El Concepto 47433 de 1999 estaba vigente para el año 1999, pues la obligación tributaria nació el 31 de diciembre de ese año, independientemente de que existiera el plazo para declarar. Por tanto, la aplicación del Concepto 20727 de 2000 viola el principio de determinación del impuesto de renta porque confunde el nacimiento del derecho (obligación sustancial), con el plazo para su cumplimiento (obligación formal), y torna la declaración de renta en constitutiva de la obligación tributaria. Además la aplicación del Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000 es retroactiva, dado que a 31 de diciembre de 1999 la situación jurídica del actor ya estaba

consolidada, crea una situación injusta e ilegal porque los que declararon antes de la fecha del concepto podían utilizar el mecanismo de la deducción y los que lo hicieron después, no. Son deducibles los incentivos para el recaudo de impuestos, pues dicha actividad corresponde al objeto social de los bancos y genera recursos para éstos. A su vez no constituye una práctica aislada sino generalizada del sector, dada la importancia de los recursos que se captan a través de este mecanismo. Conforme a las sentencias del Consejo de Estado de 12 de mayo de 2005, expediente 13614, y de 13 de octubre del mismo año, expediente 14372, que precisaron el requisito de necesidad del gasto, los incentivos pagados por el banco son deducibles. Es viable la deducción por pérdida en siniestros, dado que en el requerimiento especial, en la ampliación del mismo y en la liquidación de revisión, el gasto se rechazó porque dicha pérdida era compensable y no deducible, y no se invocó la falta de prueba de la fuerza mayor. De otra parte, debe existir correspondencia entre el requerimiento y la liquidación de revisión (artículo 711 del Estatuto Tributario). Como el Tribunal consideró que el gasto podía deducirse de la renta bruta sin tener en cuenta la prueba de la fuerza mayor, la consecuencia lógica de su decisión era aceptar la deducción por pérdidas en siniestros, y, por tanto, anular parcialmente los actos acusados. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El banco reiteró los argumentos de la demanda y añadió que en sentencia de 2 de agosto de 2006, expediente 14549, el Consejo de Estado reconoció que los pagos

de incentivos por el recaudo de impuestos son deducibles porque son necesarios para la producción de la renta. La DIAN insistió en los planteamientos de la contestación. MINISTERIO PÚBLICO La Procuradora Sexta Delegada para esta Corporación solicitó revocar la sentencia y, en su lugar, anular parcialmente los actos acusados, por las siguientes razones: Según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario las pérdidas fiscales son deducciones para cuya procedencia se requiere que exista renta líquida suficiente para disminuir el valor de las mismas. Por tanto, son deducciones que tienen un tratamiento tributario distinto al de las demás porque la ley establece su compensación con utilidades de los cinco años siguientes. Su carácter especial fue reconocido por la Corte Constitucional (sentencia C-261 de 2002) y por el Consejo de Estado. No era aplicable el Concepto 47433 de 20 de mayo de 1999, dado que a la fecha de la presentación de la declaración (11 de abril de 2000), había sido revocado por el Concepto 20727 de 6 de marzo de 2000. Además la presentación de la declaración determina el momento en que se inicia el trámite de la determinación oficial del tributo. Al resolver un caso similar el Consejo de Estado precisó que además de que el concepto había sido revocado, desconocía los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, y que los principios de buena fe y confianza legítima no pueden llevar al extremo de revivir el concepto y permitir una aplicación contraria a la Ley (sentencia de 27 de octubre de 2005, expediente 14699).

Son deducibles los incentivos para el recaudo de impuestos, como lo precisó el Consejo de Estado en sentencia de 2 de agosto de 2006, expediente 14549. No procede la deducción por pérdidas originadas en siniestros, dado que no se encuentran demostrados los elementos constitutivos de la fuerza mayor. En consecuencia, debe reconocerse la deducción por incentivos por el pago de impuestos y rechazar las deducciones por pérdidas de años anteriores y por pérdidas originadas en siniestros. CONSIDERACIONES DE LA SALA Después de haber sido negado el proyecto presentado por el consejero ponente decide la Sala el recurso de apelación presentado por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, y de acuerdo con los términos de la impugnación se debe definir la legalidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta por el año gravable 1999. Los cargos se concretan en determinar la procedencia de las deducciones por pérdidas fiscales, por incentivos en el recaudo de impuestos y por pérdidas por siniestros.

1. Deducción por pérdidas fiscales.

La DIAN rechazó la deducción por pérdidas fiscales por $265.406.195.000, porque para ese periodo la sociedad no contaba con suficientes utilidades o rentas para compensarlas. El Tribunal confirmó la decisión de la Administración y mantuvo el desconocimiento de la deducción. La sociedad invocó el Concepto 47433 de 20 de mayo de 1999, en el cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales manifestó que las pérdidas fiscales

podían ser “restadas de la renta bruta independientemente de que arroje una nueva pérdida”. La demandante señaló que este concepto estaba vigente a 31 de diciembre de 1999 y por tanto le permitía sustentar su actuación de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, norma que dispone lo siguiente: “Artículo 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.” En relación con el alcance de esta disposición la Sala ha precisado1 que las actuaciones de los contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla.”2 En virtud del principio de la buena fe la Administración debe acatar su propia doctrina, porque sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el

concepto se encuentra vigente. En el sub-examine el demandante pretende amparar la deducción de pérdidas fiscales por un valor superior a las rentas del periodo, porque así lo autorizó expresamente el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999, vigente cuando concluyó el periodo gravable 1999. En el mencionado concepto la Administración Tributaria manifestó: 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de octubre de 2005, exp. 14699, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. 2 Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell. “El artículo 147 del mismo ordenamiento establece como deducción las pérdidas de las sociedades, las cuales se pueden compensar con las rentas obtenidas dentro de los cinco periodos gravables siguientes. En consecuencia, la norma establece que las pérdidas fiscales deben ser tratadas como deducción, luego de conformidad con la forma de determinación de la renta líquida, las mismas son restadas de la renta bruta independientemente de que se arroje una nueva pérdida.” En el mismo sentido el formulario para la declaración de renta de las personas jurídicas para el año gravable 1999, establecido por la Resolución 3949 del 20 de mayo de 1999, incluyó dentro del aparte “Deducciones”, renglón 46 la “Deducción por pérdidas” y este valor debía ser tenido en cuenta para establecer el “Total de deducciones” y el “Total de costos y deducciones”. Esta disposición de los renglones del formulario, junto con el concepto vigente al

momento en que concluyó el periodo gravable en discusión, indujeron en error al contribuyente, quien atendió aquellas actuaciones de la Administración que le indicaban la procedencia de la deducción de las pérdidas de años anteriores, independientemente que con ello se produjera una nueva pérdida. Al respecto, la Corte Constitucional al declarar la constitucionalidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 señaló lo siguiente: “Los principios de la buena fe y de la confianza legítima sirven de fundamento para avalar la constitucionalidad de la norma acusada, pues, si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquella”3 Teniendo en cuenta lo anterior la Sala debe darle aplicación a los principios de buena fe y de confianza legítima y, en consecuencia, reconocer la procedencia de la deducción por pérdidas solicitada por el contribuyente en el año gravable 1999. 3 Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell. En los anteriores términos la Sala modifica el criterio expuesto en las sentencias del 27 de octubre de 2005, exp. 146994 y del 29 de enero de 2009, exp. 16316.5 En consideración a que la sociedad demandante podía deducir las pérdidas de años anteriores en el año gravable 1999, el cargo prospera y, por tanto, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarará la nulidad

de la liquidación oficial de revisión para reconocer la mencionada deducción.

2. Deducción por incentivos por el recaudo de impuestos La DIAN rechazó como deducción los incentivos que reconoció el banco por el recaudo de los impuestos porque no constituyen una expensa necesaria para la actividad productora de renta (artículo 107 del Estatuto Tributario), a pesar de ser útiles y convenientes para incremen