CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2004-01693-01(15894)-2009

GASTOS - Requisitos para que hagan parte del proceso de depuración de la renta / DIFERIDOS - Reflejan el estado real de los negocios - Clases / GASTOS ANTICIPADOS - Definición / GASTOS DIFERIDOS - Concepto De conformidad con el Estatuto Tributario, los gastos requieren la existencia de los siguientes requisitos para que puedan hacer parte del proceso de depuración de la renta: Que se realicen durante el año o período gravable. En virtud de los artículos 58, 59, 104 y 105 del Estatuto Tributario, los costos y gastos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Deben tener relación de causalidad con las actividades generadoras de renta, es decir, que las erogaciones o salidas de recursos del contribuyente estén asociadas a los ingresos devengados, que tengan relación con la actividad que los genera. Deben ser necesarias y proporcionales para el desarrollo de esa actividad. Este parámetro se determina teniendo en cuenta las costumbres mercantiles. Los diferidos constituyen una figura especial que obedece a necesidades eminentemente contables, debido a que fueron creados para reflejar el estado real de los negocios de un ente económico, cuando no se pueden asociar costos y gastos con los ingresos obtenidos en un periodo determinado. Los diferidos son de dos clases: gastos anticipados y cargos diferidos. De conformidad con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, los gastos anticipados son los intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios. Los cargos diferidos en cambio, son aquellos bienes o servicios que se reciben, de los

cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. EROGACION - Para que esta se pueda diferir debe tener relación de causalidad / AMORTIZACION - Término de duración Para que se pueda diferir una erogación, ésta debe tener relación de causalidad con la actividad generadora de renta, bien sea en la parte preliminar de instalación u organización o en la fase de desarrollo de la misma y además, de acuerdo con la técnica contable, debe existir la necesidad de diferirla. El artículo 143 del Estatuto Tributario consagra que el término de duración de la amortización -diferimiento-, en principio, debe ser de cinco años. Sin embargo, por la naturaleza del negocio ese término puede ser inferior cuando así se demuestre. GASTO DIFERIDO - Término de duración Conforme a la técnica contable, un gasto debe tratarse como diferido hasta que el beneficio económico que se espera se obtenga o se tenga la certeza de que no se va a obtener. En relación con los cargos diferidos, no existe contradicción alguna entre las disposiciones fiscales y las contables, porque los postulados en uno y otro caso se complementan. Las disposiciones del Estatuto Tributario se deben interpretar de manera sistemática con las contables. CONTRATO DE PRESTACION DE SERVICIOS TURISTICIOS - Sus ingresos dependen del hecho futuro de si el suscriptor deja de pagar las cuotas o termina el contrato de forma unilateral antes de cumplirse / DEDUCCION POR AMORTIZACION DE GASTOS DIFERIDOS - Por la prestación de servicios turísticos, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta - SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES - Es la competente para pronunciarse respecto a la idoneidad y la forma como se lleva la

contabilidad De acuerdo con el contrato de prestación de servicios turísticos, los ingresos para la sociedad dependen del hecho futuro de si el suscriptor deja de pagar las cuotas o termina el contrato de forma unilateral antes de cumplirse el término del contrato que es por 36 meses. En efecto, en el único evento en el que los dineros que capta al público no constituyen ingreso, es cuando el suscritor paga la totalidad de sus cuotas. Sin embargo, es claro que dicha situación sólo se conoce hasta que se cumple el pago de la cuota 36. En los eventos en que los aportes se convierten en ingresos para la sociedad, el monto del mismo es incierto, pues depende también del momento en que se pide el anticipo, o se deje de pagar, o finalmente se rescinda el contrato. Observa la Sala que existe un nexo entre el gasto y la actividad productora de renta. (Decreto 2649 de 1993 y art. 142 del E.T.), pues los gastos en que incurre la sociedad para recaudar los dineros que recibe y las ventas para proporcionar los servicios tienen relación directa con el desarrollo de su objeto social. Lo anterior lleva a concluir que existe la necesidad de acuerdo con la técnica contable de tratarlos como diferidos de acuerdo con el artículo 55 del Decreto 2649 de 1993, pues en el presente caso, el beneficio es eventual y por lo tanto no se ha consumido o perdido. La Ley 222 de 1995, artículos 84 y siguientes, es competencia de la Superintendencia de Sociedades, pronunciarse sobre la idoneidad del sistema y la forma como llevan la contabilidad las sociedades sujetas a su inspección vigilancia y control. En el caso concreto, la Superintendencia a través de la Resolución No. 2402, avaló el hecho de que la

sociedad demandante registre en el rubro de activos diferidos, los gastos correspondientes a ventas y recaudos. PRESTACION A SOCIOS O ACCIONISTAS - Presunción de rendimiento mínimo anual / PAGARES SUSCRITOS A SOCIOS - Prueban que los intereses se causaron para no probar el valor real de lo que se cancelo / INTERESES PRESUNTOS - Su valor real se puede demostrar a través de la certificación del revisor fiscal Conforme al artículo 35 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo en discusión, siempre que se realice un préstamo de dinero de las sociedades a sus socios o accionistas, se genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, el cual equivale a la tasa de corrección monetaria del sistema de valor constante vigente a 31 de diciembre del año anterior. Esta presunción de derecho, no impide a la Administración que pueda determinar los verdaderos rendimientos que produjeron esos préstamos, cuando sean superiores. De acuerdo con el artículo 35, la presunción opera sobre el valor mínimo que se puede declarar, así, si se han pactado tasas de interés superiores a la tasa de corrección monetaria vigente el 31 de diciembre del año anterior al gravable, es claro que el valor que se debe declarar es este último, sí así se prueba. Sobre el particular, la Sala considera que si bien los pagarés son prueba idónea para demostrar los intereses que se causaron en el periodo gravable, lo cierto es que no constituyen la única prueba, pues como lo que se pretende probar es un hecho contable, finalmente para el efecto lo que realmente importa es determinar el valor real de lo que se canceló por tal concepto, siendo posible entonces que dicho

hecho sea determinado a través de otros medios probatorios. Por tal motivo, la sociedad para demostrar que los rendimientos que se causaron por préstamos a socios fueron inferiores a los pactados en los pagarés, allegó al proceso en los cuadernos de antecedentes, los documentos de su contabilidad que señalan el movimiento de la cuenta de “cuentas por cobrar a socios”, con sus soportes y un certificado de revisor fiscal ( 4464 C.A.), en el que consta que los intereses reales que habían causado los prestamos a socios de la empresa eran de $267.465.895, los cuales corresponden a los declarados y que resultan superiores a los determinados según la tasa mínima presunta. La DIAN tenía la obligación de desvirtuar el contenido del certificado, sin embargo ello no ocurrió, ya que sobre este punto se limitó a señalar que los intereses que había determinado eran producto de un riguroso análisis contable, y en relación con el certificado no realizó ningún comentario ni tampoco lo tuvo en cuenta. PROVISION POR PERDIDAS - Para aceptarla debe probarse la fuerza mayor impresibilidad e irresistibilidad / CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR - Para aceptar su ocurrencia debe demostrarse sus dos elementos: Imprevisibilidad, irresistibilidad e imputabilidad En el presente caso y como señaló la Sala al resolver un caso entre las mismas partes, no hay lugar a considerar que se presentó una fuerza mayor que permita la deducción de las pérdidas de las deudas incobrables de la sociedad, según se explica a continuación. Para que se configure un hecho constitutivo de fuerza mayor, se requieren los siguientes elementos: a) Imprevisibilidad e irresistibilidad.

Estas dos condiciones se deben presentar de manera concurrente, pues si sólo se causa una de las dos, no se configura. A estos dos elementos, la jurisprudencia le agregó el de la imputabilidad que consiste en “que el hecho que se invoca como fuerza mayor o caso fortuito, no debe derivarse de la conducta culpable del obligado NOTA DE RELATORIA - Sobre fuerza menor y caso fortuito se citan sentencia CE, Sección Cuarta radicado 16095. 2009/03/26 CP. Dr. Hugo Fernando Bastidas B; CE, Sección Cuarta radicado 31610, 2004/05/27

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente (E): MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Bogotá, D. C., veintitrés (23) de abril de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01693-01(15894)

Actor: CIRCULO DE VIAJES UNIVERSAL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 2 de noviembre de 2005 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante la cual declaró la nulidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto sobre la renta del año gravable 1999 de la sociedad CÍRCULO DE VIAJES UNIVERSAL S.A. y como restablecimiento del derecho dejó en firme la declaración de renta presentada.

ANTECEDENTES La sociedad CÍRCULO DE VIAJES UNIVERSAL S.A. presentó su declaración de renta

por el año gravable 1999 el 4 de abril de 2000, donde reportó pérdidas fiscales. Por tal razón declaró por el sistema de renta presunta arrojando un saldo a favor. La Administración cuestionó el tratamiento que se le dio a algunos pasivos. En razón de lo anterior, la Sociedad presentó correcciones a su declaración los días 30 de marzo de 2001 y 5 de marzo de 2002, en las que no se presentó ningún cambio en el saldo a favor. Sin embargo, el 1 de octubre de 2002, la Administración profirió requerimiento especial N° 300632002002000319. El 13 de marzo de 2003, practicó la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642003000017, determinando oficialmente el impuesto de renta y complementarios por el incremento de ingresos y el desconocimiento de algunos gastos. Contra el mencionado acto el demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 900002 del 13 de abril de 2004, confirmando parcialmente la actuación. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad CÍRCULO DE VIAJES UNIVERSAL S.A. solicitó declarar la nulidad de la Liquidación Oficial N° 300642003000017 del 13 de marzo de 2003 y de la Resolución Nº 900002 del 13 de abril de 2004. Citó como normas violadas los artículos 6º de la Constitución Política; 48 del Código de Comercio; 107, 142, 143, 144, 148 y 772 del Estatuto Tributario Nacional; 175 y 179 del Código de Procedimiento Civil; 35 y 59 del Código

Contencioso Administrativo; 3º, 13, 34, 55, 67, 136 y 148 del Decreto 2649 de 1993; 84, 85 y 86 de la Ley 222 de 1995; 1º de la Ley 95 de 1980, por último el artículo 93 de la Ley 300 de 1996. Los cargos de la demanda se resumen a continuación: Deducción por amortización de activos diferidos Circulo de Viajes Universal S.A. es una sociedad cuyo objeto social está constituido principalmente por la captación de recursos del público a manera de ahorro, el cual es reintegrado por la sociedad en paquetes de servicios turísticos. Para tal fin, la sociedad y sus suscriptores celebran un contrato de prestación de servicios turísticos. Este contrato de prestación de servicios tiene unas características muy especiales en relación con los dineros que capta la sociedad: - El contrato tiene un término de duración de 36 meses. - Cada mes se debe pagar una cuota fija mensual. - Cuando el suscriptor deja de pagar sus cuotas antes del quinto mes pierde todo su dinero. - El contrato tiene prevista una tabla de anticipos, los cuales se pueden hacer efectivos en cualquier momento, sin embargo, en ese evento, el suscriptor no recibe la totalidad de lo que ahorró sino la suma que le corresponde de acuerdo con la tabla. - El contrato se puede dar por terminado de forma unilateral por parte del suscriptor, pero en ese evento sólo recibe servicios de acuerdo con la tabla de anticipos. - Si el suscriptor deja de pagar sus cuotas por un lapso de 12 meses consecutivos el contrato es rescindido automáticamente, y en este evento también recibe servicios conforme a la referida tabla.

• No obstante lo anterior, si el suscriptor paga hasta la última cuota, es decir hasta el mes 36, se hace acreedor a los servicios turísticos por la totalidad de las cuotas que pagó (En este evento los dineros que la sociedad recibe no reportan ingreso alguno).

Además, la sociedad invierte los dineros que recibe, a partir de la cuarta cuota, en diversos mercados como el bursátil, realizando inversiones en portafolios de las cuales obtiene rendimientos financieros. Por el tipo de contrato, los ingresos no son recibidos sino en un futuro incierto por las sucesivas condiciones de los contratos y en consecuencia no se pueden asociar con los costos y gastos en que incurre la empresa. Por ello, la sociedad le da el tratamiento de activos diferidos a los gastos de venta, para que los mismos no reflejen pérdidas artificiales, basadas en la deducción de todas las erogaciones que anualmente la sociedad realiza para obtener sus ingresos. La sociedad amortiza estos activos diferidos basada en el principio de que dichas cuentas y los pasivos no exigibles deben tener una relación de igualdad. Al final de cada periodo se determina el saldo final de la cuenta del pasivo no exigible, restando todas las sumas que se han convertido en pasivo exigible y adicionando aquellos valores correspondientes a nuevos contratos que constituyen pasivo no exigible. Una vez determinado ese saldo, se amortiza la cuenta de activos diferidos (costos y gastos de periodos anteriores) en la cantidad que sea necesaria para que termine con un saldo igual al de la cuenta de pasivo no exigible. Lo anterior porque sólo el monto equivalente al pasivo eventual es apto

para producir ingresos para la sociedad. Este sistema garantiza que del activo se amortice cualquier cantidad que ha dejado de tener aptitud para producir ingresos en el futuro. El sistema de diferir gastos que utilizó es técnico, razonable y produce plenos efectos fiscales, como lo demuestra el dictamen pericial que se adjuntó. Conforme a lo establecido en su objeto social, es imposible hacer una asociación en el mismo periodo gravable entre los ingresos que recibe y los gastos de ventas y recaudos de los mismos, ya que en caso de hacerse de forma contraria, se vulnerarían los artículos 93 de la ley 300 de 1996, 48 del Código de Comercio y 3º y 34 del decreto 2649 de 1993. Los recaudos no siempre constituyen ingreso, pues cuando el suscriptor efectúa todos los pagos estipulados en el negocio jurídico, se le devuelve la totalidad de lo que entregó. Por ello, las cuotas percibidas por los ahorradores son contabilizadas como pasivos, exigibles o no, dependiendo del tiempo ahorrado por el usuario. Los gastos de la sociedad antes de recibir ingresos provenientes del ahorro de los inversionistas o de la colocación de los mismos, son cuantiosos debido a que debe invertir grandes cantidades en la venta del contrato y en el recaudo de las cuotas. La Administración no entendió que el objeto social de la Empresa exige diferir los gastos. Conforme a los artículos 48 del Código de Comercio y el 13 del Decreto 2649 de 1993, los comerciantes deben utilizar procedimientos contables que reflejen de manera fidedigna el estado de sus negocios. De igual forma se está vulnerando el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993, donde

se consagra que los activos, pasivos y patrimonio deben ser reconocidos de forma tal que al relacionarlos unos con otros se pueda determinar razonablemente la situación financiera del ente económico. Conforme a los artículos 13, 55 y 67 del Decreto 2649 de 1993, debe registrarse como diferido cualquier erogación hecha por el ente económico que esté llamada a producir beneficios en el futuro y su amortización debe mantenerse hasta que el beneficio económico esté totalmente consumido o perdido. Así mismo, de acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario, a los cargos diferidos les son aplicables los principios de causalidad, necesidad, proporcionalidad y realización, por ser necesarios para la procedencia de cualquier tipo de deducción. El sistema contable empleado por la sociedad produce plenos efectos fiscales, porque el artículo 142 del Estatuto Tributario remite expresamente a las normas contables tratándose de diferidos. - Adición de intereses presuntos por préstamos a socios. Se presentó una violación del artículo 722 del E.T. además de una falsa motivación, porque la sociedad realizó prestamos a sus socios en el año gravable inmediatamente anterior y la Administración al apreciar las pruebas incurrió en una errónea interpretación de las mismas debido a que en ocasiones, las fechas de pagos de intereses y los abonos de capital no coincidieron con lo pactado en los pagarés. Deducción de pérdida de valor de las inversiones. Las inversiones en diferentes mercados financieros constituyen activos y se utilizan dentro del desarrollo de la actividad productora de renta. Como consecuencia de la crisis financiera de 1998, algunos de los acreedores de la sociedad fueron intervenidos por el Gobierno o se declararon insolventes. Por

ello se disminuyó el valor de las inversiones y fue necesario reconocer una pérdida por fuerza mayor. OPOSICIÓN El 21 de octubre de 2004, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la misma. Respecto al desconocimiento de la deducción por amortización de activos diferidos indicó: Los artículos 142, 143 y 144 del Estatuto Tributario están interrelacionados y no es posible entenderlos sin acudir en forma general al contenido de cada uno. Lo esencial para diferir costos y gastos, es que las inversiones se realicen para los fines del negocio o actividad (causalidad) y además con proporcionalidad y necesidad (Art. 107 E.T.). Otro requisito esencial, lo constituye el hecho de que sobre los cargos diferidos se espera obtener un beneficio económico futuro, lo cual no es posible en el presente caso, porque los gastos de ventas y recaudos al ser propios del desarrollo de la actividad de la sociedad, generan ingresos actuales, que pueden ser afectados con los respectivos gastos y costos del respectivo periodo. De otro lado, así la sociedad invierta en portafolio desde la cuarta cuota recibida de sus clientes, bajo ningún supuesto puede vulnerar las normas tributarias que exigen declarar los ingresos y los gastos de ese periodo, a fin de establecer la utilidad o perdida del respectivo ejercicio gravable. No es cierto que los ingresos derivados de los contratos dependan de un “futuro incierto” y que sea imposible en cada periodo hacer una asociación entre éstos con los gastos de ventas y recaudos. La sociedad tiene un gran número de ahorradores que reportan ingresos mensuales seguros, por tanto, esta razón

determina que no existe justificación legal alguna para darle el tratamiento de diferido a los gastos de ventas y recaudos. Tampoco es cierto que la Superintendencia de Sociedades haya señalado que el sistema utilizado por la sociedad sea la única forma de expresar sus estados financieros, sin que la sociedad arroje pérdidas. En relación con la adición de intereses presuntos por préstamos a socios, argumentó que con base en la presunción de derecho consagrada en el artículo 35 del Estatuto Tributario, la Administración realizó auditoria a las “cuentas por cobrar a socios”, en donde encontró préstamos respaldados con pagarés. Como consecuencia de dicho análisis, reliquidó los intereses teniendo en cuenta el interés pactado en los pagarés, su valor inicial, el plazo establecido en cada uno de ellos, los soportes y los libros auxiliares donde se registraron los movimientos, determinando una diferencia entre la declaración y la reliquidación hecha por la Administración. Sobre la pérdida real y efectiva del valor de las inversiones de la empresa, señaló que el objeto de la sociedad es promover y organizar sistemas de viajes y el desarrollo de turismo nacional e internacional, por lo que no pueden deducirse tales pérdidas dado que no tienen relación de causalidad. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub Sección ¨A¨, mediante sentencia de 2 de noviembre de 2005, declaró la Nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 300642003000017 del 13 de marzo de 2003 y de la Resolución N° 900002 del 13 de abril de 2004, proferidas por la

Administración Especial de Impuestos de Bogotá. Consideró que en virtud de los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, las erogaciones se deben declarar en el periodo en que se causan, sin embargo, este método no es apropiado en el presente caso, debido a que la actividad de la sociedad consiste en el recaudo de dineros que inicialmente no corresponden a ingresos toda vez que eventualmente pueden ser devueltos al usuario. En efecto, estos ingresos pasan a ser de la sociedad en 4 eventos: (i) cuando se cumpla con los pagos totales, (ii) cuando se retiren antes del pago de la quinta cuota, (iii) cuando se hagan los anticipos o (iv) cuando durante doce o más meses no se efectúe pago alguno. De acuerdo con lo anterior, las cuotas de ahorro no tienen la naturaleza de ingreso y simplemente constituyen cuentas por pagar, de ahí que se acepte que se puedan diferir cuando se consolida una de estas situaciones. Se deben tener en cuenta las conclusiones del dictamen pericial presentado por la actora, el cual no fue objetado por la demandada y en virtud de esta prueba se demostró que la sociedad está obligada a llevar la contabilidad, difiriendo los gastos de ventas y recaudos, sin que se vulneren los principios contables o a las normas tributarias. La Superintendencia de Sociedades mediante Resolución N° 024 de 12 de octubre de 1995, avaló el sistema contable de la sociedad. En lo correspondiente a la adición de intereses presuntos por préstamos a socios, le otorgó plena validez al certificado del revisor fiscal, en donde se dijo que los intereses contabilizados y declarados durante el año de 1999, fueron a una tasa

superior a la presunta legal. La Administración no aplicó el artículo 35 del Estatuto Tributario para determinar la presunción de interés mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, por tal motivo, la única forma de establecer valores superiores es mediante un análisis contable, que nunca fue realizado. Sobre el rechazo de la pérdida sufrida por la sociedad con ocasión a algunas inversiones, el Tribunal analizó el objeto social de la actora y consideró que las inversiones afectadas en los documentos negociables, se hicieron en desarrollo de su objeto social, que constituyen activos y que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Encontró además, que las pérdidas de tales inversiones tuvieron como causa circunstancias de fuerza mayor. EL RECURSO DE APELACION La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, impugnó la sentencia de primera instancia por considerar que el Tribunal creó una excepción que no existe en el Estatuto Tributario. Reiteró que la sociedad debe afectar los ingresos con los gastos del periodo sin crear una situación exclusiva, pues con ello, se desborda la normatividad y se viola el principio de igualdad sin fundamento jurídico alguno. Afirmó que la Administración objetó el dictamen pericial, haciendo un análisis de cada uno de los puntos y exponiendo las razones por las que no aceptaba los planteamientos allí consignados. En cuanto a los intereses presuntos por préstamos a socios, alegó que la Administración Tributaria hizo un análisis contable basado en los documentos aportados al expediente con motivo de las visitas y las respuestas al requerimiento. La Administración soportó la modificación de la liquidación privada

en pruebas que fueron controvertidas, pero no desvirtuadas. En relación al rechazo de inversiones, señaló que no se configuró una causal de fuerza mayor porque su causa no se originó en un evento imprevisible o irresistible. Cuando se alega fuerza mayor, las circunstancias que la acreditan deben ser demostradas por quien las alega. Además existe un proceso administrativo público previo a la intervención, que le permite a los clientes de estas entidades intervenidas tomar las medidas que consideren pertinentes para evitar que les afecte la situación económica adversa. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reiteró los argumentos de su demanda. La entidad demandada reiteró lo expuesto en la contestación a la demanda y en el recurso de apelación y solicitó tener en cuenta la sentencia del Consejo de Estado de 27 de mayo de 2004, exp. 13610, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, para determinar que no se configuró un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito. MINISTERIO PÚBLICO Consideró que se debe revocar parcialmente la sentencia de primera instancia con base en los siguientes fundamentos: Sobre los gastos diferidos, consideró que el artículo 55 del Decreto 2649 de 1993 dispone que se deben contabilizar como tales, los gastos hasta que el correspondiente beneficio económico este total o parcialmente consumido o perdido. Para este caso, es evidente que por su objeto social, los ingresos se consolidan a la culminación de los contratos, y para su obtención la sociedad incurre en gastos pagados por anticipado de ventas y recaudos. La relación de causalidad con la actividad no fue desvirtuada por la apelante.

En relación con los intereses por préstamos a socios, señaló que conforme al articulo 35 del Estatuto Tributario, éstos no pueden ser inferiores a la tasa corrección allí prevista, en consecuencia, la Administración tiene facultades para determinar los rendimientos reales cuando fueron superiores a los presuntos a que se refiere esta norma. El Tribunal no podía inferir que una certificación del revisor, fuese suficiente para desvirtuar la verificación realizada por la Administración sobre la realidad de los intereses, razón por la cual se debe mantener lo establecido en este punto por la Administración. Con base en el artículo 148 del Estatuto Tributario, no procede la deducción por pérdidas de activos, pues debió efectuarse en el mismo año gravable de la ocurrencia de la fuerza mayor que en este caso fue el año de 1997 y no 1999. Además, el hecho de la intervención de la Superintendencia Bancaria –hoy Financiera-, no conllevó automáticamente la declaratoria de pérdida de las obligaciones de las sociedades intervenidas. Sobre este punto no se acreditó en el expediente el carácter incobrable de las obligaciones, según lo establecido en el articulo 79 del decreto 187 de 1975. En consecuencia, también se debe mantener el rechazo de este concepto. CONSIDERACIONES Se debate en la presente instancia, la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios a la Sociedad Círculo de Viajes Universal S.A. por el año gravable de 1999. En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar si en

el presente caso procede el rechazo de la deducción por amortización de cargos diferidos, la adición de ingresos por intereses presuntos por préstamos a socios, y el rechazo de la deducción por pérdida en activos por fuerza mayor.

1. Sobre el primer punto, la discusión se centra en analizar si la sociedad demandante puede dar el trato de cargos diferidos a los gastos que realiza por concepto de ventas y recaudos.

De conformidad con el Estatuto Tributario, los gastos requieren la existencia de los siguientes requisitos para que puedan hacer parte del proceso de depuración de la renta:  Que se realicen durante el año o período gravable. En virtud de los artículos 58, 59, 104 y 105 del Estatuto Tributario, los costos y gastos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. La excepción a la anterior regla, la constituyen los costos y gastos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, los cuales se entienden realizados en el año o período en que se causen aún cuando no se hayan pagado todavía.  Deben tener relación de causalidad con las actividades generadoras de renta, es decir, que las erogaciones o salidas de recursos del contribuyente estén asociadas a los ingresos devengados, que tengan relación con la actividad que los genera.  Deben ser necesarias y proporcionales para el desarrollo de esa actividad. Este parámetro se determina teniendo en cuenta las costumbres mercantiles. Ahora bien, el artículo 142 del Estatuto Tributario permite amortizar las

inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, entendidas éstas como los desembolsos efectuados susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable, o tratarse como diferidos. Los diferidos constituyen una figura especial que obedece a necesidades eminentemente contables, debido a que fueron creados para reflejar el estado real de los negocios de un ente económico, cuando no se pueden asociar costos y gastos con lo