CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2004-02252-01(16598)-2009

CONTRATO DE FIDUCIA MERCANTIL - Las utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios / UTILIDADES EN CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL - Se determinan teniendo en cuenta los ingresos, costos y gastos del fideicomiso / BENEFICIOS EN FIDEICOMISOS - Si no se pueden identificar las rentas se gravan en cabeza del patrimonio autónomo Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario y teniendo en cuenta las características y particularidad del contrato de fiducia mercantil, la ley estableció unas reglas especiales para efectos del impuesto de renta, en el sentido de señalar quiénes son los responsables del impuesto en diferentes eventos atendiendo a las rentas que éstos producen. Estableció entonces las siguientes hipótesis: Al final de cada ejercicio gravable se debe efectuar una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario. Estas utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo conservando el carácter de gravables o no gravables (el Capítulo I del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario se refiere a los ingresos gravados y no gravados). Para la liquidación de las utilidades se deben seguir las normas contenidas en ese capítulo para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, esto es, tener en cuenta los ingresos, los costos y gastos que cumplan los requisitos legales para su procedencia. Si los beneficiarios no se pueden identificar porque el fideicomiso se encuentra

sometido, entre otras circunstancias, a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones o revocatorias, las rentas deben ser gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. Si los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieren a personas o entidades diferentes del constituyente, el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional se causan en cabeza del constituyente. Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. En estos últimos casos se aplican las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 271 NUMERAL 1

BENEFICIARIO EN FIDEICOMISOS - Lo que interesa para el impuesto de renta son las utilidades no las pérdidas / PERDIDAS EN NEGOCIOS FIDUCIARIOS - No son deducibles por no estar autorizados en las normas tributarias / DEDUCCION POR PERDIDAS - Casos autorizados por las normas tributarias En efecto, a juicio de la Sala, la disposición es clara en señalar que lo que interesa para efectos del impuesto de renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que tales pérdidas se enjugarían con otros ingresos diferentes a los generados por el

fideicomiso, lo cual no es procedente en materia del impuesto de renta. Lo anterior, por cuanto, el beneficiario de un contrato de fiducia mercantil es el titular de los réditos que produzcan dichos bienes, el que, en ciertas ocasiones puede ser el mismo fiduciante. En el tema fiscal, las pérdidas procedentes están prevista expresamente en las normas tributarias la jurisprudencia ha clasificado tres categorías de pérdidas fiscales de acuerdo con el ordenamiento tributario, las cuales tienen consecuencias precisas, así las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del Estatuto Tributario, y la pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. En ninguna de las hipótesis anteriores puede entenderse comprendida la pérdida solicitada por el actor, pues no se trata de una pérdida operacional del banco de las que deba tratarse a través de la compensación con las rentas de otros años. Tampoco encuadra la pérdida en el fideicomiso en una pérdida de bien de capital o por la enajenación de un

activo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 73 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 90 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 90

NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 147 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 148 /

ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 868

PERDIDAS FISCALES - Las deducibles son las expresamente previstas en la ley tributaria / UTILIDADES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Es equivalente a rentas es decir un valor positivo que constituye su base gravable / DERECHOS FIDEICOMISARIOS - Los beneficiarios declaran como ingresos las utilidades obtenidas A juicio de la Sala, el hecho de que sea una pérdida comercial no implica necesariamente que se trate de una pérdida fiscal. Las pérdidas fiscales son las expresamente previstas en la ley. Los contratos de fiducia que celebró el actor, son negocios que pueden arrojar unas utilidades o unas pérdidas, que para efectos del impuesto de renta del beneficiario tiene relevancia la utilidad más no la pérdida. Ahora bien, la Sala no comparte la interpretación que hace el actor del término “utilidades” contenido en el artículo 102 del Estatuto Tributario en cuanto señala que debe entenderse como renta, bien sea negativa o positiva. En primer lugar, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece la depuración de la renta líquida, que es la renta gravable en el impuesto de renta. En el caso que se presente renta líquida significa que hay utilidad y es la base gravable del tributo.

En el caso de que se presente pérdida, simplemente no será la base gravable del impuesto y se acudirá a otro sistema de determinación de la renta líquida gravable. De manera que cuando una disposición señala que se gravarán tales rentas, se refiere a un valor positivo que será la base gravable a la cual se aplicará la tarifa. Salvo que por disposición legal esa renta no sea gravable. De ahí que el numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario advierte que las utilidades conservarán el carácter de gravables o no gravables. La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005, dictada dentro del expediente 14699 con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa, precisó que los términos “rentas” y “utilidades” utilizados por el legislador en los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102

RENTA LIQUIDA POR RECUPERACION DE DEDUCCIONES - No es permitido disminuirla con deducciones / DEDUCCION POR PERDIDAS DE CAPITAL - El monto de la pérdida no puede disminuirse con los ingresos por siniestros de años anteriores / RENTA POR RECUPERACION DE DEDUCCIONES - Por ser una renta liquida en principio no puede efectuarse con deducciones ni disminuir deducciones Se advierte en primer lugar que desde el requerimiento especial la DIAN planteó la

adición de ingresos por $3.647.648.720 con fundamento en el artículo 195 del Estatuto Tributario que dispone que constituye renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta la concurrencia del monto de la recuperación. Lo anterior porque no es posible el cruce de cuentas que efectuó el Banco de disminuir las pérdidas ocurridas en el año gravable con los ingresos percibidos por los siniestros ocurridos en años anteriores, pues, la compensación que autoriza el Estatuto Tributario en el artículo 148 es respecto de indemnizaciones recibidas en el mismo año de la pérdida. En efecto. De acuerdo con las anteriores disposiciones se observa que es diferente la disminución de las pérdidas del año con las compensaciones recibidas en el mismo año y los ingresos por recuperación de deducciones correspondientes a pérdidas de años anteriores. De manera que el contribuyente no puede tratar como compensación los ingresos por recuperación de deducciones y disminuir con tales rubros las pérdidas del año, como lo hizo en este caso el Banco demandante. Es más, cuando el artículo 195 del Estatuto Tributario establece que la recuperación de deducciones constituye renta líquida, implica que no puede afectarse, en principio, con deducciones conforme al artículo 26 ibídem y con mayor razón no puede tratarse como una disminución a una deducción. Por ello, el

supuesto efecto neutro no justifica que el contribuyente pudiera disminuir las deducciones con una renta líquida, pues en materia del impuesto de renta cada partida tiene su lugar y sus efectos en la declaración sin que esté permitido que los contribuyentes puedan depurar el impuesto a su propio arbitrio.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 148 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 195

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil nueve (2009) Radicación: 25000-23-27-000-2004-02252-01-(16598)

Actor: BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA COLOMBIA -BBVA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala la apelación interpuesta por las partes demandante y demandada contra la sentencia de 15 de marzo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de BBVA contra los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable 2000.

ANTECEDENTES El Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia S.A.-BBVA, presentó en medio magnético la declaración de renta de 2000 el 9 de abril de 2001, la cual fue corregida el 6 de diciembre de 2001, el 17 de mayo de 2002, el 4 de octubre de

2002 y el 11 de junio de 2003. En la última corrección liquidó un saldo a favor de $909.205.000. La Administración, previo requerimiento especial y su respuesta, expidió la liquidación oficial de revisión 310642003000201 de 5 de diciembre de 2003, mediante la cual adicionó ingresos por recuperación en siniestros y rechazó deducciones por concepto de pérdida en fideicomisos, por pérdida por siniestros y condonación de cartera. Esto dio como resultado una menor pérdida líquida de $20.671.433.000 de la declarada. La liquidación de revisión fue confirmada por la resolución 310662004000031 de 15 de julio de 2004 que decidió el recurso de reconsideración. LA DEMANDA El Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia S.A., BBVA COLOMBIA demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento del derecho solicitó que se modificara la liquidación de revisión en el sentido de que se incrementaran los ingresos gravados en $3.014.276.720 y no en $3.647.648.720; se reconociera la deducción por pérdidas en fideicomisos por $1.084.249.840 y se disminuyera el rechazo de la deducción por pérdidas en siniestros de $7.634.097.000 a $3.986.448.361. Invocó como normas violadas los artículos 26, 102, 195, 263, 271-1 y 711 del Estatuto Tributario y 1226 del Código de Comercio. Los cargos de la demanda y

de su aclaración se resumen así1:

1. Deducción por pérdida en fideicomiso Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario que establece de manera especial la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil, el banco llevó a su declaración de renta $1.084.349.840 como deducción derivada del resultado (ingresos menos costos y gastos) de los contratos de fiducia mercantil vigentes durante el año 2000. No llevó aparte los ingresos, los costos y gastos fiscales correlativos, sino el neto, el cual resultó de un exceso de estos últimos frente a los ingresos.

La DIAN rechazó la deducción porque no está autorizada legalmente como pérdida deducible, la originada por los costos y gastos en exceso de ingresos derivados de contratos de fiducia y porque la trasmisión de bienes en fiducia no genera pérdidas deducibles porque no es una venta, además como el valor de transferencia a la fiduciaria debe ser el costo fiscal ajustado, no se genera utilidad o pérdida por la misma. Tampoco es aceptada la deducción por pérdidas de enajenación de activos entre los vinculados económicos ni las de activos ocurridos por causas diferentes a caso fortuito o fuerza mayor. Para el demandante, el artículo citado se ocupa de las utilidades derivadas de los fideicomisos, lo cual supone la comparación entre los ingresos, de una parte y los costos y deducciones de la otra parte. La norma no regula de manera exclusiva los ingresos, sino las utilidades, es decir, incluye costos y gastos. Por su parte la DIAN entiende utilidad como renta bruta, es decir, desligada de los costos y

gastos. La norma establece el gravamen en cabeza del beneficiario y no la improcedencia de la depuración fiscal. La DIAN sostiene que el sujeto titular de los beneficios en el contrato de fiducia es la fiduciaria, por lo que los costos y gastos no pueden ser imputados por el beneficiario, lo cual desconoce el contrato de fiducia, en el que es de su esencia que el beneficiario no sea la misma sociedad fiduciaria. El beneficiario es quien aprovecha económicamente los bienes fideicomitidos y es quien debe depurar la renta en los términos de los artículos 26 y 102 del Estatuto Tributario. 1 La demanda fue aclarada en el sentido de eliminar la pretensión correspondiente a la procedencia de la deducción por condonación de cartera que había incluido en la demanda inicial (folios 8 y s.s., y folios 117 y s.s. c.ppal.). Las normas tributarias consagran el principio de transparencia fiscal en los contratos de fiducia, que según la doctrina “consiste en que el patrimonio autónomo, como titular nominal de los derechos y obligaciones, desaparece para efectos del impuesto sobre la renta, dejando como titular de los mismos al beneficiario de las rentas derivadas de dicho patrimonio autónomo”2.

2. Deducción por pérdida por siniestros La actora declaró inicialmente como deducción en el renglón 45 $3.986.448.361 que corresponde al resultado de restar a las pérdidas ocurridas en el año por $7.634.097.081 la suma correspondiente a las recuperaciones recibidas en el año por $3.647.648.720.

Posteriormente el revisor fiscal del BBVA certificó que las indemnizaciones por

siniestros ocurridos en el mismo año sólo ascendieron a $633.372.520, por lo que tanto los ingresos como las deducciones cambiaron así: - Los ingresos por recuperación de deducciones de pérdidas eran $3.014.276.720 resultado de restar a $3.647.648.720 (recuperación de siniestros) los $633.372.520 (indemnizaciones ocurridas en el mismo año) - Las pérdidas por siniestros del año eran $7.000.724.561 como resultado de restar a las pérdidas ocurridas en el año por $7.634.097.081 las indemnizaciones por $633.372.520. Por lo anterior, el banco en el recurso de reconsideración corrigió su declaración de renta así: Ingresos (renglón 24) adicionados en: $3.014.276.720 Deducciones (renglón 45) adicionadas en: $3.014.276.720 (Lo cual arrojó una pérdida por siniestros por $7.000.724.561). El Banco acepta modificar la deducción por pérdidas por siniestros ocurridos en el año 2000 por $3.986.448.361 y no por la suma pretendida por la Administración de $7.634.097.000, porque si bien contablemente las pérdidas figuraban por $7.634.097.000 lo cierto es que a la declaración sólo se llevaron $3.986.448.361. Correlativamente se acepta la inclusión de ingresos gravados por recuperación de deducciones por pérdidas de siniestros anteriores al 2000, pero no por la suma de 2 Bravo Arteaga, Juan Rafael. “El Tratamiento Tributario del Fideicomiso en Argentina, Colombia,

Costa Rica, Mexico y Perú” Revista 53-2003 del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. $3.647.648.720, sino por $3.014.276.720. Como la actora ya no puede corregir la declaración solicita que éstos sean los valores que se acepten en el fallo y, por lo tanto, se modifique la liquidación de revisión. La pretensión de la DIAN implica imprimir un doble efecto a los ingresos por recuperación de deducciones y a las pérdidas por deducciones, según el contenido de la declaración objeto de liquidación de revisión, posición contraria al artículo 711 del Estatuto Tributario, pues se desconocen deducciones mayores a las solicitadas por la actora en la declaración. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda y al efecto expuso en resumen lo siguiente:

1. Improcedencia de la deducción por pérdida en fideicomiso En la liquidación de revisión se desconoció la deducción por pérdida en fideicomiso porque el traslado de bienes al patrimonio de las fiduciarias para cumplir con el cometido de un contrato de fiducia no constituye una pérdida que reúna los requisitos de las deducciones de que trata la ley tributaria. Los bienes se entregan con el fin de que cumplan con una finalidad específica a favor del beneficiario, donde los costos y gastos de éstos solo los declara la fiduciaria.

También se rechazó la deducción porque no se cumplieron los presupuestos del artículo 148 del Estatuto Tributario. Conforme al artículo 271-1 ibídem, el valor de los derechos sobre el patrimonio y,

en consecuencia, los costos y gastos sobre aquél deben ser declarados por quien los explota económicamente, es decir, por la fiduciaria a quien se le trasladaron. Mientras que el valor patrimonial de los “derechos fiduciarios” lo declaran los beneficiarios de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio. De manera concordante, el artículo 102 ibídem, establece que para fines del impuesto de renta, los ingresos se causan al momento en que se produce el incremento del patrimonio de modo que son incluidos en las declaraciones de los beneficiarios cuando eso ocurra. La suma de $1.084.349.840 registrada en el renglón 45 “otras deducciones” procede de la cuenta 5215 “pérdida en venta de otros activos” discriminada como “otros fideicomisos”. También procede del total de la columna “utilidad o pérdida fiscal” del cuadro patrimonio, pérdida o utilidad fiscal de los fideicomisos, en el que se relacionan “derechos fiduciarios” que tiene el contribuyente. Sin embargo, estos registros contables no dan lugar a la deducción, aunque la entrega de los bienes se registre contablemente como una venta. En la fiducia mercantil los bienes salen del dominio de fideicomitente siendo reemplazados por los derechos fiduciarios y como resultado de ello forman un verdadero patrimonio de afectación denominado patrimonio autónomo dirigido al cumplimiento de una finalidad prescrita en el acto constitutivo. Como la transferencia de los bienes constituye un acto de enajenación a título de fiducia, no puede haber pérdida porque tal enajenación no puede hacerse por

valor inferior a su costo fiscal ajustado (artículos 90 y 353 del Estatuto Tributario). En tal sentido, la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) mediante Circular Externa 017 de 1995 precisó que la transferencia de uno o más bienes que haga el fiduciante al fiduciario, se debe efectuar por su costo ajustado sin que pueda existir diferencia entre el valor registrado en la contabilidad del fideicomitente y el valor de transferencia al patrimonio autónomo, en virtud del principio de transparencia y confiabilidad de la información contable. Este criterio fue retomado por la DIAN a través del concepto 037953 del 27 de mayo de 1998. De aceptarse que la fiduciaria pueda recibir bienes por un valor inferior a su costo fiscal, implicaría una práctica elusiva en la medida en que la deducción por pérdida dependería de un acuerdo voluntario entre el constituyente y la fiduciaria sobre el valor de enajenación de los bienes a título de fiducia y un abuso del derecho porque se trasladaría al Estado el pago de la diferencia representado en un menor impuesto. De acuerdo con lo anterior y según los derechos fiduciarios aportados por el contribuyente en calidad de beneficiario, los costos y gastos incurridos por la fiduciaria antes de obtener un resultado para el beneficiario no pueden ser solicitados como deducción por el beneficiario, pues no tienen la explotación económica de los bienes, ni ejercen la actividad productora de renta que efectúa la fiducia. La deducción tampoco procede como pérdida de activos de que trata el artículo 148 del Estatuto Tributario, porque ésta sólo es viable respecto de bienes usados

en el negocio, que ocurra por fuerza mayor o caso fortuito, eventos que no se probaron. Porque en la fiducia, el negocio con los bienes fideicomitidos lo tiene la fiduciaria y no el constituyente o el beneficiario y porque no se permite esta deducción cuando en la declaración se ha registrado una pérdida y no una renta líquida.

2. Adición de ingresos por recuperación de deducciones por siniestro por

$3.647.648.720 Conforme al artículo 195 del Estatuto Tributario, la recuperación de deducciones concedidas en años anteriores es renta líquida del contribuyente. En este caso, el ingreso por indemnización recibida de la compañía aseguradora, por razón del lucro cesante del mismo siniestro, constituye renta líquida por recuperación de deducciones en el año que se perciba. Cuando corrigió la declaración de renta de 2000, la contribuyente trasladó indebidamente $3.647.648.720 del renglón 24 (otros ingresos) al renglón 28 (ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional) con el argumento de que correspondía a la deducción que la DIAN le había desconocido en la declaración de renta de 1999. Pero los actos que modificaron la declaración de renta de 1999 no estaban ejecutoriados. Esta suma procede de la cuenta PUC 422530 denominada recuperaciones por siniestros ocurridos en años anteriores y no del mismo año. La indemnización por siniestros ocurridos en el mismo año tiene un tratamiento diferente a la indemnización por siniestros ocurridos en años anteriores. El primero

se rige por el artículo 148 del Estatuto Tributario y el segundo por el 195 ibíd. En este punto, no es válida la corrección presentada por la actora, posterior al requerimiento especial y, con ocasión del recurso de reconsideración, pues es una corrección provocada y no voluntaria, por lo tanto, no admite modificaciones distintas a las efectuadas a la declaración inicial, en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión. El certificado del revisor fiscal no es idóneo para demostrar que la indemnización corresponde a una deducción de 1999 porque tal certificado alude sólo al año gravable 2000 y no a 1999. Tampoco identifica las cuentas, comprobantes y demás registros contables de donde obtuvo la información.

3. Improcedencia de la deducción por pérdida por siniestros por

$7.634.097.000 Los artículos 104 a 107 del Estatuto Tributario señalan los requisitos generales de las deducciones por expensas efectuadas. Las normas siguientes, de manera especial, consagran otros requisitos para deducciones, específicamente las de determinadas pérdidas que, por su naturaleza, no son expensas necesarias o forzosas, ni tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Entre ellas, el artículo 148 permite la deducción por pérdida de activos, siempre que se trate de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y que ocurra por fuerza mayor y, de todos modos, vía compensación con las rentas que hubieran obtenido hasta la concurrencia de las mismas, por lo que, sólo procede esta deducción cuando surtido el proceso de depuración señalado en el artículo 26 ibídem se determina una renta líquida positiva o utilidad contra la cual se

compensan las pérdidas. En este caso, la pérdida la aplica la actora respecto de los bienes que no se comercializan dentro del giro ordinario de los negocios (efectivo, edificios, maquinaria, vehículos, títulos), ni se comprobó que concurriera la fuerza mayor en relación con la pérdida invocada. Tampoco obtuvo renta en el ejercicio sino una pérdida líquida. En relación con la aclaración de la demanda, la DIAN solicitó que se desestimara el certificado del revisor fiscal en cuanto al pago del siniestro, pues en vía gubernativa se presentó un certificado del revisor fiscal de BBVA SEGUROS COLOMBIA S.A., de 5 de febrero de 2004 en el que se anunció que se le pagó al Banco Ganadero S.A., $1.942.039.984 durante el año 2000 por concepto de siniestros. Un año después aparece una nueva certificación en la que consta que se cancela por pago de siniestros $633.372.558. Es inexplicable que las certificaciones difieran en la cuantía. Además, este certificado de manera alguna afecta los $3.647.648.720 registrados contablemente como recuperación por siniestros, precisamente porque el certificado alude al año 2000 y no a 1999, año en el que fue solicitada la deducción que motivó la corrección del contribuyente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados y practicó una nueva liquidación que arrojó una pérdida líquida del ejercicio por $315.771.229.000. El saldo a favor no varió porque el impuesto se liquidó por renta presuntiva, al igual

que la liquidación privada y los actos demandados. Las consideraciones del

Tribunal se resumen así:

1. Deducción por pérdida en fideicomiso A juicio del Tribunal no es procedente la deducción por pérdida en fideicomiso porque conforme a las normas que rigen la fiducia mercantil, así como las normas tributarias que regulan esa figura (artículo 102 del Estatuto Tributario), las utilidades del fideicomiso pueden ser declaradas por el beneficiario pero no las pérdidas.

El artículo 102 citado es una norma especial en materia de fiducia, por lo que no es procedente la deducción propia de las expensas necesarias a que se refiere el artículo 107 ibídem. De acuerdo con el artículo 271-1 del Estatuto Tributario, que reguló el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, es obligatorio para el fiduciario expedir un certificado respecto de ciertos aspectos que no incluyen pérdidas, gastos o costos.

2. Deducción por siniestros La corrección presentada por la actora surgió como consecuencia de la actuación administrativa y no fue voluntaria, por lo que, conforme a los artículos 590 y 709 del Estatuto Tributario, dicha corrección debe circunscribirse únicamente a los términos de la modificación propuesta con el fin de obtener reducción de la sanción por inexactitud. En consecuencia, el Tribunal dijo que el análisis lo efectuaría con base en la declaración privada de la actora.

La sociedad en su contabilidad registra en la cuenta 4225 “recuperaciones de siniestros” $3.647.648.720 y en la 5217 “siniestros ocurridos durante el año 2000”

$7.634.097.081. En la declaración de renta muestra el neto de estas dos cuentas por $3.986.448.361 (renglón 45), cuando ha debido registrar la suma de $3.647.648.720 por recuperaciones de siniestros como ingreso en su declaración por corresponder a otras vigencias anteriores al año 2000. Sin embargo, el resultado fue neutro pues disminuyó el valor de las deducciones por pérdidas y no adicionó los ingresos. Por lo tanto, la suma que adicionó la DIAN debe ser rechazada, pues de no ser así, se estaría gravando ilógicamente una vez como ingreso y otra vez al rechazarla como deducción. En relación con la pérdida por siniestros y, de acuerdo con el artículo 148 del Estatuto Tributario, sólo es deducible la pérdida de activos siempre que se trate de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y que ocurra por fuerza mayor. El desconocimiento de dichas pérdidas se suscitó por la no existencia de soporte alguno que acreditara la fuerza mayor o caso fortuito, situación que no se probó en esta instancia, por lo cual, el cargo no tiene vocación de prosperar. RECURSOS DE APELACIÓN La demandante presentó las siguientes objeciones a la sentencia de primera instancia: El Tribunal interpretó exegéticamente el artículo 102 del Estatuto Tributario porque partió del término “utilidades” que consagra la norma para señalar que, contrario sensu, no se aplica tratándose de pérdidas. El argumento del Tribunal es como si se dijera que, como el artículo 26 ibídem no

tiene en cuenta la pérdida líquida o la renta líquida negativa, el contribuyente no podría registrar en la declaración si se produjera una pérdida. El artículo 102 del Estatuto Tributario tiene que interpretarse sistemáticamente, por ello, si la norma se refiere a que las utilidades obtenidas en el fideicomiso conservan el carácter de gravables o no gravables, se debe entender que se trata de rentas que pueden ser negativas, pues las normas del Estatuto Tributario no hablan de utilidades gravables o no gravables sino de “rentas”. El numeral 2 del artículo 102 no puede interpretarse de manera independiente y aislada del numeral 4, pues éste consagra de manera inequívoca la transparencia plena en materia de fiducia mercantil. Adicionalmente, el artículo 271-1 ibídem precisa que quien tiene la explotación económica de