CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2005-00098-01(16575)-2009

DIFERENCIA DE CRITERIOS - Inexistencia al no versar sobre el derecho aplicable y las cifras declaradas no son veraces y completos / SANCION POR INEXACTITUD - Procedencia por no existir diferentes criterios De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia se basa en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tienen fundamento objetivo y razonable.

NOTA DE RELATORIA: Sobre sanción de inexactitud ver sentencias del C.E. de la Sección Cuarta radicados 12084, 2001/10/05, C.E., radicado 14725,

2005/10/27, M.P. Ligia López Díaz. APORTE DE CONEXION - Hace parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas / BASE GRAVABLE DEL IVA EN LOS SERVICIOS - Incluye gastos de instalación y demás erogaciones complementarias / DIFERENCIA DE CRITERIOS - Hace improcedente la sanción por inexactitud Una vez más, la Sala comparte la decisión del Tribunal en el sentido que los “aportes de conexión” hacen parte de la base gravable porque a partir de la modificación introducida por el artículo 55 de la Ley 488 de 1998, el legislador la amplió para el servicio telefónico a “toda la operación” en la que están

comprendidas todas las erogaciones complementarias, dentro de las cuales está el cargo por conexión, el cual otorga al suscriptor el derecho a la conexión del servicio, al uso de un número de abonado y a la disposición sobre la acometida externa, como lo advirtió la Delegada del Ministerio Público, pero no se configuran los supuestos para imponer la sanción por inexactitud. Se presenta una diferencia de criterio relativa a si los aportes por conexión hacen parte de la base gravable en el servicio telefónico, pues mientras la demandante estima que no es objeto del impuesto sobre las ventas porque no es un servicio, la DIAN lo considera parte integral del servicio de telefonía y por ende gravado.

NOTA DE RELATORIA: Sobre aportes por conexión ver sentencias C.E. radicado

16524, 2008/12/10 M.P. Héctor J. Romero Díaz

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., doce (12) de marzo de dos mil nueve (2009).

Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00098-01(16575)

Actor: EMPRESA NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES - TELECOM EN

LIQUIDACIÓN

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 14 de marzo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las pretensiones de la demanda contra los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre

de 2001. ANTECEDENTES El 11 de julio de 2001, la EMPRESA NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES, presentó vía electrónica, la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2001 [fl. 8 c.a.]. Previa investigación y emplazamiento para corregir, no atendido por la contribuyente, mediante Requerimiento Especial 310632003000113 de 14 de mayo de 2003, la administración propuso modificar el denuncio privado, en el sentido reclasificar los ingresos obtenidos por “aportes de conexión”, declarados como excluidos a gravados [$1.593.276.000] y liquidar sanción por inexactitud sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado y el declarado [$407.878.0001] [v. fl. 177 c.a.]. Evaluada la respuesta al requerimiento especial, la autoridad tributaria profirió la Liquidación de Revisión 310642003000132 de 29 de octubre de 2003, en la que mantuvo las glosas propuestas [fl. 212 c.a.]. Contra la liquidación anterior, la empresa interpuso recurso de reconsideración [fls. 223 c.a.], decidido por la División Jurídica mediante Resolución 310662004000042 de 17 de agosto de 2004, confirmándola [fl. 255 c.a.]. LA DEMANDA 1 FA determinado $25.499.249.000 – FA declarado $25.244.325,000 = $254.924.000 x 160%. En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del C.C.A., la apoderada de la demandante solicita la nulidad de los actos administrativos atrás citados y a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada.

Invoca violados los artículos 1° del Decreto 1372 de 1992, 420 literales a) y b), 447 y 448 del Estatuto Tributario, 653, 664, 665 y 670 del Código Civil y 338 de la Constitución Política; el concepto de violación, se resume así: La autoridad tributaria incluye en la base de determinación del impuesto sobre las ventas por el servicio telefónico, los aportes por conexión, los cuales no encuadran en la noción de “servicio” del artículo 1° del Decreto 1372 de 1992. Tales aportes tienen una naturaleza diferente, dado que es un pago previo por el cual se entrega una línea telefónica habilitada para la prestación del servicio, es reembolsable en caso de desistimiento definitivo [arts. 7.5.5 y 7.5.2, R.87/97, R.575/02 y 1040/04 de la Comisión de Regulación de Telecomunicaciones], puede efectuarse adquiriendo acciones para el aumento del capital de las empresas prestadoras del servicio [art.95, L.142/94], no constituye costo o gasto, comporta la adquisición de un derecho intangible [a la conexión del servicio], es un activo susceptible de enajenación y, es opcional [art 136, L.142/94]; por lo que son independientes de la prestación del servicio telefónico. De conformidad con el artículo 55 de la Ley 488 de 1998, la base gravable de este servicio, es la contemplada en el artículo 447 del Estatuto Tributario, conformada por todos los servicios a los que se puede acceder a través de la telefonía pública,

sin incluir los aportes por conexión que no causan IVA, porque no son servicio. Se equivoca la administración tributaria en los Conceptos 052680, 013712 y 039083 de 1999, 025662 y 017068 de 2000 y 110433 de 2001, al desconocer la naturaleza de los mencionados aportes, considerándolos parte del servicio de telefonía y por ende base para liquidar el tributo. El derecho de conexión es un derecho real e incorporal [arts. 653, 664, 665, 670 C.C.], que se registra en la contabilidad como activo intangible, susceptible de ser enajenado, embargado, cedido y transmitido por sucesión por causa de muerte; naturaleza reconocida por la Comisión de Regulación de Telecomunicaciones en el Concepto 402269 de 23 de octubre de 2001. Dado que los aportes por conexión, son un derecho incorporal, anterior a la prestación del servicio telefónico, según lo dispuesto en el artículo 420 del Estatuto Tributario, no hacen parte de la base para determinar el IVA. Es improcedente la sanción por inexactitud, porque la empresa no incurrió en ninguno de los supuestos señalados en el artículo 647 del Estatuto Tributario y, si en gracia de discusión aceptara la modificación propuesta, ésta tendría origen en una diferencia de criterio en la interpretación de las normas que determinan la base gravable del impuesto sobre las ventas en el servicio telefónico, conducta no sancionable. LA OPOSICIÓN La apoderada de la demandada se opuso a la prosperidad de las súplicas de la demanda, expresa como razones las siguientes:

De conformidad con lo previsto en los artículos 420 y 476 num.4 del Estatuto Tributario, vigentes para la época, el servicio telefónico está gravado, salvo “los primeros doscientos cincuenta (250) impulsos mensuales facturados a los estratos 1 y 2 y el servicio telefónico prestado desde teléfonos públicos”. La normatividad establece la definición de “servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada” [L. 142/94, art. 14, num 14.26] y de “telecomunicación” [D. 1900/90, art. 2] y la clasificación de “los servicios de telecomunicaciones” [26 ib], de los cuales infiere que el servicio de telefonía [fija, móvil o móvil-celular], es un servicio básico [art. 28 ib] integrado por los servicios que proporcionan la capacidad necesaria para la transmisión de señales y por los que en si mismos proporcionan la capacidad completa para comunicación entre usuarios, incluidas las funciones del equipo terminal, necesarios para el uso y goce del servicio, lo cual no se daría en el evento de ausencia de la conexión, por lo que ésta, se entiende integrada al servicio. Es a través de la celebración del contrato de condiciones uniformes que la empresa de servicios públicos presta el servicio de telefonía al usuario, a cambio de un precio en dinero, servicio que tiene implícita la conexión, sin la cual no podría suministrarlo; además, el aporte por conexión otorga al suscriptor el derecho a la conexión misma, al uso de un número de abonado y a la disposición sobre la acometida externa. Según la exposición de motivos de la Ley 488/98 [art. 55, modificatorio del 462 del

E.T.], la intención del legislador fue la de ampliar la base gravable al disponer que para el servicio telefónico, es la general del artículo 447 ib., la cual incluye entre otras, las instalaciones y otras erogaciones complementarias [art. 448 ib]. En sentencia de 26 de enero de 2001 [exp. 10733] esta Corporación equiparó la activación en la telefonía móvil celular con los cargos por conexión de la telefonía fija, precisó que tienen regulaciones independientes y son diferentes desde el punto de vista técnico, pero ambos son servicios básicos y forman parte de los servicios de telecomunicaciones. Providencia que soporta la posición de la entidad, porque si bien los cargos por conexión constituyen bienes o derechos, no pueden ser considerados como un negocio jurídico independiente de la prestación del servicio de teléfono, por el contrario, es parte integrante de la base gravable, como la doctrina oficial lo ha considerado en los Conceptos 052680, 013712 y 039083 de 1999, 017068 y 025662 de 2000. Al omitir de la base gravable para determinar el impuesto, el valor de los aportes por conexión, se originó un menor saldo a pagar, conducta sancionable al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario, sin que sea procedente evaluar si existe diferencia de criterio en la interpretación de derecho aplicable, habida cuenta que las normas que determinan la base gravable, son taxativas y claras las reglas generales de interpretación. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda, al

considerar que los cargos por aportes de conexión hacen parte de la base gravable para liquidar el IVA. Luego del análisis de las pruebas allegadas y de las normas aplicables al asunto [L.142/94 (arts. 14 num. 14.26 y 90), D.1372/92, R.087/97 de la CRT2 (arts 1.2 y 2 Comisión de Regulación de Telecomunicaciones. 7.5.5), Estatuto Tributario (arts. 420, 462, 447 y 448) y Oficio de 26 de agosto de 2006 de la misma Comisión], estimó que el concepto aportes por conexión, no puede considerarse aisladamente de la prestación del servicio telefónico, pues sin el pago el usuario no puede siquiera acceder a la conexión, sin importar que aquél se haga antes, durante o después de la puesta en funcionamiento del servicio telefónico. La Ley 488 de 1998 amplió la base gravable del impuesto sobre las ventas en el servicio telefónico, al equipararla con la general del artículo 447 del E.T., esto es, la “totalidad de la operación”, así está constituida por el total de los conceptos liquidados en las facturas. En la sentencia de 26 de enero de 2001, se aplicaron las normas vigentes al momento de los hechos, esto es, las anteriores a la Ley 488/98, según las cuales la base gravable estaba conformada, por el cargo fijo y los impulsos. Finalmente encontró que en el caso, se incurrió en conducta que constituye inexactitud sancionable, como lo es la omisión de ingresos que hacen parte de la base gravable en el impuesto sobre las ventas, sin que se advierta diferencia de

criterios en la aplicación del derecho, pues la normatividad es clara al establecer cuál es la base gravable del tributo. EL RECURSO DE APELACIÓN La apoderada de la demandante interpuso el recurso de apelación contra la sentencia anterior, dirige la inconformidad sólo a la imposición de la sanción por inexactitud, que en su criterio es improcedente. A su juicio existe disparidad de criterios frente a la naturaleza de los cargos por aportes de conexión y a si éstos hacen parte de la base gravable del IVA, presentándose dos interpretaciones, la de la contribuyente y la de la autoridad tributaria. Sostiene que la empresa actuó de buena fe, pues con la reforma de 1998, entendió que la base gravable se extendía a todos los servicios que pudieran prestarse a través de la red de TPBC [servicios telemáticos, de valor agregado y demás] y sobre éstos pagó el IVA y no incluyó los cargos por “aporte de conexión”, porque en su criterio, no son servicio, ni hace parte de él, ni son esenciales para la prestación del mismo. Destaca que la reforma es de 1998, que los primeros conceptos oficiales son del segundo semestre de 1999, que las sanciones corresponden al año 2000 y 2001 y que la DIAN, solo hasta el 2003 [junio 19] profiere el Concepto 001 Unificado, para aclarar el tema. La diferencia de criterios entre las dos entidades, lejos de constituirse en conducta dolosa, corresponde al ejercicio normal del derecho; además, la modificación de la normatividad, da lugar a diversidad de interpretaciones que solo con el tiempo se

logran unificar, bien mediante sentencias o a través de conceptos emitidos por la autoridad competente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante en esta etapa procesal allegó memorial en el que dice “sustentar” el recurso y sostiene que en el caso se presenta confusión en la interpretación de los conceptos “conexión” y “aportes por cargos de conexión”. Precisa que la “interconexión o conexión”, es un hecho físico, técnico y concreto, a través del cual se logra que “curse tráfico telefónico entre los puntos de la red”, esto es, entre el usuario final y la central de interconexión u operador de comunicaciones que presta el servicio; y que el concepto “aportes por cargos de conexión”, es un derecho incorporal, no esencial para la prestación del servicio, pues la empresa puede optar por cobrarlos o no, lo que implica que no está integrado o incorporado a la prestación, pues si lo paga o no, de todas maneras puede acceder a él. Son elementos esenciales en la prestación de un servicio, aquellos sin los cuales el servicio no existe o no puede prestarse, que no es el caso de los aportes por conexión, pues desde el punto de vista técnico, la interconexión o conexión, si es esencial para la prestación del servicio, “mas no el ‘DERECHO DE APORTES POR

CONEXIÓN’”.

Criterio de interpretación diferente al adoptado en los actos acusados, pues para la DIAN los aportes por conexión, son esenciales para la prestación del servicio de telefonía. Tal discrepancia dio origen a la modificación propuesta, pero aunque no declaró IVA sobre dichos aportes, por las razones expuestas, tal conducta no es dolosa, ni

implica que se haya declarado factores falsos, distorsionados ni desfigurados, sólo que “no consideró como gravado con IVA de manera independiente del IVA general que declaraba y cobraba por la prestación del servicio”. La intención del legislador al modificar la base gravable del servicio de telefonía, era gravar todos los servicios de valor agregado, por lo que desde el punto de vista técnico, la entidad no podía considerar que estuvieran incluidos tales aportes, pues no son servicio y menos de valor agregado. Y por último, repite lo dicho en el memorial del recurso. La demandada afirma que no hay punto jurídico en discusión, sino falta de aplicación de una norma, que dio lugar a un menor saldo a pagar, conducta prevista como inexactitud sancionable, pues las cifras declaradas no fueron completas y verdaderas. Por mandato legal, los cargos por conexión fiscalmente se entienden integrados a la prestación del servicio y forman parte de la base gravable para la liquidación del tributo, tal como lo estableció el Tribunal, por lo que estima que no son de recibo los argumentos en que se apoya la omisión. La normatividad es taxativa y son claras las reglas de interpretación de los artículos 447, 448 y 462 del E.T., por lo que no es viable evaluar si existe diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable. La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación, solicita se confirme el fallo apelado, porque no se desvirtuaron los fundamentos en que se apoya la procedencia de la sanción por inexactitud. Luego de citar la normatividad pertinente, observó que a partir de la modificación

introducida por la Ley 488/98 [art. 55], no existe duda de que los cargos por aportes de conexión forman parte de la base gravable del IVA en el servicio de teléfono, por lo que no es posible la diferencia de criterios planteada por la apelante, máxime que la Comisión de Regulación de Telecomunicaciones en la Resolución 087 de 1997 [art. 7.5.5], dispuso que tales aportes otorgan al suscriptor el derecho a la conexión del servicio, al uso de un número de abonado y a la disposición sobre la acometida externa. En su concepto, las cifras denunciadas no fueron completas, pues no se incluyó en la base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas, el valor recaudado a título de “cargos por aportes de conexión”, omisión de ingresos de la cual derivó un menor saldo a pagar, constitutiva de inexactitud sancionable, sin que pueda obviarse la imposición de la sanción, en virtud de la buena fe o de la ausencia de conducta dolosa del contribuyente. CONSIDERACIONES DE LA SALA En el caso se demandó la nulidad de la Liquidación de Revisión 310642003000132 de 29 de octubre de 2003, por la cual se modificó la declaración de IVA del tercer bimestre de 2001 y de la Resolución 310662004000042 de 17 de agosto de 2004, que al resolver el recurso gubernativo la confirmó y a título de restablecimiento del derecho la firmeza del denuncio privado. El Tribunal no accedió a tales pretensiones al encontrar ajustada a derecho la adición de ingresos y la sanción por inexactitud impuesta a través de los actos

acusados. La apelante insiste en que es improcedente la sanción por inexactitud, al existir disparidad de criterio frente a la naturaleza de los aportes de conexión y a si éstos hacen parte de la base de liquidación del tributo. En los términos del recurso, debe la Sala determinar si existe diferencia de criterio, que permita levantar la sanción cuestionada. Sanción por Inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario, establece que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. Además, prevé que no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.3 Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia se basa en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tienen fundamento objetivo y razonable4. El Caso Concreto La contribuyente informó los ingresos glosados obtenidos por “aportes de conexión”, como excluidos del impuesto sobre las ventas; explicó que tal aporte es, un pago previo para acceder al servicio, el cual da origen a un bien incorporal 3 Sentencia de octubre 5 de 2001, expediente 12084, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. 4 Sentencia de 27 de octubre de 2005, expediente 25000-23-27-000-2003-00009-01(14725), M.P. Ligia López Díaz. [derecho a la conexión], que se registra en la contabilidad como activo de la entidad y es susceptible de enajenación, es decir, que es un activo intangible y no un servicio gravado. La autoridad tributaria reclasificó los ingresos obtenidos por “aportes de conexión”, declarados como excluidos a gravados, al considerar que hacen parte integral del servicio telefónico y por ende de la base gravable que el legislador dispuso, es el valor total de la operación, incluyendo cualquier erogación complementaria aunque

se facture o convenga por separado y aunque considerada independientemente, no se encuentre sometida a imposición; además tales ingresos no están excluidos. El Tribunal avaló el criterio anterior, pues luego de una interpretación gramatical e histórica de las normas aplicables concluyó, que los ingresos obtenidos por aportes de conexión, debieron ser incluidos en la base de liquidación del impuesto sobre las ventas en la prestación del servicio telefónico, que por disposición del legislador es, la “totalidad de la operación”, sin que estén expresamente excluidos. La apelante resalta la buena fe y la ausencia de dolo en su conducta e insiste en que con la reforma de 1998, entendió que la base gravable se extendía a todos los servicios que pudieran prestar a través de la red de TPBC5, sin incluir los “aportes de conexión”, los que a su juicio, no son servicio, ni hacen parte del servicio, ni son esenciales para la prestación del mismo. Al respecto, dado que los aspectos de hecho y de derecho debatidos en este proceso fueron analizados por la Sala en sentencias de 16 de diciembre de 20086, entre las mismas partes, por períodos diferentes, la Sección reitera el criterio allí adoptado. Una vez más, la Sala comparte la decisión del Tribunal en el sentido que los “aportes de conexión” hacen parte de la base gravable porque a partir de la modificación introducida por el artículo 55 de la Ley 488 de 1998, el legislador la amplió para el servicio telefónico a “toda la operación” en la que están comprendidas todas las erogaciones complementarias, dentro de las cuales está el cargo por conexión, el cual otorga al suscriptor el derecho a la conexión del 5 Telefonía Pública Básica Conmutada

6 Expedientes 16529, 16664, 16539 y 16572, los dos primeros con ponencia del Dr. Héctor Romero Díaz y los dos restantes de la Dra. Ligia López Díaz. servicio, al uso de un número de abonado y a la disposición sobre la acometida externa, como lo advirtió la Delegada del Ministerio Público, pero no se configuran los supuestos para imponer la sanción por inexactitud. Se presenta una diferencia de criterio relativa a si los aportes por conexión hacen parte de la base gravable en el servicio telefónico, pues mientras la demandante estima que no es objeto del impuesto sobre las ventas porque no es un servicio, la DIAN lo considera para integral del servicio de telefonía y por ende gravado. Tal discrepancia surge del alcance e interpretación de las normas pertinentes, no del desconocimiento de éstas; además el monto de los ingresos glosados, fueron declarados por la demandante como ingresos por operaciones excluidas y no gravadas, es decir, que los valores declarados por la actora fueron completos y verdaderos. En este orden de ideas, en el asunto no se configuró inexactitud sancionable, por existir diferencias de criterio entre la DIAN y la actora en la interpretación del derecho aplicable, por lo que se revocará la decisión de primera instancia y en su lugar, se anularán parcialmente los actos acusados para levantar la sanción por inexactitud y se fijará el saldo a pagar en la suma de $25.499.249.000. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. Revócase la sentencia apelada.

2. Anúlanse parcialmente la Liquidación de Revisión 310642003000132 de 29 de octubre de 2003 y la Resolución 310662004000042 de 17 de agosto de 2004, para levantar la sanción por inexactitud.

3. A título de restablecimiento del derecho, fíjase como saldo a pagar por concepto de Impuesto sobre las Ventas del tercer bimestre de 2001, la suma de

VEINTICINCO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL

DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE PESOS [$25.499.249.000] MONEDA

CORRIENTE.

Reconócese personería al doctor ENRIQUE GUERRERO RAMIREZ, para actuar como apoderado de la parte demandada, en los términos del poder que obra a folio 275 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente de la Sección

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ