CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2005-00128-01(16956)-2009

IVA EN EL SERVICIO TELEFONICO - La base gravable incluye el cargo por aporte de conexión / BASE GRAVABLE DEL IVA EN EL SERVICIO TELEFONICO - La confirman todas las erogaciones complementarias incluyendo el cargo por conexión / CARGO POR APORTE DE CONEXIONHace parte de la base gravable del IVA / SANCION POR INEXACTITUD - Se levanta por existir diferencia de criterios entre las partes Para la Sala es evidente que los actos administrativos demandados no son nulos, por cuanto, de conformidad con los artículos 447, 448 y 462 del E.T., la base gravable del impuesto sobre las ventas, para el caso de la prestación del servicio telefónico, está conformada por todas las erogaciones complementarias en que incurre el suscriptor, incluido el “cargo por aporte de conexión”, que, además, le da el derecho de acceder al servicio de telefonía pública básica conmutada (TPBC). En consecuencia, como el “cargo por aporte de conexión” es un cargo complementario que proporciona al suscriptor el derecho de acceder al servicio telefónico, hace parte de la base gravable del IVA. En cuanto a la sanción por inexactitud, de conformidad con el inciso final del artículo 647 del E.T., la Sala reitera que en estos casos no es procedente porque la glosa se derivó de una disparidad de criterios entre las partes sobre el alcance de las normas que regulan el impuesto sobre las ventas en la prestación del servicio telefónico, y específicamente sobre los cargos por aporte de conexión. Además, porque las cifras que se consignaron en la declaración del impuesto del tercer bimestre del año 2000 fueron completas y verdaderas. Por consiguiente la Sala levantará la

sanción por inexactitud que fue impuesta en los actos acusados por la suma de $ 631’558.000 y liquida el impuesto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 448 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 462 /

ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO647

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá, D.C., ocho (8) de octubre de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00128-01(16956)

Actor: TELECOM EN LIQUIDACION (ANTES EMPRESA NACIONAL DE

TELECOMUNICACIONES S.A. E.S.P.)

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del 13 de septiembre del 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-Sección “B”, que dispuso negar la nulidad de los actos que adicionaron ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2000 e impusieron sanción por inexactitud.

ANTECEDENTES PROCESALES La demanda La empresa TELECOM EN LIQUIDACIÓN (ANTES EMPRESA NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES ESP), formuló las siguientes pretensiones: “1.1 Que son nulos los siguientes actos administrativos que a continuación se relacionan:

1.1.1 La liquidación oficial de revisión número 310642003000118, de fecha 29 de octubre de 2003 practicada por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., por la cual se adicionó ingresos gravados con impuesto sobre las ventas a mi representada por el período III bimestre de 2000, y se impuso sanción de inexactitud liquidada sobre el mayor impuesto determinado oficialmente. 1.1.2 La resolución número 310662004000036, de fecha 17 de agosto de 2004, proferida por la División Jurídica de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., por la cual se resolvió el recurso de reconsideración presentado por mi representada contra la liquidación oficial de revisión mencionada en el anterior numeral 1.1.1 y se confirmó en consecuencia dicha liquidación oficial. 1.2 Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión, se reconozca la firmeza del denuncio de IVA presentado por mi representada, correspondiente al período III bimestre de 2000. 1.3 Que se condene a la parte demandada al pago de las agencias en derecho.” Invocó como normas vulneradas las siguientes:  Artículo 1º del Decreto 1372 de 1992;  Artículos 420 literales a) y b), 447 y 448 del Estatuto Tributario;  Artículos 653, 664, 665 y 670 del Código Civil y,  Artículo 338 de la Constitución Política. Como concepto de violación manifestó que los aportes por cargo de conexión del servicio de telefonía básica conmutada, no deben gravarse con el

impuesto sobre las ventas por no ser considerados como un servicio prestado en los términos del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992. Indicó que el aporte por cargo de conexión es un pago que se hace previo a la prestación del servicio de telefonía, que genera para quien lo recibe la obligación de entregar al potencial usuario una línea habilitada para la prestación del servicio. Precisó que el cargo por aporte de conexión tiene una naturaleza legal diferente a la de servicio, ya que de acuerdo con la Resolución de la Comisión de Regulación de Telecomunicaciones 087 de 1997 y la Ley 142 de 1994, tales cargos son reembolsables y pueden ser pagados mediante la adquisición de acciones de las empresas prestadoras de servicios públicos, lo que implica la adquisición de un derecho intangible para el suscriptor que hace parte de su patrimonio y que contablemente debe ser registrado como un activo. Manifestó que de conformidad con el artículo 7.5.5 de la Resolución 087 de 1997, el pago del aporte por conexión otorga al suscriptor, con anterioridad a la prestación del servicio telefónico, el derecho a la conexión del servicio, al uso de un número de abonado y a la disposición sobre la acometida externa. A manera de ejemplo explicó que existen eventos en que ciertos agentes económicos, como es el caso de las constructoras de inmuebles, efectúan el pago por aportes de conexión con el fin de que se les asignen líneas telefónicas que se instalarán y pondrán en uso posteriormente. En este evento el suscriptor solo adquiere el derecho a la conexión del servicio, previo a la prestación del mismo. Precisó que los artículos 420, literal b), 447, 448 y 476, numeral 40 del

Estatuto Tributario, con los cuales la Administración fundamentó las glosas a la liquidación privada del impuesto, se aplican únicamente al servicio de telefonía pública y no a los aportes por cargos de conexión. Adujo que el artículo 462 del Estatuto Tributario, previo a la reforma introducida por la Ley 488 de 1998, estableció que la base del impuesto sobre las ventas en el servicio telefónico estaba conformada por el cargo fijo y los impulsos. Posteriormente, con ocasión de la reforma, se estableció que la base de dicho servicio era la general prevista en el artículo 447 del E.T.. Dijo que esta reforma implicó que se gravaran con el impuesto todos los servicios asociados con la telefonía pública conmutada (transmisión de datos, servicios de valor agregado, teleservicios, telefonía fija local, telefonía de larga distancia, etc.). Sin embargo, explicó que la reforma introducida al artículo 462 del E.T. no afectó el tratamiento tributario de los aportes por cargos de conexión porque como no califican como servicio, no eran susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre las ventas. Enfatizó que la Administración interpretó erradamente la nueva base gravable del IVA en el servicio de telefonía pública porque consideró, en diferentes pronunciamientos, que está conformada por todos los conceptos que pagan los usuarios y/o suscriptores del servicio, incluidos los aportes por cargo de conexión. Hizo referencia a la sentencia proferida por el Consejo de Estado dentro del expediente 10733, para afirmar que la Administración la interpretó mal. Señaló que mientras que la sentencia se precisó que los cargos de conexión de la telefonía

eran similares pero distintos a los cargos de conexión del servicio de telefonía celular, para el presente caso la Administración consideró que ambos eran idénticos. Resaltó que con el pago que se hizo por cargos de conexión, el suscriptor adquirió un derecho real incorporal de conexión previo a la prestación del servicio telefónico. La anterior afirmación la respaldó con el concepto 402269 del 23 de octubre de 2001 de la CRT, que señaló que “(…) ese “derecho a la conexión del servicio” constituye un derecho de naturaleza incorporal en cabeza de la persona que efectúa el pago correspondiente del cargo por aporte de conexión, el cual se materializa en la posibilidad de acceder y usar el servicio telefónico.” Por último, manifestó que la sanción por inexactitud impuesta no tiene sustento legal alguno porque no se configuraron los presupuestos señalados en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Precisó que no hubo omisión de ingresos, ni de impuestos generados por operaciones gravadas y, que en el evento de que se confirme la modificación de la declaración del impuesto, debe tenerse en cuenta que el menor valor a pagar se originó en una diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente frente a la interpretación de las normas que regulan la base gravable del impuesto sobre las ventas en el servicio telefónico, lo que impide que se imponga la sanción por inexactitud. Contestación de la demanda La DIAN contestó la demanda y se opuso a las pretensiones. Después de transcribir algunas normas relacionadas con el servicio de telefonía fija, afirmó que el derecho a la conexión, como uno de los componentes del “cargo por aporte de conexión”, es uno de los presupuestos esenciales

incorporados a la prestación del servicio. Precisó que de la exposición de motivos de la Ley 488 de 1998 se desprende que la razón para modificar la base gravable en el servicio telefónico, fue buscar que la base se conformara por la totalidad de la factura, inclusive los servicios adicionales y no únicamente el cargo fijo y las marcaciones. Afirmó que el derecho a la conexión del servicio telefónico que surge por el pago de los aportes por conexión, constituye un elemento que hace parte de la base gravable general prevista en el artículo 447 del E.T. Se refirió a la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 26 de enero de 2001 (Exp. 10733) en la que se consideró que la activación en la telefonía móvil celular era similar a la conexión en telefonía fija. Por último, consideró que la demandante omitió incluir en la base gravable del IVA el valor correspondiente a los ingresos recibidos por los aportes de conexión, lo que originó un menor saldo a pagar. Por tanto, de conformidad con el inciso final del artículo 647 del E.T., hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud. Afirmó que las normas que regulan la base gravable del impuesto en el servicio telefónico son claras y no son susceptibles de ser interpretadas. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca resolvió no acceder a las pretensiones de la demanda. En primer lugar precisó que desde el punto de vista de la causación del IVA en el servicio telefónico local, el derecho a la conexión del servicio que se adquiere por el pago del cargo de conexión, constituye uno de los presupuestos esenciales para el uso y goce del mismo y, por lo tanto, se entiende integrado a la

prestación del servicio. Afirmó que el derecho a la conexión del servicio telefónico constituye un bien incorporal que forma parte de la base gravable general del impuesto prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario. En relación con la sanción por inexactitud, precisó que no existió diferencia de criterios en la interpretación de las normas que regulan el IVA en la prestación del servicio telefónico, ya que las disposiciones legales que regulan la materia son suficientemente claras. Por lo tanto, consideró que la sanción debía mantenerse porque se configuraron los presupuestos del artículo 647 del E.T. APELACIÓN La parte actora interpuso recurso de apelación contra el fallo del a quo porque consideró que no se debe confundir la interconexión o conexión de las redes telefónicas con el aporte por cargos de conexión, toda vez que este último es un derecho intangible que, si no se paga porque la entidad opta por no cobrarlo, no impide la prestación del servicio telefónico. Consideró que no era procedente la sanción por inexactitud porque la glosa se derivó por diferencia de criterio sobre la naturaleza de los cargos por “aporte de conexión” para efectos del cobro del impuesto sobre las ventas. Precisó que la empresa obró de buena fe y no en forma dolosa, pues, entendió que, a partir de la reforma de 1998, la base gravable del impuesto se amplió para incluir los servicios que se pudieran prestar a través de la red de TPBC. Es por ello que sólo frente a tales servicios pagó el IVA, mas no sobre los cargos por aporte de conexión, porque no hacen parte integral del servicio telefónico, ni son esenciales para la prestación del mismo.

Dijo que con la expedición del Concepto Unificado 0001 del 19 de julio de 2003 por parte de la DIAN, se lograron aclarar las dudas que se presentaron sobre el pago del IVA en el caso de los cargos por aporte de conexión. Por lo tanto, era normal que como consecuencia de la modificación de la normatividad aplicable, existiera disparidad de criterios que sólo con el tiempo se logran unificar a través de la jurisprudencia y de los conceptos que emite la entidad. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación. La demandada precisó que los argumentos del recurso de apelación están encaminados a justificar la conducta de la actora para exonerarse de la aplicación de la sanción por inexactitud. Reiteró que los cargos por aportes por conexión se entienden integrados a la prestación del servicio telefónico y que, en consecuencia, forman parte de la base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas. Precisó que no existe la supuesta disparidad de criterios a que alude la actora, ya que las normas que regulan el tema son claras y expresas cuando señalan los conceptos que hacen parte de la base gravable del IVA, entre los cuales se encuentran los aportes por cargo de conexión. El Ministerio Público emitió concepto en el que precisó que a partir de la modificación introducida por el artículo 55 de la Ley 488 de 1998 al artículo 462 del Estatuto Tributario, los cargos por aportes de conexión forman parte de la base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas en el servicio telefónico. Afirmó que del contenido de las normas que regulan el asunto, no se

observa la supuesta diferencia de criterios que alega la demandante, por lo tanto, la sanción por inexactitud que le fue impuesta en los actos acusados, se ajusta a los presupuestos señalados en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Indicó que el artículo 647 ibídem no demanda el empleo de maniobras fraudulentas para ser acreedor a la sanción, sino que basta que exista “omisión de ingresos” en la declaración, de la cual se derive un menor impuesto o saldo a pagar. Concluyó que en el presente asunto no se desvirtuaron los fundamentos del fallo de primera instancia y que, por tal razón, se debe confirmar la decisión. CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto, corresponde a la Sala establecer si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la entidad demandada modificó la liquidación del impuesto sobre las ventas de la demandante correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2000 y le impuso sanción por inexactitud. Esta Sala, mediante sentencia del 20 de agosto del 20091, se refirió a otro caso concreto de la demandante pero referido a la nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del V bimestre del año gravable 2001 y que impusieron sanción por inexactitud. En esa sentencia la Sala precisó. “(…) El Tribunal estimó que los aportes de conexión sí hacen parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, pues la conexión es un concepto que no puede deslindarse o considerarse aisladamente de la prestación del servicio telefónico, para lo cual es indispensable el suministro de una conexión, el uso de

un número y la instalación de la acometida externa, elementos que forman parte del valor total de la operación. Además a partir de la Ley 488 de 1998 que modificó el 462 del Estatuto Tributario, la base gravable del impuesto sobre las ventas en el servicio telefónico se equiparó a la base general del IVA en los servicios, lo cual incluía gastos por instalaciones y demás erogaciones complementarias, es decir, se incluyó la totalidad de la operación en la determinación de la base gravable. La Sala comparte el criterio del Tribunal porque a partir de la modificación del artículo 462 del Estatuto Tributario por la Ley 488 de 1998 se amplió la base gravable para el servicio telefónico, de manera que en ésta quedan comprendidas todas las erogaciones complementarias realizadas por el adquiriente del servicio telefónico, una de las cuales es el cargo por conexión (art. 447 y 448 E.T). Además, como lo señala el Ministerio Público, el cargo por aporte de conexión otorga al suscriptor el derecho a la conexión del servicio, al uso de un número abonado y a la disposición sobre la acometida externa(artículo 7.5.5 Res. 087 de 1997 de la Comisión de Regulación de Telecomunicaciones). Por tanto, se trata de un cargo complementario que proporciona al suscriptor el acceder al servicio telefónico y, en tal sentido, hace parte de la base gravable del IVA. Ahora bien, el artículo 647 del Estatuto Tributario prevé que constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de

gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior. 1 Expediente 25000232700020050009601 (17390) CP. William Giraldo Giraldo. Dicha disposición también señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En el caso bajo análisis no se trata del desconocimiento de las normas pertinentes, sino de la superposición de criterios sobre su alcance, de errores de apreciación, pues mientras que la demandante considera que la conexión no es un servicio y, por tanto, no es objeto del impuesto sobre las ventas, la DIAN estima que sí hace parte del servicio telefónico y, por ende, el pago por conexión sí está gravado con el IVA, evento en el cual no procede la sanción, pues conforme lo prevé el artículo 647, inciso final, las cifras fueron completas y verdaderas2.

Evidente resulta que el fundamento de la pretensión de ilegalidad de los actos demandados es la indebida interpretación de las normas del impuesto sobre las ventas, en cuanto la Administración les da un alcance que no tienen, esto es, gravar con el IVA un hecho que no es generador del impuesto. Esta discrepancia conceptual entre la actora y la Administración, sin que se advierta la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados para contribuir en menor medida con el fisco, exime a la demandante de ser sancionada. Por lo anterior la Sala levantará la sanción de inexactitud, dadas las diferencias de criterio entre la DIAN y la actora en la interpretación del derecho aplicable, razón por la cual se efectuará una nueva liquidación para excluirla, así: (…)”. El presente caso es una de las controversias que, precisamente por fundamentarse en los mismos hechos analizados en la sentencia aludida, debe resolverse bajo los mismos presupuestos, sin que sea necesario formular análisis adicionales al expuesto para confirmar la sentencia del a quo. Para la Sala es evidente que los actos administrativos demandados no son nulos, por cuanto, de conformidad con los artículos 447, 448 y 462 del E.T.3, la base gravable del impuesto sobre las ventas, para el caso de la prestación del servicio telefónico, está conformada por todas las erogaciones complementarias en que incurre el suscriptor, incluido el “cargo por aporte de conexión”, que, además, le da el derecho de acceder al servicio de telefonía pública básica conmutada (TPBC). 2 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 16 de diciembre de 2008, exp. 16539 C.P. Ligia López Díaz.

3 “Artículo 447. En la venta y prestación de servicios, regla general. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. (…)” “Artículo 448. Otros factores integrantes de la base gravable. Además integran la base gravable, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquiriente o usuario, y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independiente de éstos no cause impuestos o se encuentre exenta de su pago. Asimismo, forman parte de la base gravable, los reajustes del valor convenido o causados con posterioridad a la venta.” En consecuencia, como el “cargo por aporte de conexión” es un cargo complementario que proporciona al suscriptor el derecho de acceder al servicio telefónico, hace parte de la base gravable del IVA. En cuanto a la sanción por inexactitud, de conformidad con el inciso final del artículo 647 del E.T.4, la Sala reitera que en estos casos no es procedente porque la glosa se derivó de una disparidad de criterios entre las partes sobre el alcance de las normas que regulan el impuesto sobre las ventas en la prestación del servicio telefónico, y específicamente sobre los cargos por aporte de conexión. Además, porque las cifras que se consignaron en la declaración del

impuesto del tercer bimestre del año 2000 fueron completas y verdaderas. Por consiguiente la Sala levantará la sanción por inexactitud que fue impuesta en los actos acusados por la suma de $ 631’558.000 y liquida el impuesto, así.

CONCEPTO CÓDIGO VALOR DETERMINADO Total Imp a cargo FU 26.446’811.000

Imp. Desc. Oper. Gravadas GS 269’958.000 Imp. Desc. Por Servicios GM 1.862’560.000 Total Impuestos Descontables GR 2.132’518.000 Saldo a pagar del período FA 24.314’293.000 Retenciones por IVA practicadas GT 0 Más Sanciones VS 0 Total Saldo a pagar HA 24.314’293.000 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A:

1. REVÓCASE la sentencia proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y en su lugar se dispone. 4 “Artículo 647. Sanción por inexactitud. (…) No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficina de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.” ANÚLANSE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000118 del 29 de octubre de 2003 y la Resolución No.

310662004000036 del 17 de agosto de 2004, en cuanto impuso la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como saldo a pagar por Impuesto sobre la Ventas del tercer bimestre del año 2000, la suma de

VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS CATORCE MILLONES DOSCIENTOS

NOVENTA Y TRES MIL PESOS M/CTE. ($ 24.314’293.000).”

2. RECONÓCESE personería a la doctora JACQUELINE E. PRADA ASCENCIO, como apoderada de la Nación, en los términos del poder a ella conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

AUSENTE