CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2005-00978-01(16419)-2009

PERDIDAS FISCALES – Clasificación / PERDIDA EN LA ENAJENACION DE ACTIVOS RECIBIDOS EN DACION DE PAGO – Improcedencia Tratándose de pérdidas fiscales la jurisprudencia ha clasificado las siguientes categorías de acuerdo con el ordenamiento tributario las cuales tienen consecuencias fiscales precisas, así: 1. Las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del Estatuto Tributario; 2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del Estatuto Tributario, y 3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del Estatuto Tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del E.T. La DIAN aplica esta última categoría, sin embargo no acepta la pérdida fiscal

porque los bienes raíces recibidos en dación en pago fueron vendidos por debajo de los límites que consagra el artículo 90 del Estatuto Tributario.

NOTA DE RELATORIA: Sobre pérdidas fiscales se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 20 de enero de 1984, Rad. 8930, M.P. Enrique Low Murtra, 8 de noviembre de 1991, Rad. 045, M.P. Consuelo Sarria Olcos, 11 de marzo de 2004, Rad. 13542, M.P. Germán Ayala Mantilla y 16 de junio de 2005,

Rad. 14633, M.P. Ligia López Díaz PERDIDA DE CAPITAL EN ACTIVOS FIJOS DE ENTIDADES BANCARIAS – Procedencia. Requisitos / DACION EN PAGO – El bien recibido por la entidad bancaria no es usado en la actividad productora de renta y por tanto no es deducible / ESTABLECIMIENTO DE CREDITO – Funciones / BIENES RECIBIDOS EN DACION EN PAGO – No son activos fijos La Sala comparte la conclusión de la DIAN porque en efecto, la pérdida solicitada por el Banco es la correspondiente a la causada en la enajenación de activos, que si bien es reconocida fiscalmente, señala algunas limitaciones, entre ellas, que cuando son bienes raíces no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral o al autoavalúo. En efecto, conforme a las planillas de las pérdidas en las ventas de los bienes recibidos en dación en pago, se observa que la pérdida se originó porque el valor de la venta fue inferior al avalúo del bien cuando se recibió.

En consecuencia, la pérdida no se puede aceptar fiscalmente, toda vez que no se cumplió con el límite impuesto legalmente, como lo decidió la DIAN.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 148 / ESTATUTO

ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO – ARTICULO 2

NOTA DE RELATORIA: Sobre la naturaleza de los bienes entregados en dación en pago, se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 17 de agosto de 2001, Rad. 12066, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié DACION EN PAGO – No procede su deducción como deuda manifiestamente perdida o sin valor / PERDIDA POR DEUDA – Se presenta con la dación en pago no con la enajenación del bien De otra parte, no es posible considerar que la pérdida procede conforme al artículo 148 ibídem, según el cual: Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor, pues, como lo precisó la Sala, la norma permite la pérdida de capital, esto es, la que se produce sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta y en este caso, los bienes enajenados no son usados en el negocio o actividad productora de renta. Si bien, no escapa de la actividad financiera que los bancos deban recibir un bien como pago de una deuda, tal bien no es para usarlo en la actividad productora de renta, salvo que así lo disponga expresamente el Banco y le cambie su naturaleza, sino con el fin de enajenarlos y recuperar de

alguna manera la acreencia, pues el objeto de una entidad financiera no es la venta de inmuebles. Su función, como establecimiento de crédito, es “captar en moneda legal recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos u otras operaciones activas de crédito” o concretamente, como establecimiento bancario, captar recursos en cuenta corriente bancaria, así como también captar otros depósitos a la vista o a término, con el objeto primordial de realizar operaciones activas de crédito (artículo 2 Estatuto Orgánico del Sistema Financiero). La Sala en sentencia de 17 de agosto de 2001 señaló que los bienes que los bancos reciben en dación en pago no pueden considerarse activos fijos, pues, “la recepción de los bienes se efectúa por parte del Banco no con el ánimo de quedarse con ellos en forma permanente para el desarrollo de sus negocios, sino con la intención de enajenarlos a la mayor brevedad posible, para recuperar el valor su acreencia. Así las cosas, los bienes en dación de pago de dichas deudas se reciben en desarrollo de la actividad productora de renta de la entidad financiera, en tanto es a título del pago de una acreencia contraída en desarrollo de operaciones propias de su objeto social no es propia de la actividad financiera la venta de inmuebles y que sólo se efectúa tal operación en casos excepcionales y para dar solución a las obligaciones de sus deudores, por lo tanto, no son activos fijos y la pérdida en su enajenación no es deducible conforme al artículo 148 citado, por lo cual, no es necesario estudiar si ocurrió o no circunstancias de

fuerza mayor.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146 / DECRETO 2331 DE 1998 – ARTICULO 14

DEDUCCION POR PROVISION PARA DEUDAS DE DUSOSO O DIFICIL

COBRO – Procedencia / PROVISION DE CARTERA DE ENTIDADES

FINANCIERAS – Procedencia / PROVISION INDIVIDUAL PARA DEUDAS DE DUDOSO O DIFICIL COBRO – Requisitos Tampoco procede la deducción con fundamento en el artículo 146 del Estatuto Tributario, según el cual, son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. En efecto, no procede porque la pérdida cuya deducción solicita el Banco no corresponde a una deuda sino a la enajenación de un activo cuyos efectos fiscales consagra el artículo 90 del Estatuto Tributario. La deuda, con el bien recibido quedaba cancelada en su totalidad conforme al artículo 14 del Decreto 2331 de 1998. La pérdida de la deuda, en caso de presentarse, la causaba la dación, no la enajenación del bien, pues el bien se recibía por el valor de la deuda y con éste se entendía cancelada la obligación en su totalidad. Si se presentaba una pérdida, el Banco podía solicitar a FOGAFÍN un préstamo a un plazo, forma de amortización e intereses

especiales. Pero en este caso, lo que solicita el banco es la pérdida, no de la deuda, sino de la enajenación de un activo, la cual, como se expresó, no cumplió los requisitos del artículo 90 del Estatuto Tributario para su reconocimiento fiscal, norma que es especial para esta clase de operaciones económicas.

FUENTE FORMAL: DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 72 / CIRCULAR EXTERNA 100 DE 1995

CREDITO DE DIFICIL COBRO CON RIESGO SIGNIFICATIVO – Definición Conforme al artículo 145 del Estatuto Tributario, se pueden deducir, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales. El parágrafo de la norma adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 prevé que a partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable. Concordantemente con lo anterior, el artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 señala que los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los

requisitos siguientes:1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. 2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta. 3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate. 5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión. 6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro. FUERZA MAYOR COMO CAUSAL DE DEDUCCION – Sólo procede para bienes usados en el negocio o actividad productora de renta / DEDUCCIONES – Son indispensables y deben probarse La Categoría "D": Crédito de difícil cobro, con riesgo SIGNIFICATIVO lo define como aquél que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y dependiendo si se trata de crédito de vivienda, consumo o comercial. El Banco no puede invocar como fundamento de la deducción el artículo 148 del Estatuto Tributario que consagra la fuerza mayor como causal para la procedencia de la deducción, pues tal beneficio se establece para las pérdidas concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor, pues,

como lo precisó la Sala en el cargo anterior, la norma permite la pérdida de capital, esto es, la que se produce sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, lo cual, no se puede predicar de la cartera de una entidad financiera. La Sala considera necesario advertir que existen unas deducciones tributarias que tienen un reconocimiento legal especial de acuerdo con la actividad de ciertos contribuyentes y con algunas operaciones propias de tales actividades y su procedencia no depende del arbitrio del contribuyente, sino de la realidad de la operación, de sus características y de la verificación de los supuestos que esas normas consagran, por lo tanto, no es propio que se mezclen unas deducciones especiales con otras, como en este caso lo hizo, el Banco para obtener el beneficio.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., veintiocho (28) de mayo de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00978-01(16419)

Actor: BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide la apelación del demandante contra la sentencia de 24 de enero de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho del BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A., contra los actos administrativos de la DIAN que determinaron el impuesto de renta de 2000.

ANTECEDENTES El 9 de abril de 2001 el BANCO COLPATRIA presentó la declaración de renta de 2000 con un saldo a favor de $3.735.823.000. El impuesto se determinó por el sistema de renta presuntiva, pues en el ejercicio gravable no hubo renta líquida. Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN practicó la liquidación de revisión 310642004000073 de 27 de mayo de 2004 en la que determinó una renta líquida de $6.249.993.000, como consecuencia del rechazo de deducciones por igual cuantía, así: (i) Pérdida en recuperación de cartera por $1.362.581.000; (ii) Sobretasas y otros, Registro marcas Tesoro Nacional e Impuesto de valorización por $21.476.000; (iii) Pérdida en venta de bienes recibidos en dación en pago por $4.798.293.000 y (iv) Provisión de cartera de créditos por $67.643.000 por adelantos al personal y otros deudores. Sin embargo, la renta líquida fue inferior a la renta presuntiva por lo que no hubo modificación del saldo a favor. La liquidación de revisión fue confirmada por la resolución 310662005000007 de 14 de febrero de 2005 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por el Banco, en el cual aceptó el rechazo de $21.476.000 por concepto de sobretasas, impuesto de valorización y registro. LA DEMANDA El BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A., solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de

restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la liquidación privada y se disponga que el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria declarada en el denuncio de 2000 por $6.160.874.000 se pueda compensar dentro de los cinco años siguientes a partir de la notificación de la decisión definitiva. Invocó como normas violadas los artículos 83 de la Constitución Política; 10 y 64 del Código Civil; 35 del Código Contencioso Administrativo; 146, 148 y 188 del Estatuto Tributario, 14 del Decreto 2331 de 1998; Circular Básica Contable y Financiera 100 de 1995 y Circular Externa 33 de abril de 2000 de la Superintendencia Bancaria. El concepto de violación lo desarrolló a través de los siguientes cargos:

1. Falsa motivación. La resolución que decidió la reconsideración está falsa y erróneamente motivada, pues, el anexo explicativo no coincide con la liquidación definitiva que está contenida en el mismo acto y que sustituye la liquidación de revisión. La liquidación efectuada en sede del recurso no modifica ninguno de los renglones de la liquidación privada del Banco; mientras que en el anexo explicativo se observan una serie de rechazos que ascienden a $6.249.993.000 y que no se ven reflejadas en la liquidación definitiva.

Hay contradicción entre la parte resolutiva que confirma la liquidación de revisión y la liquidación definitiva, que no modifica la liquidación privada. Como la liquidación que está en la resolución del recurso es igual a la presentada por el banco, se debe confirmar la liquidación privada.

2. Procedencia de la deducción de pérdida por recuperación de cartera correspondiente a bienes recibidos en dación de pago por $4.798.293.000. En virtud de los Decretos 2330 de 1998 que declaró el Estado de Emergencia Económica y Social y 2331 del mismo año, que lo reglamentó, los bancos se vieron obligados a recibir a título de dación en pago de su cartera, bienes que tenían un valor comercial inferior al valor de la deuda. Sin embargo, no toda la cartera pudo ser recuperada en su totalidad porque los bienes se enajenaron por un valor inferior al del saldo de la deuda, lo que generó una pérdida equivalente al monto de la cartera no recuperada, que es deducible conforme al artículo 146 del Estatuto Tributario, pues, hace parte del objeto social del Banco la recuperación de la cartera por los préstamos otorgados.

La DIAN contradice el Concepto Unificado de IVA 001 de 2003, en el que se aclara que la venta de bienes recibidos en dación en pago por parte del banco es una operación forzada, que tiene por objeto “extinguir una obligación exigible”. Si en la realización de esta cartera se obtiene un ingreso, el banco debe declararlo como un ingreso gravado con impuesto de renta, tal como lo ha hecho y lo exige la DIAN. La Ley 633 de 2000 en su artículo 131 dispuso que las provisiones de los bienes recibidos en dación en pago para las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria son deducibles gradualmente a partir del año 2000; de manera que si esa provisión, que es mera expectativa, es deducible, debe ser deducible también la pérdida real.

La DIAN no puede aplicar el artículo 90 del Estatuto Tributario, que fue incorporado por la Ley 223 de 1995, según el cual en la enajenación de bienes raíces no se acepta un precio inferior al costo, al avalúo catastral o al autoavalúo; pues, el artículo 14 del Decreto 2331 de 1998 es posterior y especial para el sector bancario, por lo que es de aplicación preferente. La pérdida solicitada es deducible conforme al artículo 148 del Estatuto Tributario, porque concierne a los bienes usados en la actividad productora de renta, ocurrida por fuerza mayor, pues, la enajenación de los bienes no fue por voluntad del Banco sino por disposición del Gobierno en el Decreto 2331 de 1998 y por orden de la Superintendencia Bancaria en la Circular Básica Contable y Financiera 100 de 1995 de que las entidades deben efectuar la venta de los BRDPS1 dentro de los dos años siguientes a su adquisición, por lo tanto, se trata de actos de autoridad ejercidos por un funcionario público que constituye fuerza mayor.

3. Procedencia de la deducción de la pérdida en la recuperación de cartera por $1.362.581.000. El Banco dedujo $1.362.581.000 correspondiente a cartera perdida por deudas reales, originadas en operaciones productoras de renta, pues, su actividad es el otorgamiento de créditos, por lo tanto son deducibles conforme a los artículos 146 y 148 del Estatuto Tributario.

La conclusión de la DIAN de que los acuerdos que realizó el Banco con sus deudores para la recuperación de cartera y obtener el pago parcial de las deudas,

no son necesarios ni tienen que ver con la actividad productora de renta, no se ajusta a la realidad económica del país de finales de la década de los 90 ni al manejo comercial que deben dar las entidades financieras a su cartera. En efecto, la imposibilidad de que los deudores del Banco pudieran pagar sus deudas, lo obligó a llegar a acuerdos para obtener al menos el pago parcial de sus acreencias y no perder la totalidad de la deuda. No es cierto, como lo dice la DIAN, que el banco estaba obligado a provisionar el 100% de los créditos incobrables, pues según la Circular Básica Contable y Financiera 100 de 1995, no toda la cartera se provisiona en 100% de su valor. Además, la cartera que se castigó corresponde a créditos de vivienda de las categorías B (Aceptables), C (Deficientes) y D (Difícil Cobro) y no de la categoría “E” (Incobrables). Tampoco es cierto que para las entidades financieras no existen los castigos de cartera y que siempre se debe tratar como provisión, pues, la Circular Externa 33 de 2000 de la Superintendencia Bancaria, ordenó a los bancos abrir la cuenta 529515 “pérdida en recuperación de cartera” para registrar las pérdidas que se originaron en virtud del artículo 42 de la Ley 546 de 1999 que ordenó condonar intereses de mora y reestructurar los créditos de los deudores de vivienda. En 1 Bienes recibidos en dación en pago. consecuencia, la pérdida solicitada no fue por voluntad del banco, sino por la orden que impartió el legislador que constituyó una circunstancia de fuerza mayor.

4. Compensación del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria que sea reconocida por la Jurisdicción administrativa. Si la decisión es favorable a la demandante se debe aclarar en la sentencia que el Banco tiene derecho a compensar el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria en las declaraciones de renta de los cinco años siguientes a la misma porque el término de caducidad para su compensación quedó suspendido desde cuando la liquidación de revisión y por ende impidió que fuera compensada dentro de los cinco períodos gravables siguientes al año en que se presentó, según el parágrafo 4 del artículo 188 del Estatuto Tributario vigente para el 2000.

En consecuencia, hasta que la Jurisdicción no decida la procedencia de los excesos, los actos no obligan al administrado, ni pueden ser ejecutados por la Administración, pues, según el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, la presentación de la demanda interrumpe el término para la prescripción e impide que se produzca la caducidad. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda por lo siguiente:

1. No hay falsa o errónea motivación en la resolución que decidió la reconsideración porque sus consideraciones resuelven cada uno de los puntos controvertidos por el Banco y es consistente con la parte resolutiva que confirma la liquidación oficial de revisión. En su motivación se refleja inequívocamente la confirmación de los renglones de la liquidación de revisión que modificaron la liquidación privada (código CX, DT, GJ y RA).

La liquidación parcial que aparece en las dos primeras hojas de la resolución de

recurso proviene del sistema informático “Gestor” que es un diseño para la etapa de agotamiento de la vía gubernativa y que incluye de manera general determinados números de renglones, datos generales del contribuyente y en todo caso se remite a los motivos de inconformidad y consideraciones del anexo explicativo.

2. Las deducciones por pérdidas se encuentran taxativamente consagradas en la ley tributaria la cual no incluye la pérdida por enajenación de bienes recibidos en dación en pago; tampoco es posible aceptarlas como una deducción general, pues, no cumple los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad de acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Si en la enajenación de bienes raíces, se produce una pérdida porque el precio de venta es inferior al costo del bien o a sus avalúos, tal pérdida podrá ser registrada contablemente, pero no podrá ser aceptada fiscalmente, pues, tributariamente no es permitido vender los bienes raíces por debajo del costo fiscal, del avalúo, o del valor por el que fueron recibidos (artículo 90 del Estatuto Tributario). No se violaron los Decretos 2330 y 2331 de 1998, pues tales normas no regularon para efectos fiscales, ni para el sector bancario, aspectos contrarios al Estatuto Tributario, ni son preferentes al artículo 90 ibídem. El artículo 14 del Decreto 2331 se refiere a la pérdida en la valoración de los bienes recibidos en dación en pago con el fin de que la entidad financiera tramite ante FOGAFIN un préstamo por valor de la pérdida con un plazo y tasa de interés especial. El propósito fue

conjurar la emergencia económica, pero no darle efectos tributarios. Estas disposiciones tampoco constituyen circunstancias de fuerza mayor porque aún en el evento de que fueran hechos irresistibles e imputables al deudor, no eran imprevisibles, como lo evidencia la demanda en relación con los antecedentes de la crisis financiera que tuvo lugar a finales de la década de los 90 con repercusiones en el 2000, en la que el aumento de la cartera vencida fue una de las razones que motivaron la declaratoria del estado de emergencia. La Ley 633 de 2000 reconoció la deducción de la provisión de un bien recibido en dación de pago, sin embargo esta deducción no puede aplicarse al concepto de “perdida” por extensión o analogía, porque las deducciones son de origen legal y de aplicación restrictiva.

3. No procede la deducción por pérdida en la recuperación de cartera con fundamento en el artículo 146 del Estatuto Tributario, porque conforme a la calificación de los créditos regulada por la Circular 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria2 tales deudas correspondían a la categoría “E” “incobrables” por lo tanto debieron ser provisionadas en un cien por ciento (100%). En su momento tal provisión constituyó una deducción COMO PROVISIÓN, por lo que, el actor no puede pretender ahora que se trate como “otra deducción” en calidad de pérdidas.

Coherentemente, según el artículo 3 del Decreto 2670 de 1988 para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de Superintendencia Bancaria el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o

difícil cobro será del 100% del valor de cada deuda. De otra parte, si se trató de un castigo de cartera, no se cumplieron los requisitos del artículo 80 del Decreto 187 de 1975 para considerar las deudas como perdidas, entre ellos, la edad de la cartera, las garantías que respaldan los créditos, la prueba de que se hubiera adelantado cobro jurídico y no se dan las razones para considerar que el cobro de las obligaciones no fue posible. La fuerza mayor en actividades financieras no se configura porque las operaciones sobre la cartera de crédito incluida la del no pago, son perfectamente previsibles. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones:

1. La resolución que decidió la reconsideración no adolece de falsa motivación porque su parte resolutiva confirma el acto liquidatorio recurrido, conforme a su parte motiva en la que desestimó los cargos planteados por el Banco, de manera que no era necesario practicar una nueva liquidación. La transcripción parcial de la liquidación que se muestra en las primeras hojas de la resolución cumple un propósito informático que no tiene el alcance pretendido por el demandante.

2. La pérdida en venta de bienes recibidos en dación de pago por $4.798.293.000, no puede admitirse como deducción, pues no está prevista expresamente en las normas tributarias. 2 Capítulo II “Evaluación de Cartera de Créditos y de Contratos de Leasing”.

La reglamentación especial de emergencia económica expedida por el Gobierno Nacional para el sector financiero contenida en el Decreto 2331 de 1998 (artículo

14), no regula aspectos tributarios de entidades financieras, sino aspectos relacionados con la situación económica que el sector venia sufriendo en esa época. El actor no controvirtió el hecho probado de que los bienes raíces recibidos en dación en pago, fueron vendidos por valores inferiores a los del artículo 90 del Estatuto Tributario, por lo que su resultado no puede calificarse tributariamente como una pérdida. El hecho de que la Circular 100 de 1995 dispusiera los BRDPS debían enajenarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de su adquisición no constituye una circunstancia de fuerza mayor, pues, no se probó que el Banco estuviera en la imposibilidad, dentro de este plazo, de vender a precios iguales al respectivo costo, avalúo catastral o autoavalúo. Si en gracia de discusión se aceptaran probados los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, no está probado que la deuda era cobrable sólo en parte y la proporción de la misma conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario.

3. No es procedente la pérdida por recuperación de cartera con fundamento en el artículo 42 de la Ley 546 de 1999 porque esta disposición no regula el tema tributario sino que alude a los deudores hipotecarios que se encontraban en mora a una fecha específica, para que bajo ciertas condiciones obtuvieran la condonación de intereses y reestructuración de la deuda. Esta disposición no puede invocarse como un hecho constitutivo de fuerza mayor, además no se probó que la totalidad de la suma rechazada por la DIAN tuvo origen en deudas

reguladas por esa disposición. No son aplicables los artículos 146 y 148 del Estatuto Tributario, pues, el Banco no acreditó la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, tampoco existen razones para considerar que el cobro de dichas obligaciones no fuera posible por insolvencia de los deudores y de los fiadores o por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia por las siguientes razones:

1. La resolución que decidió el recurso de reconsideración es nula porque existe contradicción evidente entre su parte resolutiva y la liquidación definitiva, pues, decide confirmar la liquidación oficial no obstante la liquidación definitiva es igual a la privada del Banco. Los renglones RA, CX, DT y GJ de la declaración que fueron modificados por la liquidación de revisión y objeto de recurso no fueron modificados por la oficina que resolvió la reconsideración. La liquidación definitiva, sobre la que nada se dice que sea para efectos informáticos, tampoco tiene armonía con las consideraciones del anexo explicativo.

2. Insistió en la procedencia de la deducción por pérdida en la enajenación de bienes recibidos en dación en pago, para lo cual reiteró los argumentos de la demanda. Controvirtió la decisión del Tribunal porque en ningún momento el demandante ha afirmado que el Decreto 2331 de 1998 regule aspectos tributarios de las entidades financieras, sino que de esta disposición se infiere que la enajenación de bienes realizada por COLPATRIA corresponde a una cartera

insoluta que tenía y que no pudo ser recuperada, pues tuvo que enajenarlos durante la crisis económica por órdenes de la Superintendencia Bancaria. La posibilidad de deducir la pérdida no se origina en el Decreto 2331 de 1998 sino en el artículo 146 del Estatuto Tributario que se refiere a deudas manifiestamente perdidas. El artículo 90 del Estatuto Tributario que prohíbe enajenar los bienes raíces por un