CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2006-01073-01(16698)-2009

IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IVA - El cálculo de la proporcionalidad no puede afectarse en las deducciones del artículo 448 del Estatuto Tributario / OPERACIONES ANULADAS, RESCINDIDAS O RESUELTAS - El IVA respectivo no se detrae del impuesto descontable para efectos de la proporcionalidad / DEVOLUCIONES SOBRE BIENES VENDIDOS O SERVICIOS PRESTADOS - El IVA generado se disminuye con el IVA de los bienes o servicios devueltos / PROPORCIONALIDAD DE IMPUESTOS DESCONTABLES - El cálculo se hace sobre el valor bruto de los ingresos Otra cosa es que, los bienes y servicios que dan derecho al impuesto descontable, sean exclusivamente los facturados por compra de bienes y servicios y por importaciones efectuadas por el responsable, vale decir, el IVA que éste haya pagado en el momento de la compra o importación respectiva. Diferente es la deducción que autoriza efectuar el artículo 488 del Estatuto Tributario, una vez determinado el tributo que corresponde al período que se declara, del que es procedente deducir o detraer el impuesto que corresponde al aplicar la tarifa que se causó, no al realizar la compra o adquirir el servicio como en el primero, sino al llevar a cabo la venta o prestar el servicio que luego y dentro del mismo bimestre es objeto de devolución, o materia de un contrato anulado, rescindido o resuelto, el cual se debe restar en su integridad por ser el resultado de reversar la citada causación y, desde luego, saber exactamente a que rubros corresponden. Los artículos citados el artículo 11 del Decreto Reglamentario 380 de 1996 y el artículo

15 del Decreto 2650 de 1993 explican claramente, el primero, que si un responsable en el período que declara vendió bienes y prestó servicios gravados sobre los que tiene que cancelar el tributo, está facultado, una vez liquidado el gravamen, a deducir el impuesto que debería pagar ya que ni la venta ni el servicio se hicieron efectivos, y el segundo que la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar” se debe debitar con el valor que corresponda a las devoluciones y anulaciones en ventas de bienes y servicios gravados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 490

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C. primero (1°) de octubre de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2006-01073-01(16698)

Actor: ADM NOVA S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la Sentencia del 16 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-sección “A”, que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y en firme la declaración de corrección del impuesto sobre las ventas que incrementó el saldo a favor por el bimestre 5° de 2001.

ANTECEDENTES La sociedad demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, período 5 de 2001, el 25 de agosto de 2003 con un saldo a favor de $27.210.000.

Dicho saldo a favor es incrementado a $61.591.000 mediante liquidación oficial de corrección N° 300642004000111 del 10 de marzo de 2004, previa solicitud del responsable. El 8 de noviembre de 2004, la Administración de Impuestos de las Personas Jurídicas, previa visita contable, profiere el requerimiento especial N° 300632004000248 y, el 28 de abril de 2005, la liquidación oficial de revisión N° 30064200500053 en la que se rechazan impuestos descontables por $69.120.000 y, se impone sanción por inexactitud en cuantía de $110.592.000. Contra dicha liquidación se interpuso el recurso de reconsideración, fallado el 9 de febrero de 2006 mediante la Resolución N° 300662006000002 la que confirma el acto recurrido. LA DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado de la parte demandante solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión N° 30064200500053 del 28 de abril de 2005 y la resolución N° 300662006000002 del 9 de febrero de 2006 y solicitó que como consecuencia se restablezca en su derecho al demandante. Invocó como normas violadas los artículos 484, 485, 490, 566, 647, 707, 730, 743, 779 y 782 del Estatuto Tributario y el artículo 29 de la Constitución Política. El concepto de la violación se resume de la siguiente forma: Según el artículo 484 del Estatuto Tributario, el impuesto generado por operaciones gravadas se establece aplicando la tarifa a la base gravable. Del

resultado se deduce el impuesto que resulte de aplicar, al valor atribuíble a las ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el período, la tarifa del impuesto a la que en su momento estuvo sujeta la operación. De lo anterior, surge una diferencia en el tratamiento fiscal del IVA generado en operaciones anuladas, rescindidas o resueltas con el IVA descontable pagado en la adquisición de bienes o servicios gravados y en la importación, luego, la fórmula de proporcionalidad, establecida en el artículo 490 E.T, se aplica sobre los impuestos descontables del artículo 485 ibídem, pero no sobre la deducción del IVA en los eventos contenidos en el artículo 484 que consagra la deducción del IVA por operaciones anuladas, rescindidas o resueltas. En lo que hace a los artículos 29 de la C.P. y 566, 707 y 730 del E.T, discute que la administración no tuvo en cuenta las pruebas allegadas con la respuesta al requerimiento especial por haberse presentado en forma extemporánea, dado que la DIAN tomó como fecha de notificación del requerimiento el 9 de noviembre de 2004 (fecha de introducción al correo), en contradicción con lo ordenado por la Sentencia de la Corte Constitucional C-096 del 31 de enero de 2001 que ordena como tal, la fecha de recibo por el contribuyente, siendo ésta el 11 de noviembre de 2004, de donde el término legal para su respuesta se extendía hasta el 11 de febrero de 2005, fecha en la que se radicó la misma . Respecto de los artículos 743, 779 y 782 E.T, argumenta que la totalidad de

pruebas recopiladas por la DIAN, se obtuvieron mediante una carta del 15 de septiembre de 2004 notificada personalmente por el funcionario, cuando debió hacerlo mediante una inspección contable o tributaria y, que la investigación, se realizó sin auto que la ordenara lo que constituye un vicio de procedimiento. En cuanto a la sanción por inexactitud alega diferencia de criterio en la aplicación de los artículos 484, 485 y 488 del Estatuto Tributario por lo que considera, no hay lugar a su imposición.

CONTESTACION DE LA DEMANDA.

La DIAN argumenta su oposición de la siguiente manera: Aspectos Procedimentales: Aduce en lo referente a la respuesta extemporánea del requerimiento especial que la notificación se efectuó en debida forma el 9 de noviembre de 2004 como consta en la planilla de acuse de recibo del correo, de donde la respuesta radicada el 11 del mismo mes es extemporánea. Expone que no es procedente invocar las causales de nulidad del artículo 730 del Estatuto Tributario, por cuanto, la nulidad se predica de las liquidaciones de impuestos y resolución de recursos, no del requerimiento especial que es un acto preparatorio. Tampoco se ha incumplido el debido proceso, por cuanto fueron aplicadas en su integridad las normas contenidas en el Título IV capítulo II artículos 702 y siguientes del Estatuto Tributario, que regulan el proceso de determinación del tributo, otra cosa es que, el resultado haya sido adverso a los intereses del contribuyente. Asegura que, no existió violación de los artículos 743, 779 y 782 E.T, toda vez

que, para adelantar una investigación la ley no prevé como obligatorio llevar a cabo inspección contable ni tributaria. El proceso se inicia con un Auto de Apertura que, para este caso, se dictó el 2 de noviembre de 2004, el que comisiona los funcionarios para efectuar la investigación pertinente. Además, fue remitido el Requerimiento Ordinario N° 900057 el 25 de junio de 2004 en el que se solicitó el envío de la relación de ingresos brutos por operaciones excluídas y gravadas menos las devoluciones en ventas anuladas, rescindidas y resueltas y, los impuestos descontables por operaciones gravadas, así como los soportes que originaron el proyecto de corrección que incrementó el saldo a favor, documento al que hizo caso omiso el responsable.

Glosa de Fondo: Asevera la DIAN, respecto a la violación de los artículos 484, 485, 488 y 490 E.T, que es claro que deben deducirse las ventas anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo período de acuerdo con el artículo 490

E.T, hecho que fue considerado en los actos administrativos acusados al efectuar el cálculo de la proporcionalidad, donde se tuvo en cuenta la disminución de los ingresos correspondientes a las aludidas operaciones.

Sanción por Inexactitud: Es viable su imposición por cuanto se encuentra demostrado que la sociedad solicitó impuestos descontables improcedentes y no es dable hablar de diferencia de criterios, por cuanto no se ha desvirtuado con pruebas ninguno de los puntos tratados.

LA SENTENCIA APELADA Acepta el a quo las pretensiones del demandante basado en que la fórmula de

proporcionalidad impuesta por el artículo 4901 del Estatuto Tributario opera sobre el valor de los impuestos descontables previstos en el artículo 485 ibídem2, pero no sobre la deducción del IVA en los eventos establecidos por el artículo 4843, es decir, tratándose de operaciones anuladas, rescindidas o resueltas, en cuanto que, luego de transcribir los artículos 484, 485, 488 y 490 del Estatuto, entra a considerar la posición del actor, según la cual, los impuestos descontables incluídos en la liquidación de corrección son producto de operaciones anuladas sobre las cuales no se debe aplicar el cálculo de la proporcionalidad. Analiza el artículo 484, según el cual, para establecer las operaciones gravadas se aplica la tarifa a la base gravable y luego se deduce el impuesto aplicable al valor de las operaciones anuladas, rescindidas o resueltas del período con la tarifa a que estuvo sujeta la operación. En ese orden de ideas, cuando existan operaciones anuladas, rescindidas o resueltas se debe llevar el impuesto generado por las mismas a disminuir el impuesto del período en que se haga la anulación sin incluirlo en el cálculo de la proporcionalidad, pues dicha proporcionalidad hace relación a bienes y servicios 1 Art 490 E.T. “Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluídas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará

la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas” 2 Art 485 E.T. “Los impuestos descontables son: a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de éste porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo. b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles (….).” 3 Art 484 E.T. “Disminución por deducciones u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas. El impuesto generado por operaciones gravadas se establecerá aplicando la tarifa del impuesto a la base gravable. Del impuesto así obtenido, se deducirá: a) El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuíble a bienes recibidos en devolución en el período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento estuvo sujeta la respectiva venta o prestación de servicios; b) El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuíble a ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo período, a la tarifa del impuesto a la que, en su momento estuvo sujeta la correspondiente operación. En el caso de anulaciones, rescisiones o resoluciones parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente. Las deducciones previstas en los literales anteriores, solo procederán si las devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan, se encuentran debidamente respaldadas en

la contabilidad del responsable”. adquiridos que otorgan derecho a descuento, cuando los mismos se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluídas y no sea posible establecer su imputación directa a ninguna de ellas. Elabora un cuadro en el que incluye cinco valores correspondientes a operaciones anuladas y una operación cuyo producto fue devuelto las que totalizan $83.453.165 y, concluye, que la fórmula de proporcionalidad aplica sobre el valor de los impuestos descontables previstos por el artículo 485 E.T. pero no sobre la deducción del IVA en los casos del artículo 484 ibídem, es decir, cuando se trata de operaciones anuladas, rescindidas o resueltas. Con base en lo anterior, decreta la nulidad de los actos demandados y como restablecimiento del derecho declara en firme la liquidación de corrección proferida el 3 de febrero de 2004. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante no apeló. La parte demandada apela la Sentencia en los siguientes términos: Insiste en que en la solicitud de corrección, el responsable aumentó el valor de los ingresos brutos por operaciones excluídas y no gravadas, ingresos por operaciones gravadas, declaró devoluciones en ventas anuladas, aumentó el impuesto liquidado, pero también, el impuesto descontable e incrementó su saldo a favor, para concluir que, en razón a que no fue posible realizar distinción sobre los bienes y servicios destinados a operaciones gravadas, exentas o excluídas, se realizó el cálculo de la proporcionalidad; sin embargo, sí se tuvo en cuenta dentro de la proporcionalidad el valor de las operaciones anuladas.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reitera lo argumentado en la demanda respecto de cada uno de los puntos tratados. La parte demandada aduce que, si bien a simple vista se puede interpretar que la ley permite llevar como deducible el impuesto generado en operaciones anuladas, rescindidas o resueltas, esta operación en nada se opone a la proporcionalidad que se predica de los impuestos descontables cuando el contribuyente realiza conjuntamente actividades gravadas y excluídas del impuesto sobre las ventas. Asevera que, en el caso de las anulaciones, rescisiones o resoluciones parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente, y solo procederán si se encuentran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO La Procuraduría Delegada observa que la actuación acusada no objetó las cifras declaradas por ingresos brutos por operaciones excluídas ($5.782.651.000) y gravadas ($938.463.000), por devoluciones en ventas anuladas, rescindidas o resueltas ($1.670.096.000) y por compras y servicios gravados ($9.040.000). Así mismo, considera que la fórmula de proporcionalidad no es aplicable cuando se trata de deducción del IVA generado en operaciones anuladas, rescindidas o resueltas y que, dado que se demostró la existencia y el valor de dichas operaciones, la contribuyente tenía derecho a deducir el impuesto correspondiente a éstas, gravadas con la tarifa que tuvieron en su momento, el cual ascendía a $83.453.165 (Art 484 E.T.).

La proporcionalidad, para los impuestos descontables de ADM NOVA S.A, era aplicable al caso, en relación con los ingresos brutos declarados por operaciones gravadas y excluídas, sin que para dicho cálculo fuera posible disminuír el monto de las operaciones anuladas, rescindidas o resueltas, cuyo tratamiento está consagrado en el artículo 484 del Estatuto Tributario. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde en esta oportunidad a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 5 período de 2001, a cargo de la sociedad ADM

NOVA S.A.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, es pertinente precisar si se ajustan a la preceptiva legal las actuaciones cuestionadas, o en su defecto, si debe mantenerse el fallo de primera instancia que anuló las enunciadas actuaciones oficiales. En cuanto a la liquidación oficial de revisión, ésta reduce a $14.489.000 los impuestos descontables solicitados por la suma de $83.609.000, como resultado de incluir en el cálculo de la proporcionalidad efectuado, el valor correspondiente a devoluciones de ventas y a operaciones del período anuladas, rescindidas o resueltas. El cálculo que se hace en la citada liquidación oficial es el siguiente: de los ingresos excluidos por $5.782.651.000 detrae $1.670.096.000 que corresponden a devoluciones y operaciones anuladas, rescindidas o resueltas, para determinar un total de ingresos excluidos de $4.112.555.000, a los que adiciona los ingresos

gravados que ascienden a $938.463.000 para totalizar $5.051.018.000, suma sometida al cálculo contenido en el artículo 490 del Estatuto Tributario, de donde resulta que de la cantidad solicitada como impuesto descontable ($84.893.000), un 18.58% tiene éste carácter, mientras el 81.42% ($69.120.000) debe ser llevado a mayor valor de costo o gasto en renta, bajo el argumento que “Es evidente que el responsable debe aplicar la proporcionalidad con el fin de conocer qué impuestos descontables son imputables a cada tipo de operación” Tal y como lo ordena el artículo 490 es claro que el responsable del IVA está obligado a calcular la proporcionalidad de los impuestos descontables “cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluídas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras” Otra cosa es que, los bienes y servicios que dan derecho al impuesto descontable, sean exclusivamente los facturados por compra de bienes y servicios y por importaciones efectuadas por el responsable, vale decir, el IVA que éste haya pagado en el momento de la compra o importación respectiva. Diferente es la deducción que autoriza efectuar el artículo 488 del Estatuto Tributario, una vez determinado el tributo que corresponde al período que se declara, del que es procedente deducir o detraer el impuesto que corresponde al aplicar la tarifa que se causó, no al realizar la compra o adquirir el servicio como en el primero, sino al llevar a cabo la venta o prestar el servicio que luego y dentro del mismo bimestre

es objeto de devolución, o materia de un contrato anulado, rescindido o resuelto, el cual se debe restar en su integridad por ser el resultado de reversar la citada causación y, desde luego, saber exactamente a que rubros corresponden. Son explícitos en aclarar dichos parámetros, el artículo 11 del Decreto Reglamentario 380 de 19964 y el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993, el primero de ellos cuando ordena el procedimiento en devoluciones, rescisiones, anulaciones o resoluciones de las operaciones sometidas a retención en la fuente de IVA y retenciones practicadas en exceso y, el segundo, cuando plasma la dinámica de la cuenta 2408 donde establece precisamente un débito “Por el valor del impuesto correspondiente a los bienes y servicios gravados por las devoluciones y anulaciones en ventas” Los artículos citados explican claramente, el primero, que si un responsable en el período que declara vendió bienes y prestó servicios gravados sobre los que tiene que cancelar el tributo, está facultado, una vez liquidado el gravamen, a deducir el impuesto que debería pagar ya que ni la venta ni el servicio se hicieron efectivos, y el segundo que la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar” se debe debitar con el valor que corresponda a las devoluciones y anulaciones en ventas de bienes y servicios gravados. Obran en el expediente cinco facturas anuladas expedidas a nombre de las sociedades “Inversiones Ardila Peña S. en C”; “Avícola Tulua Ltda” y “Carbone Rodríguez & Cia. S.C.A. Italcol”; así como, la devolución de un producto por parte

de la “Cooperativa Colanta Ltda.”5, los que generarían un impuesto de $83.453.165, valor al que de acuerdo con lo analizado, no debe aplicarse el cálculo de la proporcionalidad por existir certeza sobre las anulaciones y devoluciones realizadas. 4 Decreto 380 de 1996 artículo 11: “En los casos de devolución, rescisión, anulación o resolución de operaciones sometidas a retención en la fuente por impuesto sobre las ventas, el agente retenedor podrá descontar las sumas que hubiere retenido por tales operaciones del monto de las retenciones por declarar y consignar correspondientes a este impuesto, en el período en el cual aquellas situaciones hayan tenido ocurrencia. Si el monto de las retenciones de IVA que debieron efectuarse en tal período no fuere suficiente, con el saldo podrá afectar la de los dos períodos inmediatamente siguientes”. 5 Folios 323 a 334. Con base en las anteriores consideraciones es perentorio declarar la procedencia de los impuestos descontables en la suma total solicitada por el contribuyente por no ser viable el cálculo de la proporcionalidad aplicado por la DIAN. Con fundamento en las razones expuestas, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA CONFÍRMASE la sentencia de fecha 16 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la demandante a la doctora LAURA CECILIA RAMÍREZ RUIZ y como apoderada de la DIAN a la doctora

MARIA HELENA CAVIEDES CAMARGO, en los términos de los correspondientes poderes que obran en el informativo.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidenta de la Sección.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HECTOR J. ROMERO DÍAZ