CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2007-00005-01(16597)-2007

INGRESO POR DIFERENCIA EN CAMBIO - La procedencia de su gravamen en el ICA se analizará en el fallo / AJUSTE POR INFLACION A ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA - Su estudio no es propio de la instancia de la suspensión provisional / ICA EN DIFERENCIA EN CAMBIO - Su gravamen se analizará en la sentencia / SUSPENSION PROVISIONAL - No procede respecto al ICA frente a la diferencia en cambio En primer término advierte la Sala que si bien los artículos 34 del Decreto 423 de 1996 y 38 del Decreto 400 de 1999 fueron derogados, se encontraban vigentes al momento de ser proferidos los actos acusados. Igual situación se presenta en relación con los artículos 330 y 335 del Estatuto Tributario Nacional los cuales fueron derogados por el artículo 78 de la Ley 1111 de 27 de diciembre del 2006. Para la Sala en el sub examine la alegada transgresión de las normas superiores invocadas no se aprecia prima facie y por el contrario se advierte que para el análisis de la legalidad de los actos demandados debe realizarse un estudio complejo y profundo de las normas que regulan los ajustes integrales por inflación a activos expresados en moneda extranjera y del ingreso por diferencia en cambio y de su aplicación en el impuesto de industria y comercio para la determinación del ingreso gravable, lo cual no es viable efectuar en esta etapa procesal en la cual el juez se limita a hacer la confrontación directa de las normas para verificar la existencia de la manifiesta infracción que se alega. En consecuencia, la Sala confirmará el numeral 4° del auto de 1° de marzo del 2006 proferido por el

Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el que negó la suspensión provisional de los conceptos acusados.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D. C., veintiuno (21) de junio de dos mil siete (2007) Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00005-01(16597)

Actor: CATALINA HOYOS JIMENEZ

Demandado: SECRETARIA DE HACIENDA - DIRECCION DE IMPUESTOS

DISTRITALES AUTO Ha llegado el presente proceso para decidir el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la providencia de marzo 1° del 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B” mediante la cual se negó la medida de suspensión provisional solicitada. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo la actora solicita la nulidad de los Conceptos 554 del 17 de marzo de 1997, 706 del 31 de agosto de 1998, 966 del 9 de diciembre del 2002 y 987 del 2 de julio del 2003 expedidos por la Oficina Jurídico Tributaria de la Secretaría de Hacienda de Bogotá – Dirección de Impuestos Distritales. El 19 de diciembre del 2006 se presenta la demanda y mediante auto de marzo 1° del 2007 el a quo decide admitirla y niega la suspensión provisional solicitada en el libelo. Inconforme con la anterior providencia, la actora interpone oportunamente el

recurso de apelación. LOS CONCEPTOS DEMANDADOS La demandante solicita que se decrete la nulidad de los siguientes apartes subrayados: Concepto 554 de 1997

CONSULTA: Debe incluirse dentro de la base gravable para liquidar el impuesto de Industria y

comercio:

1. El ingreso por diferencia en cambio de las negociaciones de divisas por cobros de exportaciones?

2. El ingreso por diferencia en cambio de la negociación de divisas por pago de facturas por compra de materias primas o productos importados?

3. Es posible considerar para efectos de industria y comercio los ajustes enumerados en los puntos 1 y 2 como parte del sistema general de ajustes por inflación.?

RESPUESTA: Los ingresos por diferencia en cambio se define en el artículo 102 del Dcto 2649 de 1993 como: “La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda, salvo cuando se deba contabilizar en el activo.” Dicho ajuste se entiende como la oscilación a que está sometida una moneda frente a otra divisa. Es decir, y sirva como ejemplo, que en la medida en que el peso se devalúe frente a una moneda extranjera como el dolar estadounidense, más pesos percibirá un exportador y si se revalúa nuestra moneda se generará el efecto contrario, percibirá menos pesos.

Debe aclararse que en materia del Impuesto de Industria y Comercio, las normas tributarias del orden distrital, consagran tanto la obligación como la no sujeción al tributo, de las personas que tienen por actividad la exportación de bienes y

servicios. Prescribe el literal b) del artículo 31 del Decreto Distrital 423 de 1996 como actividades no sujeta al impuesto en estudio: “b) La producción nacional de artículos para la exportación” Traduce lo anterior que los sujetos que se encuentren de manera exclusiva dentro de esta premisa, no serán sujetos del impuesto de Industria y Comercio en el Distrito Capital y en consecuencia ni lo declararán ni lo pagarán. Cosa distinta es que la actividad que desarrolla el exportador sea obrar como comercializador internacional, en dicho evento se encontrará obligado a cumplir las obligaciones formales y sustanciales que exigen las normas para los contribuyentes, y podrá deducir de su base gravable los ingresos obtenidos por las exportaciones que realice; para mayor claridad se envía el Concepto Nº 436 de febrero 26 de 1996 proferido por esta Oficina. Caso contrario el de los importadores, pues estos son igualmente sujetos pasivos del mencionado gravamen, ya que la diferencia constituye un ingreso que forma parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, de conformidad con el artículo 102 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 según el cual, la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los pasivos y activos representados en moneda extranjera se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda. En consecuencia al aplicar el artículo 34 del Decreto Distrital 423 de 1993, se observa que los ingresos por diferencia de cambio no poseen tratamiento preferencial alguno y forman parte de los ingresos ordinarios y extraordinarios gravables del contribuyente. Respecto a la segunda pregunta, los ingresos por diferencia en cambio cuando se

cancelan compras tanto de materias primas como de bienes de capital por concepto de importación, dicho ingreso entendido como la diferencia de la menor cantidad de pesos que debo cancelar, se maneja conforme al artículo 102 del Decreto Reglamentario igualmente como ingreso. Aunado a lo anterior, contablemente los Ajustes por Inflación que reflejan para los efectos del impuesto sobre la renta, no son aplicables para la determinación del impuesto de Industria y Comercio tal y como lo expresa categóricamente el parágrafo primero del artículo 34 del Decreto Distrital 423 de 1996. Concepto 706 de 1998

CONSULTA:

1. (…)

2. La diferencia en cambio, forma parte de la base gravable?, teniendo como referencia que es considerado un ajuste y los ajustes no forman parte de la base gravable, ahora bien, cuando la diferencia en cambio es a favor es un mayor ingreso, pero cuando es en contra es un gasto, esto es considerado una forma particular de ajuste.

RESPUESTA: (…) Respecto al segundo interrogante debemos referirnos a lo expuesto por esta oficina en el concepto No. 554 de marzo 17 de 1997 (anexo), en donde se manifiesta que la diferencia de cambio posee como tratamiento contable el establecido en el artículo 102 del Decreto 2649 de 1993: “La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda, salvo cuando se deba contabilizar en el activo.” (se subraya) Es decir que para el impuesto de Industria y Comercio en la medida en que la

diferencia se reconozca como un ingreso hará parte de la base gravable del mismo. Concepto 966 del 2002

CONSULTA: Están gravados con el impuesto de industria y comercio, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros y diferencia en cambio producidos por depósitos en moneda extranjera en instituciones financieras del exterior?

RESPUESTA:

(…)

2. De otro lado y en cuanto tiene que ver con al diferencia en cambio, tenemos que dicho ajuste se entiende como la oscilación a que está sometida una moneda frente a otra divisa, bien sea por devaluación o revaluación, es decir que conforme a las políticas económicas de manutención del valor del peso que tenga el estado Colombiano, resultan menos o más pesos, para quien comercia en divisas extranjeras, (Dólares, Euros, Bolívares, etc). (…) Si revisamos las disposiciones del Estatuto Tributario Nacional, encontramos que los ajustes de activos expresados en moneda extranjera se encuentran determinados en el artículo 355 del Estatuto Tributario dentro del Título V del Libro I, del mismo (Ajuste integral por inflación a partir del año gravable de 1992), pero este hecho no significa que necesariamente el mismo deba ser considerado un ajuste integral por inflación, si recordamos que los ajustes integrales por inflación surgen como la necesidad de ajustar todos los activos no monetarios con las contadas excepciones que la norma trae, conforme al mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda. 1 (…) Por su parte los ajustes de activos representados en moneda extranjera, no están sujetos a la inflación, es decir a la pérdida del valor adquisitivo del peso, sino a

una diferencia cambiaria como consecuencia de una variación en las tasas de cambio (devaluación o revaluación) del peso. Por lo cual, a pesar de no dejar de ser un ajuste, no es un ajuste integral por inflación, y por lo tanto no está excluido de la base gravable del impuesto de industria y comercio por este hecho. (…) Tenemos entonces que las diferencias en cambio que se originan en la liquidación de partidas monetarias o en el informe de partidas monetarias de una empresa a tasas diferentes de aquellas a las que fueron registradas inicialmente durante el período, o informadas en estados financieros previos, deben ser reconocidas como ingresos o como gastos en el período en que se originan, por lo cual entrarían a integrar la base gravable del impuesto de Industria y Comercio, ya que la misma se encuentra conformada por la totalidad de ingreso ordinarios y extraordinarios que se perciban durante el período gravable menos las deducciones de ley 2 . Como corolario de lo anterior tenemos que la diferencia en cambio, debe ser considerada como ingreso y por lo tanto conformante de la base gravable del impuesto de industria y comercio, por lo cual se hace necesario resaltar, que la misma (diferencia en cambio) integra la base gravable, siempre y cuando ésta surja como consecuencia de la realización de una actividad gravada (industrial, comercial o de servicios) en jurisdicción del Distrito Capital, quedando entonces de lado la posibilidad de gravar con este impuesto los ingresos que se generen como consecuencia de diferencia en cambio que tengan como origen el ejercicio de actividades no sujetas como es el caso de las exportaciones o el de actividades como la de efectuar inversiones financieras en el exterior. En el anterior sentido se ratifican los conceptos 554 del 17 de marzo de 1997 y

706 de agosto 31 de 1998. Concepto 987 del 2003 CONSULTA 1 Ley 488 de 1998, Art. 11. 2 Decreto Distrital 352 de 2002, art. 42. En el impuesto de industria y comercio, la diferencia en cambio que se produce como consecuencia de la reexpresión de pasivos en moneda extranjera ¿Se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio? RESPUESTA (…) Así las cosas, podemos concluir que la diferencia en cambio, generada como consecuencia de la reexpresión de pasivos en moneda extranjera, no conforma base gravable del impuesto de industria y comercio, sino hasta tanto, la misma se realice de forma efectiva, es decir, hasta tanto no se haga efectivo el pago de la acreencia en moneda extranjera, que permite realizar el ingreso, como un menor costo o gasto, conforme esté reflejado en la contabilidad del acreedor el pasivo a cancelar. En lo pertinente se complementa el concepto 0966 del 9 de diciembre de 2002. LA SOLICITUD DE SUSPENSION PROVISIONAL La actora sostiene que los conceptos acusados incluyen dentro de la base gravable del tributo la diferencia en cambio, a pesar de que por expreso mandato de los artículos 330 y 335 del E.T., la diferencia en cambio no puede tener efectos en la determinación de impuestos distintos al de renta y, concretamente, no puede ser tenida en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio. Agrega que los artículos 34, 38 y 42 de los Decretos Distritales 423 de 1996, 400 de 1999 y 352 del 2002, respectivamente, reiteran el mencionado principio.

Expresa que basta comparar las normas quebrantadas con el texto de los conceptos cuya suspensión se solicita para establecer la clara y fehaciente transgresión de normas superiores. Afirma que en los actos acusados la demandada entiende que uno de los ‘índices’ con base en los cuales deben hacerse los ajustes integrales por inflación (Título V del Libro I del E.T.), como es la diferencia en cambio, no constituye un ajuste por inflación. Indica que tal premisa desconoce que el ajuste por diferencia en cambio es catalogado por el artículo 335 del E.T. como la forma de hacer el ajuste de activos expresados en moneda extranjera, lo cual es un verdadero ajuste por inflación a la luz de la legislación tributaria. Precisa que aunque económicamente la exposición a la inflación y la diferencia en cambio son índices de ajuste cuyas diferencias pueden hallarse, jurídicamente, nuestra legislación los cataloga como especies de un género que la ley denominó “Ajuste integral por inflación a partir del año gravable 1992”. Manifiesta que los conceptos demandados son violatorios de las normas superiores por cuanto la Administración carece de competencia para incluir dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio rubros no contemplados en la Ley. Agrega que el hecho de que la legislación cataloga la diferencia en cambio como uno de los índices con base en los cuales se realizan los ajustes integrales por inflación, aparece de manera clara en el artículo 330 del E.T. que está incluido en el título V del Libro I del E.T. y que sin lugar a equívocos cobija el ajuste por diferencia en cambio a que se refiere el artículo 335 E.T. por lo que

concluye que la demandada pretermite la prohibición consagrada en el artículo 330 íb., que es precisamente la que ratifica el artículo 42 del Decreto 352 del 2002. EL AUTO APELADO El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la providencia recurrida, estima que en el caso no hay lugar a decretar la suspensión provisional de los actos acusados, toda vez que para llegar a determinarla se requiere de un análisis jurídico de las normas invocadas, así como de los elementos de juicio que se alleguen al expediente, lo cual resulta propio de la decisión que ponga fin al proceso. EL RECURSO En primer término la demandante aclara que la demanda fue interpuesta antes de la vigencia de la Ley 1111 del 2006 que derogó muchas de las disposiciones en que se fundamentan las pretensiones. Indica que la jurisdicción contencioso administrativa mantiene su competencia para proferir un fallo que afecte situaciones no consolidadas al amparo de normas anteriores y en la medida en que las normas derogad as aparecen reproducidas en disposiciones distritales. PARA RESOLVER SE CONSIDERA Esta Corporación observa que para la procedencia de la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo, solicitada en ejercicio de la acción de nulidad, según lo establecido en el artículo 152 del Código Contencioso Administrativo, se requiere que la violación de las normas superiores invocadas como vulneradas sea manifiesta, esto es, que dicha infracción sea perceptible a primera vista, “por confrontación directa o mediante documentos públicos aducidos con la solicitud”. En el presente caso se pide la suspensión provisional de los Conceptos demandados con fundamento en que vulneran los artículos 330 y 335 del E.T. y

34 del Decreto Distrital 423 de 1996, 38 del Decreto Distrital 400 de 1999 y 42 del Decreto Distrital 352 del 2002, los cuales establecen:

Estatuto Tributario Nacional:

TITULO V

“AJUSTE INTEGRAL POR INFLACION A PARTIR DEL AÑO

GRAVABLE 1992” CAPITULO II Art. 330. Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones. (…) Art. 335. Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo. (…) Decreto 423 de 1996 Art. 34. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los

correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. (…) Parágrafo primero. Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación. Decreto 400 de 1999: Artículo 38º.- Base Gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. (…) Parágrafo 1º.- Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación. Decreto 352 del 2002: Artículo 42. Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. (…) Parágrafo primero. Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación. (Subrayas fuera de texto). En primer término advierte la Sala que si bien los artículos 34 del Decreto 423 de

1996 y 38 del Decreto 400 de 1999 fueron derogados3, se encontraban vigentes al momento de ser proferidos los actos acusados. Igual situación se presenta en relación con los artículos 330 y 335 del Estatuto Tributario Nacional los cuales fueron derogados por el artículo 78 de la Ley 1111 de 27 de diciembre del 2006. 3 Arts. 126 del Decreto 400/99 y 138 del Decreto 352/02, respectivamente. Para la Sala en el sub examine la alegada transgresión de las normas superiores invocadas no se aprecia prima facie y por el contrario se advierte que para el análisis de la legalidad de los actos demandados debe realizarse un estudio complejo y profundo de las normas que regulan los ajustes integrales por inflación a activos expresados en moneda extranjera y del ingreso por diferencia en cambio y de su aplicación en el impuesto de industria y comercio para la determinación del ingreso gravable, lo cual no es viable efectuar en esta etapa procesal en la cual el juez se limita a hacer la confrontación directa de las normas para verificar la existencia de la manifiesta infracción que se alega. En consecuencia, la Sala confirmará el numeral 4° del auto de 1° de marzo del 2006 proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el que negó la suspensión provisional de los conceptos acusados. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, R E S U E L V E : Confírmase el numeral 4° del auto apelado. Cópiese y notifíquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la Sesión de la fecha. JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LOPEZ DIAZ Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario