CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2007-00128-01(19969)-2015

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Alcance. No constituyen un reconocimiento definitivo a su favor / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Término para imponerse / TÉRMINO PARA IMPONER SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Momento en el que inicia el término / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Situaciones en las que consiste / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Requisito sine qua non / LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN SOMETIDA A CONTROL JURISDICCIONAL Y DECLARADA NULA – Reiteración de jurisprudencia. Desaparición del supuesto de hecho / PROCESO DE

DETERMINACIÓN Y PROCESO SANCIONATORIO – Vínculo / PAGO DE LA

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Improcedencia El artículo 670 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: Artículo 670 E.T. “Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones: Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o

compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. […] Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. De la norma transcrita se advierte que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en: 1. El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso. 2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos. 3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%). Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto. No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado. Sobre este punto, la Sala ha precisado que si la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional es declarada nula, desaparece el supuesto de hecho que sirve de

fundamento a la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, en consecuencia, también procede la nulidad de la sanción. Ello no significa que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues aunque dichos procesos son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene sobre el sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones. Así, la anulación definitiva de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, por lo que desaparece el supuesto de hecho de la sanción. (…) Así pues, teniendo en cuenta que la sentencia de 13 de noviembre de 2014, anuló los actos de determinación oficial del impuesto y declaró la firmeza de la declaración de IVA del 5º bimestre de 2001, presentada por la actora, la sanción por devolución improcedente determinada con base en los citados actos carece de fundamento. Las anteriores razones son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan los actos sancionatorios y, como consecuencia, se declara que CROWN no está obligada a pagar la sanción por devolución improcedente determinada por la DIAN en dichos actos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veintisiete (27) de agosto de dos mil quince (2015) Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00128-01 (19969)

Actor: CROWN COLOMBIANA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 27 de septiembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo dispuso lo siguiente: «1. Se DECLARA LA NULIDAD PARCIAL de la Resolución 310642006000094 del 8 de junio de 2006 y de la Resolución No. 31066200700021 del 26 de enero de 2007, mediante las cuales la DIAN impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente a CROWN COLOMBIANA S.A., en el sentido de que los intereses moratorios correspondientes sólo se liquidarán sobre el mayor valor del impuesto devuelto y/o compensado de manera improcedente ($115.824.000), esto es, excluyendo la sanción por inexactitud.

2. A título de restablecimiento del derecho se dispone que la parte actora deberá reintegrar a la DIAN la suma de $115.824.000, más los intereses moratorios que se causen sobre este valor, liquidados a la tasa vigente al momento del pago.

3. No se condena en costas por no encontrarse probadas».

ANTECEDENTES

El 14 de noviembre de 2002, CROWN COLOMBIANA S.A, en adelante CROWN, presentó declaración del impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre del año gravable 2002 y liquidó un saldo a favor de $2.336.561.000. El saldo a favor fue devuelto mediante Resolución 608-1605 del 18 de diciembre de 20021. Mediante Liquidación Oficial de Revisión 310642005000018 del 3 de febrero de 2005, la DIAN modificó la declaración privada presentada por la contribuyente y disminuyó el saldo a favor a $2.035.419.0002. Previo pliego de cargos y auto aclaratorio3, mediante Resolución 310642006000094 del 8 de junio de 2006, la DIAN impuso a CROWN sanción por devolución improcedente en la que ordenó el reintegro de $301.142.000 y el pago de los intereses moratorios sobre dicho valor, aumentados en un 50%4. Por Resolución 310662007000021 de 26 de enero de 2007, la DIAN confirmó en reconsideración la sanción impuesta5. DEMANDA En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., CROWN COLOMBIANA S.A. solicitó: «1. Que se revoque la actuación administrativa contenida en la Resolución No. 310642006000094 del 8 de junio de 2006, expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá y la Resolución No. 310662007000021 de 26 de enero de 2007, expedida por la División Jurídica Tributaria de la misma Administración, mediante las cuales se impuso y confirmó una

sanción por devolución improcedente consistente en reintegrar el saldo a favor en cuantía de $301.142.000, más los intereses de mora a que haya lugar e incrementados en un 50% a la sociedad CROWN COLOMBIANA S.A. 1 Folio 48 c.a. 2 Folios 9 a 35 c.a. 3 Folios 45 a 55 c.a. 4 Folios 95 a 102 c.a. 5 Folios 131 a 156 c.a.

2. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a la sociedad CROWN COLOMBIANA S.A., declarando que no está obligada a reintegrar suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas del quinto (5º) bimestre del año 2002, ni al pago de intereses de mora a que haya lugar incrementados en un 50%».

Invocó como normas violadas las siguientes: - Artículo 29 de la Constitución Política. - Artículo 670 del Estatuto Tributario. Como concepto de la violación, la demandante propuso los siguientes cargos:

1. Ilegalidad de los actos de determinación oficial Los actos acusados son nulos porque se expidieron con fundamento en los actos que modificaron la declaración privada de la demandante, que también son ilegales, razón por la cual fueron demandados en otro proceso.

En consecuencia, la decisión que se adopte en el proceso donde se cuestiona la legalidad de los actos que modificaron la declaración privada de la actora debe tenerse en cuenta al momento de resolver esta controversia.

2. Falsa motivación de los actos demandados En el auto aclaratorio del pliego de cargos, la DIAN precisó que el contribuyente debía reintegrar $301.142.000, no $115.824.000, como había indicado en el pliego

de cargos. No obstante, el pliego de cargos y el auto aclaratorio se valieron de supuestos diferentes para establecer el monto a devolver: en el pliego de cargos, la Administración se apoyó en el Concepto 029418 del 18 de mayo de 2005 para fijar el valor respectivo. Sin embargo, el auto aclaratorio modificó la suma en cuestión por «errores aritméticos» que en realidad no se presentaron, ya que en el pliego de cargos el valor a reintegrar se determinó como lo indica el concepto mencionado. El pliego de cargos es un acto de trámite que informa al contribuyente sobre las sanciones a que podría ser acreedor, y que da inicio a la controversia con la Administración. Entonces, no puede permitirse que mediante un acto administrativo no previsto en la ley se modifiquen los cargos formulados, pues, de ser así, se desconocería el derecho de defensa del contribuyente. Dado que el pliego de cargos fue aclarado en forma ilegal, porque no contiene errores aritméticos, como afirma la DIAN, sino una modificación de los cargos planteados inicialmente al contribuyente, la sanción impuesta es nula por falsa motivación y por violación del debido proceso de la actora.

3. Violación del principio non bis in ídem La demandada desconoció el principio de non bis in ídem previsto en el artículo 29 de la Constitución Política, porque por el mismo hecho impuso a la actora sanción por inexactitud, sanción por improcedencia de la devolución e intereses de mora.

El contenido de la declaración de IVA no es separable de las acciones prácticas que de ella se derivan. Sin embargo, la DIAN hizo tal separación con el propósito

de crear imaginariamente varios hechos a partir de uno solo e imponer sanciones independientes por cada una de esas actuaciones. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen a continuación: La compensación o devolución de saldos a favor efectuadas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor del contribuyente. Así, el reconocimiento y devolución del saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 5º bimestre del 2002, tiene el efecto de no constituir un reconocimiento irreversible para CROWN. En el artículo 670 del Estatuto Tributario, el legislador estableció expresamente el supuesto de hecho para imponer la sanción, para lo cual se refirió a que se hubiera efectuado la devolución y/o compensación y que se hubiera proferido liquidación oficial de revisión dentro de un proceso de determinación que modifica o rechaza el saldo a favor. La ley consagró que el concepto de improcedencia sujeta únicamente a que se hubiera practicado la liquidación oficial y no a que se encuentre en firme, por tal razón no es impedimento, para la Administración, iniciar el proceso sancionatorio dentro del plazo previsto en la norma, cuando estén pendientes de decisión el recurso gubernativo o la demanda contra la liquidación oficial de revisión. La demanda sólo impide iniciar el proceso de cobro de la sanción, hasta tanto quede ejecutoriada. Con fundamento en la sentencia C-075 del 3 de febrero de 2004, en la que se estudió la demanda de inconstitucionalidad del artículo 670 del Estatuto Tributario, es claro que tratándose de la improcedencia de las devoluciones o

compensaciones, la sanción prevista en el mencionado artículo la constituye el incremento en un 50% de los intereses moratorios causados sobre la suma improcedentemente devuelta o compensada y al contribuyente; ésta última suma es la que debe ser reintegrada no como sanción sino para evitar el beneficio indebido a expensas del erario. El auto aclaratorio del pliego de cargos no constituye ninguna irregularidad, toda vez que la aclaración hace parte del mismo pliego de cargos, en el que se incurrió en un error aritmético, por lo que en atención al espíritu de justicia, la Administración solicitó válida y legalmente el reintegro de lo devuelto en exceso, más los intereses moratorios y su incremento del 50% a título de sanción, sin contrariar el artículo 670 del Estatuto Tributario. Con la corrección al pliego de cargos no se cambiaron los factores o elementos que componen la operación aritmética, ni los fundamentos jurídicos ni probatorios, ni se efectuó un análisis diferente de fondo o sustancial, simplemente se enmendó un error formal en la operación aritmética. Finalmente, la DIAN no impuso doble sanción sobre un mismo hecho, por cuanto los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud y de la sanción prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario son diferentes. SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: El a quo precisó que el acto que liquidó oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al 5º bimestre del año gravable 2002 fue demandado ante el

Tribunal, proceso que derivó en sentencia que negó la nulidad de los actos acusados, providencia que fue apelada ante el Consejo de Estado; por ende, como la decisión adoptada en primera instancia no está ejecutoriada, carece de mérito para resolver la presente contienda, pues así lo exige el principio de la cosa juzgada. En relación con la inconformidad de la demandante, por cuanto en la resolución sanción se incluyó como base de liquidación la suma que se calculó como sanción por inexactitud, el Tribunal revisó el acto aclaratorio y sostuvo que le asiste razón a la demandante, pues es ilegal la operación realizada por la DIAN, ya que el Estatuto Tributario no tiene una norma que habilite el cobro de intereses sobre sanciones; por el contrario, de acuerdo con los artículos 634 y 670 E.T., los intereses moratorios únicamente se causan sobre impuestos, anticipos y retenciones. Por lo anterior, concluyó el a quo que la base para liquidar la sanción corresponde, en este caso, únicamente a la suma de $115.824.000. RECURSO DE APELACIÓN Las partes, inconformes con la decisión de primera instancia, interpusieron recurso de apelación en los siguientes términos. La demandante advirtió que la sanción será procedente siempre que el proceso que se adelanta contra los actos de determinación del impuesto sea fallado en contra de la compañía, por lo que debe esperarse a que éste sea proferido. La demandada insistió en que la base de la sanción es la diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado en la liquidación de revisión, que es el valor que fue devuelto de manera improcedente por la actora, esto es, la suma de

$301.142.000. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada reiteró los argumentos del recurso de apelación. La demandante reiteró los argumentos del recurso y solicitó la suspensión del proceso por prejudicialidad, mientras se decide sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración que modificaron la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2002. El Ministerio Público consideró que la sentencia del Tribunal debe confirmarse porque la sanción por inexactitud no debe hacer parte de la base para liquidar la sanción demandada. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN impuso a CROWN sanción por devolución improcedente del saldo a favor de la declaración de IVA del 5 bimestre del año 2002. Se advierte que al momento de proferir esta sentencia no existe fundamento para imponer la sanción por devolución improcedente, cuya legalidad se cuestiona en este proceso, porque en el fallo de 20 de noviembre de 20146, la Sala anuló la liquidación oficial de revisión7 con base en la cual se impuso a la actora la mencionada sanción, razón por la cual, debe revocarse la sentencia apelada, para acceder a las pretensiones de la demanda, según el siguiente análisis: El artículo 670 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: Artículo 670 E.T. “Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones: Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no

constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. […] Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. De la norma transcrita se advierte que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en:

1. El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso.

2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos.

3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%)8. 6 Expediente 2006-00961, No. Interno. 17114 (acumulados) M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 7 Al igual que el acto que confirmó dicha liquidación en reconsideración.

Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la

determinación oficial del impuesto. No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado9. Sobre este punto, la Sala ha precisado que si la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional es declarada nula, desaparece el supuesto de hecho que sirve de fundamento a la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, en consecuencia, también procede la nulidad de la sanción. Ello no significa que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues aunque dichos procesos son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene sobre el sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones10. Así, la anulación definitiva de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, por lo que desaparece el supuesto de hecho de la sanción. En el caso en estudio, se encuentran probados los siguientes hechos:  El 14 de noviembre de 2002, CROWN presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre del año gravable 2002, en la que liquidó un saldo a favor de $2.336.561.000, que fue devuelto mediante Resolución 608-1605 del 18 de diciembre de 2002.  Por Liquidación de Revisión 31064200500018 del 3 de febrero de 2005, la

DIAN disminuyó el saldo a favor a $2.035.419.000. En consecuencia, determinó un menor saldo a favor de $115.824.000 y una sanción por inexactitud de $185.318.00011 y por Resolución 310632005000098 de 19 de diciembre de 2005, confirmó en reconsideración dicha decisión. 8 Sentencia de 13 de septiembre de 2012, Exp. 18001, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 9 Sentencias de 30 de abril y 8 de octubre de 2009, exp. 16777 y 16608, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 2 y 23 de abril de 2009, exp.16158 y 16205, C.P. Hugo F. Bastidas B; 12 de mayo de 2009 y 15 de abril de 2010, exp. 17601 y 17158, C.P. William Giraldo Giraldo. 10 Sentencias de 19 de julio de 2002, exps. 12866 y 12934, C. P. Ligia López Díaz; de 28 de abril de 2005, exp.14149 C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 28 de junio de 2007, exps. 14763 y 15765 (acumulados), CP. Héctor J. Romero Díaz; y de 24 de septiembre de 2009, exp. 16954. 11 Folios 9 a 35 c.a.  Con base en la liquidación de revisión, por Resolución 310642006000094 de 8 de junio de 2006, la DIAN sancionó a la actora por devolución improcedente, acto que confirmó en reconsideración, mediante la

Resolución 310662007000021 de 26 de enero de 2007.  En sentencia del 31 de enero de 2008, dictada dentro del proceso 200600961 y 2006-00955 (acumulados), el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda contra los actos de determinación oficial que modificaron la declaración privada de IVA del 5 bimestre del año 2002.  En fallo del 13 de noviembre de 2014, dictada dentro del proceso 200600961 y 2006-00955 (acumulados) – número interno 17114, la Sala revocó la decisión del a quo y, en su lugar, declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración privada12. Así pues, teniendo en cuenta que la sentencia de 13 de noviembre de 2014, anuló los actos de determinación oficial del impuesto y declaró la firmeza de la declaración de IVA del 5º bimestre de 2001, presentada por la actora, la sanción por devolución improcedente determinada con base en los citados actos carece de fundamento. Las anteriores razones son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan los actos sancionatorios y, como consecuencia, se declara que CROWN no está obligada a pagar la sanción por devolución improcedente determinada por la DIAN en dichos actos. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones 310642006000094 de 8 de junio de 2006 y 310662007000021 de 26 de enero de 2007, por las cuales 12 Exp. 17114, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Verificado en el Sistema Siglo XIX. la DIAN impuso a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor de la declaración de IVA del 5º bimestre del año gravable 2002.

3. Como restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la demandante no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción a que se refieren los actos que se anulan.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Presidente de la Sección Aclara voto CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Aclara voto Ausente con permiso ACLARACIÓN DE VOTO IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Descuentos que pueden restarse de la base gravable del IVA / DESCUENTO PACTADO EN EL CONTRATO DE SUMINISTRO – Alcance. el descuento pactado en el contrato de suministro no era abono a capital e intereses, tampoco podía considerarse como un descuento efectivo por el solo hecho de figurar a pie de factura y por no haberse

contabilizado como gasto en la contabilidad / APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS – Forma / SENTENCIA – Omitió efectuar un análisis integral de la prueba De conformidad con el artículo 454 del E.T., los descuentos que se otorgan en la venta o suministro de bienes pueden detraerse de la base gravable del impuesto sobre las ventas, siempre que sean efectivos, que consten en la factura o documento equivalente, que no estén sujetos a ninguna condición y que sean normales según la costumbre comercial. Al decirse en la sentencia que en las facturas consta la realidad de los descuentos a pie de factura otorgados por la actora en cumplimiento del contrato de suministro de envases, se da por descontado que el denominado descuento cumplía los requisitos del artículo 454 del E.T. Con todo respeto considero que no puede llegarse a tal conclusión. Como antes se dijo, según el artículo 454 del E.T., sólo pueden restarse de la base gravable del IVA los descuentos efectivos que consten en la factura o documento equivalente y que no estén sometidos a ninguna condición; como la DIAN demostró que el denominado descuento era en realidad un abono a capital e intereses, no debió acudirse al tratamiento fiscal del artículo 454 del E.T., sin antes haber analizado y precisado si en realidad se trataba de un descuento. Entrar a considerar si la suma glosada cumplía los requisitos establecidos para detraerse de la base gravable del impuesto, como descuento, sólo debió hacerse después de establecer su naturaleza jurídica y no precisar, sin más, que el descuento a pie de factura se otorga al momento de efectuar la venta y no con posterioridad a ella

y que, en el caso concreto, el descuento otorgado no estaba sometido a ninguna condición. (…) Así las cosas, no debió procederse al análisis de las facturas aportadas por la demandante ni de los auxiliares contables, pues estas pruebas buscaban demostrar que la suma cuestionada correspondía a un descuento otorgado, aspecto que no se había dilucidado. Por lo tanto, el fallo debió darle la razón a la DIAN porque demostró que la demandante le compró a Bavaria una maquinaria para la fabricación de envases de aluminio, a cambio del derecho de exclusividad de ser el proveedor único de éstos, de Bavaria y de sus subordinadas, por valor de trece millones de dólares para Bavaria y de una cuantía que podía determinarse, para Crown. Aún si se hubiera considerado que el descuento pactado en el contrato de suministro no era abono a capital e intereses, tampoco podía considerarse como un descuento efectivo por el solo hecho de figurar a pie de factura y por no haberse contabilizado como gasto en la contabilidad, como se concluyó en la sentencia. Lo anterior, porque el derecho de exclusividad de la demandante, de ser proveedor único de envases de aluminio de Bavaria y sus subordinadas, se pactó como una obligación para ser cumplida bajo unas condiciones de plazo, diez años; cantidad, compra de 1.600 millones de envases, y cuantía US$8.500.000 más intereses, por lo que el cumplimiento de esa cláusula, como hecho futuro e incierto, obligaba a tratar el descuento como condicionado y no como efectivo. (…) [S]e advierte que, de conformidad con el

artículo 187 del C.P.C., las pruebas deben ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica y el juez debe exponer, siempre y de manera razonada, el mérito que se asigne a cada una; este principio de la unidad de la prueba, se omitió en el análisis antes explicado. De otra parte, el juez debe tener en cuenta los hechos relevantes que las partes pretenden probar, teniendo en cuenta el problema jurídico a resolver. (…) En atención a la realidad del negocio y de conformidad con el artículo 11 del decreto 2649 de 1993, según el cual, “los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal”, no era pertinente dar crédito a la contabilidad y hacer caso omiso de las actas de las juntas directivas de las empresas, toda vez que esas actas son prueba de la realidad y esencia del negocio. (…) Las pruebas que adujo la DIAN para probar que el denominado descuento se planeó como una estrategia económica y jurídica para pagar parte del monto del negocio, así se hayan suscrito dos contratos, eran conducentes, pertinentes y útiles y no debieron descartarse; adicionalmente, las pruebas que adujo la DIAN no contradicen los contratos suscritos por la demandante; por el contrario, reafirman la intención del negocio al punto que se reconoce que el gerente de la empresa se atuvo a las pautas que le señaló la junta directiva. Si bien los soportes contables y los estados financieros de la demandante son coherentes con los contratos que suscribió, los contratos revelan

únicamente la forma legal del negocio, pero no su esencia; en este orden de ideas, considero que en la sentencia se omitió efectuar un análisis integral de la prueba, lo que derivó en un análisis parcial de los hechos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 454 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 187 / DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 11

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

ACLARACION DE VOTO Consejero: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00128-01(19969)

Actor: CROWN COLOMBIANA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN Con el acostumbrado respeto me permito presentar aclaración de voto en la decisión que tomó la Sala en el asunto de la referencia, por las siguientes razones: Si bien estoy de acuerdo con la decisión de revocar la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos mediante los cuales la Administración Tributaria impuso a la actora sanc