CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2010-00195-01(20987)-2015

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE –

Término para imponerla / TÉRMINO PARA IMPONER SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Momento en el que inicia el término / TÉRMINO PARA IMPONER SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Deber de proferir el pliego de cargos dentro del término / ADMINISTRACIÓN QUE RECHAZA O DISMINUYE EL SALDO A FAVOR QUE FUE OBJETO DE DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN MEDIANTE LA EXPEDICIÓN DE UNA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Obligación de imponer sanción / RESOLUCIÓN NO EJECUTORIADA QUE FALLA NEGATIVAMENTE LA DEMANDA O EL RECURSO QUE SE HUBIERE PRESENTADO CONTRA LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN – Imposibilidad de adelantar proceso de cobro / SALDOS A FAVOR, GENERADOS EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA O DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Alcance. No constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados están sujetos al ejercicio de las facultades de fiscalización con que cuenta la

Administración / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN

IMPROCEDENTE – Procedimiento autónomo / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Finalidad El artículo 670 del Estatuto Tributario señala: Art. 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y

complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. Parágrafo 1º.- Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Parágrafo 2º.- Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle

negativamente dicha demanda o recurso ”. (Se subraya). De la norma transcrita, y especialmente de los apartes resaltados, advierte la Sala dos mandatos que interesan al asunto debatido. El primero, que la Administración debe imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión, no dice la norma que la Administración deba esperar a que se falle la demanda porque ello llevaría a que perdiera la competencia temporal para hacerlo, ya que para el momento en que se dicte sentencia ya habrían transcurrido los dos años que establece la disposición para imponer la sanción y ya no podría hacerlo. De lo anterior se deduce, también, que dentro de los dos años que la Administración tiene para imponer la sanción y, claro está, previamente a hacerlo, debe proferir el pliego de cargos que antecede al acto sancionatorio. El segundo, que la disposición no prohíbe la imposición de la sanción por devolución improcedente cuando el acto de determinación del tributo está en discusión ante la jurisdicción administrativa; por el contrario, determina que si la Administración rechaza o disminuye el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación mediante la expedición de una liquidación oficial de revisión que así lo declare, está obligada a imponer la sanción prevista en la norma señalada dentro del término de dos años contados a partir de la notificación del acto de liquidación referido. Lo que la norma dispone es que no podrá adelantarse el proceso de cobro hasta que quede ejecutoriada la resolución que falle

negativamente la demanda o el recurso que se hubieren presentado contra los actos de determinación. Lo anterior parte del supuesto de que los saldos a favor, generados en las declaraciones tributarias del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre las ventas, no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados están sujetos al ejercicio de las facultades de fiscalización con que cuenta la Administración. (…) [L]a Sala advierte que la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que busca recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia sólo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente sea notificada al contribuyente o responsable. (…) De esa forma, la demandante debe restituir la suma de treinta y seis millones setecientos tres mil pesos ($36.703.000) y pagar, a manera de sanción, los intereses moratorios respectivos, aumentados en un 50%, sobre la base de catorce millones ciento diecinueve mil pesos ($14.119.000).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 634

DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Presunción de veracidad /

MODIFICACIÓN O RECHAZO POR PARTE DE LA AUTORIDAD FISCAL DEL

SALDO A FAVOR DEVUELTO O COMPENSADO - Procedencia de intereses moratorios / PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO – Finalización / PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO Y PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN - Vínculo jurídico / INTERESES MORATORIOS – Causación

/ PRINCIPIO DE LEGALIDAD – Aplicación

[L]a Sala observa que bajo la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del Estatuto Tributario obliga a la Administración, cuando el contribuyente lo solicite, a devolver o compensar los saldos a favor registrados en las declaraciones, sin que exija previamente agotar el procedimiento de determinación del tributo; sin embargo, si una vez adelantado dicho procedimiento, la Administración desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el mencionado artículo 670 del Estatuto Tributario prevé la imposición de la sanción por compensación y/o devolución improcedente. Dicho en otras palabras, cuando la Administración modifique o rechace el saldo a favor devuelto o compensado, está en la obligación de solicitar su reintegro, junto con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente o responsable, incrementados en un 50%, a título de sanción. Para esto, el citado artículo 670 del Estatuto Tributario autoriza a la Administración para adelantar el procedimiento de determinación del tributo, que finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, debe imponer la sanción por devolución improcedente. (…) Sin embargo, es menester señalar que los procedimientos sancionatorio y de determinación del tributo cuentan con un estrecho vínculo, pues el monto a reintegrar, y los consecuentes intereses moratorios incrementados en un 50%, dependen de la determinación que del

saldo a favor haga la Administración en la liquidación oficial de revisión, lo cual fue previsto en el parágrafo 2º del tantas veces mencionado artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de “…la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso”. Así, si la jurisdicción, al momento de fallar definitivamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto que modificó o rechazó el saldo a favor declarado, lo disminuye o accede a las súplicas de la demanda, tal situación se verá reflejada en el acto sancionatorio, pues en el primer caso se deberá ajustar el monto que debe ser devuelto a la Administración y, en el segundo, ocurrirá el decaimiento de éste último, porque desaparecerían los supuestos de hecho y de derecho en que se fundó. (…) [L]os intereses de mora se causan sobre los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones determinados y no deben liquidarse sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 del Estatuto Tributario, como lo ha reconocido la Sala. Si bien es cierto la sanción por inexactitud hace parte del dinero que debe restituirse, pues es claro que del saldo a su favor se deduce lo correspondiente a ésta, lo cierto es que esta no puede incluirse dentro de la base para liquidar la sanción por devolución improcedente que, como se dijo antes, en estricto sentido corresponde a los intereses moratorios, porque no fue esa la intención del legislador. “Esas limitantes se

explican por el carácter restrictivo propio del sistema sancionatorio tributario, como expresión del principio de legalidad y el consecuente respeto a las normas que establecen las conductas sancionables, las sanciones a imponer y la forma de definirlas, que, valga decir, constituye un elemento transversal del Estado Social de Derecho, y en materia tributaria, particularmente, “permite armonizar la necesidad pública de pronta y completa recaudación de los tributos, con los derechos de defensa, contradicción, (…) etc. [de los contribuyentes]”. En este caso, la aplicación del principio de legalidad se traduce en la prohibición de variar los mecanismos preestablecidos por el Estatuto Tributario para la fijación de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, valiéndose de elementos a los que la norma contentiva de la misma (la sanción) no se refirió. Dado que el Tribunal declaró que la sociedad demandante estaba obligada a reintegrar la suma de $36.703.000, más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), suma que constituye la diferencia entre el saldo a favor declarado de $13.048.946.000 y el determinado por el Consejo de Estado en $13.012.243.000, que incluye la sanción por inexactitud de $22.584.000, es claro que el cálculo no se ajusta a las prescripciones de los artículos 634 y 670 del E.T.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 850 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670

PARÁGRAFO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 634

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D.C., veintidós (22) de octubre de dos mil quince (2015) Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00195-01 (20987)

Actor: DRUMMOND LTD.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia del 23 de enero de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesto por DRUMMOND LTD contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, que anuló parcialmente los actos demandados.

ANTECEDENTES La sociedad demandante, DRUMMOND LTD, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2004, el día 9 de septiembre del mismo año y determinó un saldo a favor en cuantía de $13.048.946.000. Mediante la Resolución 608-1805 del 8 de noviembre de 2004, la División de Recaudación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, ordenó la devolución del saldo a favor señalado, que fue solicitada por el contribuyente. Previo requerimiento especial la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, practicó la Liquidación de Revisión Nº 310642006000169 del 18

de abril de 2007, notificada el 20 de abril de 2007, en la que disminuyó el saldo a favor a la suma de $12.337.004.000. El 27 de marzo de 2008, la Administración resolvió el recurso de reconsideración presentado contra la liquidación oficial1, recurso que fue resuelto mediante la Resolución Nº 310662008000005, que modificó la liquidación oficial recurrida y fijó el saldo a favor en la suma de $12.611,473.000. Los actos señalados fueron demandados mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, que fue fallada en última instancia por el Consejo de Estado mediante la Sentencia 17777 del 16 de septiembre de 2011, en la que revocó la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y determinó una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas por el bimestre aludido. El 2 de febrero de 2009 la Administración profirió el Pliego de Cargos 31238200900008, en el que propuso imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario en cuantía de $437.473.000 y el 20 de marzo de 2009, profirió la Resolución 312412009000013, en la que la impuso. Esta resolución fue notificada el 27 de marzo de 2009. Contra este último acto la actora presentó el recurso de 1 Folio 686 c.a. 1 reconsideración, que fue resuelto con la Resolución 900013 del 12 de abril de 2010, mediante la cual confirmó la sanción indicada.

LA DEMANDA La actora solicitó la nulidad de la resolución sancionatoria y de aquella que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare que no debe reintegrar el saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2004 y que tampoco debe pagar intereses moratorios por el mismo concepto, incrementados en un 50%. Así mismo, pidió que se le exonere de las costas en que hubiere incurrido la DIAN en la actuación administrativa, y de aquellas que se causen en el proceso. Señaló como violados los artículos 29, 95 numeral 9, 209 inciso primero y 363 de la Constitución Política; 2, 3, 62 y 64 del Código Contencioso Administrativo y 670, 634, 638 y 683 del Estatuto Tributario. Sobre el concepto de la violación señaló: El artículo 638 del Estatuto Tributario establece que cuando se imponga una sanción en resolución independiente, el pliego de cargos deberá formularse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad y que, vencido el término de respuesta a este acto, la Administración tendrá un plazo de seis meses para imponer la sanción correspondiente. Expone que como la actora presentó la declaración de renta del año 2004, el día 9 de febrero de 2005, los dos años para proferir el pliego de cargos vencían el 9 de febrero de 2007, lo que, en el caso que se analiza ocurrió casi dos años después, el 2 de febrero de 2009, es decir, por fuera del término legal.

Los actos administrativos demandados fueron indebidamente motivados, porque pasaron por alto que la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor devuelto se había demandado ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 17 de junio de 2008 y que, por tanto, no se encontraban ejecutoriados. Es improcedente iniciar un proceso sancionatorio cuando no existe certeza de la legalidad del acto administrativo que lo soporta ni, por ende, de la infracción sancionada, lo que quiere decir que al no estar en firme la liquidación de revisión, no existe hecho sancionable en cabeza del contribuyente, mas aún si se tiene en cuenta que el proceso adelantando contra los actos de determinación puede resultar favorable a la demandante. Se refirió, en seguida, a las razones por la cuales considera improcedentes las glosas efectuadas en el proceso de determinación del impuesto sobre las ventas por el bimestre de que se trata, para defender la procedencia del iva descontable declarado. Lo anterior, para concluir que no es procedente la imposición de una sanción con fundamento en una liquidación oficial de revisión y una resolución que la confirma, pues no se tiene certeza de una conducta típica e ilícita imputable a Drummond que dé lugar a la sanción establecida en el artículo 670 del E.T. Indicó que este proceso depende del que ya tiene en conocimiento la jurisdicción de lo contencioso administrativo De otra parte, al pretender el reintegro de un saldo a favor que se discute en la vía jurisdiccional, así como el pago de los intereses por mora, incrementados en el 50%, liquidados sobre una base que incluye la sanción por inexactitud, contraría la

proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones. LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones con fundamento en lo siguiente: El presupuesto de oportunidad del acto administrativo mediante el cual se impone la sanción está ligado exclusivamente a la notificación de la liquidación de revisión, no a su firmeza. Es por ello que el artículo 670 del E.T. dispone que la sanción por devolución improcedente debe imponerse dentro de los dos años siguientes a la fecha de notificación de la liquidación oficial de revisión, como ocurrió en el presente caso, porque, de aceptarse la tesis del demandante según la cual la sanción debe imponerse cuando la liquidación esté ejecutoriada, la Administración no podría hacerlo por vencimiento del plazo establecido en la norma mencionada, lo que la haría nugatoria. Por lo tanto, el plazo para proferir el pliego de cargos debe contarse desde el momento en que la Administración determinó la improcedencia del saldo a favor determinado en la declaración, que no es otro que el acto de liquidación oficial, como lo prescribe la disposición especial contenida en el artículo 670. Lo antes expuesto descarta, de plano, la alegada falsa o falta de motivación de los actos demandados, los cuales fueron proferidos atendiendo la normativa aplicable a la improcedencia de la devolución de los saldos a favor contenidos en las declaraciones privadas y a la oportunidad para hacerlo. De otra parte, no es esta la oportunidad para controvertir las modificaciones efectuadas, en la liquidación de revisión, a la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2004, fundamento de la sanción que se discute en

este proceso. La demanda contra el acto administrativo que sirve de fundamento para imponer la sanción, no impide seguir adelante con el procedimiento sancionatorio, pero sí iniciar el proceso de cobro hasta tanto dicho recurso o demanda se decida definitivamente y en forma adversa al contribuyente. Según ello, los procesos de determinación del impuesto y el que sanciona la devolución, compensación o imputación improcedente, pueden adelantarse simultáneamente, no obstante que el fallo del primero incida en el segundo, y los actos sancionatorios gozan de presunción de legalidad hasta tanto la jurisdicción provea sobre la validez de la liquidación oficial de revisión que reduce o elimina el saldo a favor devuelto, compensado o imputado. La actuación enjuiciada es válida porque se soporta en la previa determinación oficial del impuesto y en la devolución y/o compensación reconocida al contribuyente. En cuanto a la base para imponer la sanción por devolución improcedente, el artículo 670, ya citado, dispone que el valor a reintegrar surge de la diferencia entre el saldo a favor liquidado en la declaración privada, que fue devuelto o compensado, y el establecido en la liquidación oficial de revisión, acto en el que, además, se fija la sanción por inexactitud. Debe tenerse en cuenta que cuando la Administración tributaria disminuye el saldo a favor, la sociedad contribuyente realiza una doble disposición del mismo; la primera, cuando es reconocido y devuelto y la segunda, porque parte de ese saldo a favor se destina a cubrir la sanción por inexactitud, cuando el saldo a favor es determinado oficialmente, siendo utilizado de manera improcedente.

Concluye que, por lo tanto, la base del cálculo de los intereses, es el valor devuelto o compensado en exceso, que es lo mismo que el saldo a favor inicial y el definitivo, LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente la resolución sanción y la que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, declaró que la sociedad demandante estaba obligada a reintegrar la suma de $36.703.000, más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Como sustento de su decisión, señaló: Al verificarse el contenido de los actos administrativos demandados, se evidencia que cumplen el mandato contenido en el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, sobre la motivación de la decisión, ya que la administración expuso las razones de hecho y de derecho que dieron origen a las decisiones adoptadas, permitiendo a la demandante ejercer el derecho a la defensa y a la contradicción. Según el artículo 670 del E.T. cuando el contribuyente solicita o imputa un saldo a favor que posteriormente es modificado o rechazado oficialmente, puede ser sancionado por la Administración y surge para él el deber de reintegrar las sumas objeto de la devolución o compensación, dado el proceso de fiscalización del que pueden ser objeto las declaraciones que liquidan el saldo a favor y dentro del cual es posible la modificación o el rechazo del mismo. La disposición, igualmente, concibe el desarrollo paralelo de dos procedimientos que, aunque conexos, por cuanto la decisión de uno constituye el presupuesto sustancial del otro, difieren en su naturaleza y objeto pues habilitan a la Administración para que adelante el proceso sancionatorio aunque esté en trámite

el proceso judicial en el que se discute la legalidad de la liquidación oficial que rechazó o modificó el saldo a favor. Los presupuestos de la norma se configuran en el sublite pues la Administración inició el proceso sancionador, oportunamente, con la expedición del pliego de cargos, por cuando dentro del proceso de determinación oficial del impuesto se estableció una diferencia de $437.473.000, entre el saldo a favor declarado y el determinado oficialmente, valor que debe ser reintegrado, junto con los intereses moratorios, aumentados en un 50%. En ese entendido no es de recibo el argumento de la parte demandante relativo a que el pliego de cargos, como acto previo a la imposición de la sanción fue proferido en forma extemporánea pues, habiéndose notificado la resolución que resolvió el recurso de reconsideración el 2 de abril de 2008, la Administración contaba con dos años, a partir de esa fecha, para imponer la sanción por devolución improcedente, plazo dentro del cual no solo expidió el pliego de cargos sino también la resolución sancionatoria. Lo único que sujeta la iniciación del proceso correspondiente a la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, es la notificación de la liquidación oficial de revisión. Como lo anotó la parte demandante, los actos administrativos a través de los cuales de determinó el impuesto fueron objeto de demanda antes esta jurisdicción, asunto que fue desatado por el Consejo de Estado mediante sentencia del 16 de septiembre de 2011, que anuló parcialmente la liquidación oficial y fijó una nueva

liquidación del impuesto, por lo que para reliquidar la sanción por devolución improcedente deberá tomarse el saldo a favor determinado en esa liquidación. RECURSO DE APELACIÓN La actora apeló la sentencia de primera instancia. Para el efecto, reiteró los argumentos expuestos en la demanda en relación con la extemporaneidad del pliego de cargos y la indebida o falsa motivación al haberse impuesto una sanción con base en una liquidación de revisión que no encontraba en firme pues había sido demandada ante la jurisdicción, por lo que no podía iniciarse el proceso sancionatorio. Expuso que no puede exigirse el reintegro de un saldo a favor ni el pago de los intereses por mora, incrementados en el 50%, liquidados sobre una base que incluye la sanción por inexactitud, pues ello implicaría que se está imponiendo sanción sobre sanción. Que los intereses moratorios incrementados en el 50% sólo se causan sobre las sumas indebidamente devueltas, y constitutivas de mayores impuestos, no sobre montos correspondientes a sanciones. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora volvió a referirse a los argumentos de la demanda y manifestó, además, que la sanción por inexactitud no puede integrar la base para calcular la sanción por devolución improcedente; que debe tenerse en cuenta la sentencia del Consejo de Estado que anuló los actos de determinación oficial y así proceder en este proceso. La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y señaló que aunque las sanciones no generan intereses, la sanción por inexactitud sí debe hacer parte del valor a devolver porque es uno de los factores

que se tienen en cuenta para determinar el saldo a favor que fue devuelto de manera improcedente. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos demandados, en los que se impuso a la sociedad demandante la sanción por devolución y/o compensación improcedente, con respecto al saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2004, que en su momento fue devuelto al contribuyente. Para tal efecto, la Sala debe establecer si la Administración estaba facultada para imponer la sanción por devolución improcedente, pese a haberse presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor declarado por el bimestre mencionado, si el pliego de cargos fue oportunamente proferido y si la sanción por inexactitud hace parte del monto a devolver. Marco legal El artículo 670 del Estatuto Tributario señala: Art. 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción

deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. Parágrafo 1º.- Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Parágrafo 2º.- Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdicciona l el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso ”. (Se subraya). De la norma transcrita, y especialmente de los apartes resaltados, advierte la Sala dos mandatos que interesan al asunto debatido. - El primero, que la Administración debe imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión, no dice la norma que la Administración deba esperar a que se

falle la demanda porque ello llevaría a que perdiera la competencia temporal para hacerlo, ya que para el momento en que se dicte sentencia ya habrían transcurrido los dos años que establece la disposición para imponer la sanción y ya no podría hacerlo. De lo anterior se deduce, también, que dentro de los dos años que la Administración tiene para imponer la sanción y, claro está, previamente a hacerlo, debe proferir el pliego de cargos que antecede al acto sancionatorio. - El segundo, que la disposición no prohíbe la imposición de la sanción por devolución improcedente cuando el acto de determinación del tributo está en discusión ante la jurisdicción administrativa; por el contrario, determina que si la Administración rechaza o disminuye el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación mediante la expedición de una liquidación oficial de revisión que así lo declare, está obligada a imponer la sanción prevista en la norma señalada dentro del término de dos años contados a partir de la notificación del acto de liquidación referido. Lo que la norma dispone es que no podrá adelantarse el proceso de cobro hasta que quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente la demanda o el recurso que se hubieren presentado contra los actos de determinación. Lo anterior parte del supuesto de que los saldos a favor, generados en las declaraciones tributarias del impuesto sob