CE-SECCION CUARTA-25000-23-37-000-2012-00490-01(23554)-2018

AGOTAMIENTO DE LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS OBLIGATORIOS – Alcance. Es indispensable siempre que se pretenda la nulidad de un acto administrativo de carácter particular / NUEVOS HECHOS ANTE LA JURISDICCIÓN DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – Alcance. Si se alegan nuevos hechos o pretensiones no se cumple el presupuesto procesal del agotamiento de los recursos administrativos / NUEVOS Y MEJORES ARGUMENTOS A LOS PLANTEADOS EN EL TRÁMITE ADMINISTRATIVO – Alcance. Son procedentes por cuanto el examen de legalidad se debe basar en los cargos de nulidad de la demanda, y no en los argumentos de los recursos administrativos / EXCEPCIÓN DE INEPTA DEMANDA POR INDEBIDO AGOTAMIENTO DE LA VÍA GUBERNATIVA ANTE PROPOSICIÓN DE NUEVOS CARGOS – No probada El artículo 161 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que, para que se declare la nulidad de un acto particular que ponga fin a un proceso administrativo, «deberán haberse ejercido y decidido los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios», aspecto que constituye un requisito para acudir ante la jurisdicción. La Sección, en forma reiterada, ha expresado que «al contribuyente le es dable alegar "argumentos nuevos" en la etapa jurisdiccional, es decir, no planteados en la etapa gubernativa, si lo pretendido es la ‘nulidad' de los actos administrativos, en razón a que el examen de legalidad del acto acusado debe efectuarse respecto de los fundamentos de

derecho expuestos en la demanda, que a su vez deben concretarse a las causales de nulidad previstas en el Estatuto Tributario y las generales a que se refiere el inciso 2º del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo». Y precisó que ante la Jurisdicción no pueden plantearse hechos nuevos, diferentes a los invocados en sede administrativa, aunque sí nuevos o mejores argumentos respecto de los planteados en los recursos interpuestos en la vía gubernativa, pues con ello se viola el debido proceso de la administración. En este orden de ideas, el administrado debe aducir en sede administrativa los motivos y fundamentos de su reclamación, lo que no obsta para que en sede judicial pueda exponer nuevos o mejores argumentos, a fin de obtener la satisfacción de su pretensión, previamente planteada ante la administración. En consecuencia, si la pretensión de la parte demandante es la misma, esto es, la nulidad del acto definitivo, como ocurre en el presente caso, en la medida en que en sede administrativa y jurisdiccional se invocó la ilegalidad de los actos por los cuales se le impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, el Juez debe analizar los cargos de la demanda así no hayan sido expuestos con ocasión del recurso de reconsideración. En el caso concreto, si bien el cargo cuestionado por la demandada no fue propuesto en el recurso de reconsideración, no lo es menos que constituye un argumento nuevo encaminado a reforzar la pretensión de nulidad de los actos administrativos demandados, y se refiere a las causales de nulidad previstas en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y

de lo Contencioso Administrativo, motivo por el cual, no se están modificando los hechos sometidos a discusión en la actuación administrativa. En consecuencia, se declarará no probada la excepción de inepta demanda por «indebido agotamiento de la vía gubernativa».

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 138 / LEY 1437 DE 2011 –

ARTÍCULO 161

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance de la proposición de nuevos o mejores argumentos en sede judicial se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 3 de marzo de 2011, Exp. 25000-23-24-000-2002-00194-02(16184), C.P.

Martha Teresa Briceño de Valencia. TÉRMINO PARA IMPONER SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Contabilización. Es de dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión /

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE –

Supuestos / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Noción / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Alcance. Se configura cuando la administración mediante liquidación oficial de revisión rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado por el contribuyente / PROCESO DE DETERMINACIÓN OFICIAL DEL TRIBUTO Y PROCESO SANCIONATORIO – Naturaleza. Son independientes y autónomos pero el primero tiene efectos respecto del segundo / DECLARACIÓN DE NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Efecto. Deriva en la desaparición del supuesto de

hecho que justifica la sanción y por consiguiente también procede la nulidad de esta [S]i mediante liquidación oficial de revisión la administración rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado al contribuyente, se debe imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente dentro del término de dos (2) años contados a partir de la notificación del mencionado acto de determinación. (…) Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados están sujetos a eventuales modificaciones o rechazos derivados del ejercicio de las facultades de fiscalización de la administración. (…) [S]i una vez adelantado dicho procedimiento, la administración desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el citado artículo 670 del Estatuto Tributario prevé la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente. En otras palabras, cuando la administración modifique o rechace el saldo a favor devuelto o compensado, debe exigir su reintegro con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente o responsable, incrementados en un 50% a título de sanción. (…) En esas condiciones, la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia sólo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, se notifique al contribuyente o responsable. (…)

[L]a Sala advierte que si bien el trámite del procedimiento sancionatorio es autónomo e independiente del de determinación del tributo, el resultado de este último se ve reflejado en la sanción por devolución y/o compensación improcedente, por cuanto el monto de imposición se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la administración o la jurisdicción, según el caso, respecto de la liquidación oficial de revisión, (…) En esas condiciones, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412010000035 del 20 de agosto de 2010, declarada por la Sala en sentencia del 14 de junio de 2018, implica la desaparición del supuesto de hecho en que se fundó la administración para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, y su consecuente nulidad, con lo cual, Sala se releva de pronunciarse sobre los demás cargos formulados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 PARÁGRAFO 2

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564

DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D.C., veinte (20) de septiembre de dos mil dieciocho (2018) Radicación número: 25000-23-37-000-2012-00490-01(23554)

Actor: IPG MEDIABRANDS S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 27 de septiembre de 2017, proferida por la Sección Cuarta, Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES El 28 de mayo de 2007, la sociedad IPG MEDIABRANDS S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 20061, en la cual registró un saldo a favor de $646.750.000, que fue reconocido mediante la Resolución 608-0160 del 7 de febrero de 20082. Previo requerimiento especial, el 20 de agosto de 2010 la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión 1 Fl. 34 del c.a. 2 Fls. 43 a 56 del c.a. 3124120100000353, confirmada por la Resolución 900167 del 27 de septiembre de 2011, que desconocieron el saldo a favor declarado.

Los actos de determinación del tributo fueron demandados mediante acción de nulidad y restablecimiento del derecho4, la cual fue fallada definitivamente por el Consejo de Estado mediante sentencia del 14 de junio de 20185, en el sentido de revocar el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección «B», que negó las pretensiones de la demanda, y anular los actos demandados. El 29 de marzo de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes formuló el Pliego de Cargos 3123820110000526, en el que propuso imponer sanción por devolución y/o compensación improcedente consistente en el reintegro de $646.750.000, más los intereses moratorios incrementados en un 50%. El 11 de agosto de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Resolución Sanción 3124120110000627, que acogió la sanción propuesta. Contra el acto sancionatorio la contribuyente interpuso recurso de reconsideración8, que fue decidido por la Resolución 900.202 del 5 de septiembre de 20129, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar la sanción impuesta. DEMANDA 3 Fls. 7 a 26 del c.a. 4 Fls. 42 a 57 del c.p. 5 Exp. 20598, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 6 Fls. 48 a 52 del c.a.

7 Fls. 22 a 27 del c.p. 8 Fls 29 a 35 del c.p. 9 Fls. 36 a 40 del c.p. El demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «A.- Pretensiones principales 1.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa contenida en los siguientes actos: a.- Nulidad absoluta de la Resolución Sanción No. 312412011000062 del 11 de agosto de 2011, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante la cual impone sanción por devolución improcedente a cargo de IPG en relación con el saldo a favor registrado en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2006. b.- Nulidad absoluta de la Resolución No. 900202 del 5 de septiembre de 2012, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante la cual se confirma la Resolución Sanción antes mencionada. 2.- Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de IPG en el sentido de reconocer la procedencia de la devolución del saldo a favor registrado en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2006 por valor de COP$646.750.000, solicitada por IPG el 27 de diciembre de 2007 y aprobada por la Administración mediante Resolución

No. 608-0160 y, por ende, que no existe improcedencia alguna que justifique la sanción impuesta». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:  Artículos 29, 83, 95-9, 209 y 363 de la Constitución Política y,  Artículos 670, 683 y 746 del Estatuto Tributario. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Afirmó que no se acreditaron los requisitos para que se configure la sanción por devolución y/o compensación improcedente, porque la liquidación de revisión que modificó el saldo a favor compensado a la compañía no se encontraba en firme, ante la falta de un pronunciamiento definitivo de la jurisdicción sobre su legalidad10. Señaló que la liquidación de revisión fue demandada mediante acción de nulidad y restablecimiento del derecho, y que «las supuestas obligaciones determinadas por la DIAN en dicha liquidación oficial, representadas en un mayor impuesto sobre la renta y en una sanción por inexactitud, NO SON 10 Citó la sentencia de la Corte Constitucional C-075 de 2004. EXIGIBLES», al igual que las determinadas en los actos sancionatorios demandados. Explicó que por el vínculo que existe entre el procedimiento de determinación y el sancionatorio, la DIAN debió esperar que la jurisdicción se pronunciara sobre la legalidad de la liquidación de revisión para iniciar el procedimiento sancionatorio. Argumentó que no se desvirtúa la presunción de veracidad de la declaración tributaria de la compañía mientras los actos administrativos que la modificaron estén en discusión ante la jurisdicción, y que la

Administración viola la presunción de inocencia de la contribuyente al imponer la sanción, sin que exista certeza sobre la legalidad del acto administrativo en que se fundamentó. Sostuvo que la DIAN sólo puede exigir el reintegro del mayor impuesto que la actora dejó de liquidar en su declaración de renta, sin incluir el valor de la sanción por inexactitud, que no forma parte de la declaración y no incide en la determinación de las obligaciones a cargo de la contribuyente. Dijo que la administración no se pronunció sobre los argumentos y las pruebas presentadas en el proceso de determinación del tributo, con lo cual se vulneró el debido proceso y se afectó el procedimiento sancionatorio en discusión, pues la liquidación de revisión es ilegal e injustificada. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Formuló la excepción de ineptitud de la demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa en relación con el cargo de indebida cuantificación del saldo devuelto de forma improcedente, en tanto no fue discutido en el recurso de reconsideración. Expuso que los actos de determinación del tributo están en firme11, y que si bien en encuentran demandados, no fueron suspendidos o anulados por la jurisdicción, lo que indica que se tienen como sumas indebidamente compensadas las consignadas en la liquidación de revisión. Explicó que la devolución o compensación de saldos a favor puede ser objeto de modificación en el proceso de determinación del tributo, y que la sanción en discusión sólo requiere para su imposición que se notifique

la liquidación de revisión que modifica el saldo a favor devuelto o compensado. Manifestó que el saldo a favor reconocido a la actora fue rechazado mediante liquidación de revisión y debe ser reintegrado. Expresó que la contribuyente «realiza una doble disposición del saldo a favor, primero mediante la devolución y/o compensación realizada, y segundo cuando el mismo se utiliza para pagar las mayores sanciones determinadas oficialmente». Adujo que en el proceso que se adelanta no se pueden valorar los argumentos y las pruebas del proceso de determinación, y que la actuación administrativa se fundamentó en la normativa aplicable. AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial celebrada el 13 de agosto de 2013, la Sección Cuarta, Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca saneó el proceso al no advertir ninguna irregularidad, señaló que la excepción de ineptitud de la demanda «por falta de agotamiento de la vía gubernativa» formulada por la entidad demandada se debe resolver en la demanda, y fijó el litigio en los términos que se enuncian a continuación: «Si de acuerdo con el artículo 670 del Estatuto Tributario, la Liquidación Oficial de Revisión No. 3121412010000035 de 20 de agosto de 2010 no se encuentra en firme, por cursar demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra este acto ante el Tribunal Administrativo de 11 Citó los artículos 62 y 66 del Código Contencioso Administrativo. Cundinamarca Proceso No. 250002327000201200063-01 M.P. Beatriz Martínez Quintero, presentada el 30 de enero de 2012.

Si al determinar la sanción sólo se debe exigir el valor al impuesto que se dejó de liquidar sin incluir la sanción por inexactitud (…). Hubo valoración de las pruebas de acuerdo con lo señalado en el artículo 187 del C.P.C.» El a-quo decretó la suspensión del proceso por prejudicialidad, decisión que fue dejada sin efectos por auto del 23 de abril de 201512. SENTENCIA APELADA La Sección Cuarta, Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente: Señaló que el saldo a favor registrado por la actora en la declaración de renta del año gravable 2006 y reconocido en la Resolución 608-0160 del 7 de febrero de 2008, fue desconocido mediante liquidación de revisión, confirmada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Relató que los citados actos de determinación fueron demandados mediante acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la cual fue fallada en primera instancia en el sentido de negar las pretensiones de la demanda, decisión que fue apelada y se encuentra en el Consejo de Estado para resolver la segunda instancia. Anotó que el proceso contra los actos de determinación del tributo es autónomo respecto del proceso sancionatorio, pero la decisión que se adopte en este último depende de la que se tome en el proceso de determinación. Consideró que los actos administrativos que modificaron la declaración tributaria de la actora están en firme y gozan de presunción de legalidad, pues no fueron anulados por la jurisdicción en primera 12 Fls. 184 a 186 del c.p.

instancia, y precisó que la base de imposición de la sanción corresponde al saldo a favor declarado por la contribuyente ($646.750.000), sin incluir otras sanciones. No condenó en costas, porque su causación no se demostró en el proceso. RECURSO DE APELACIÓN La sociedad demandante interpuso recurso de apelación, con base en los motivos de inconformidad que se exponen a continuación: Explicó que la nulidad de los actos de determinación implica la nulidad de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, y que no se configura la sanción cuando la liquidación de revisión no queda en firme por la falta de pronunciamiento definitivo de la jurisdicción, en relación con su legalidad. Aseguró que hasta tanto no se adopte una decisión en relación con la legalidad de la liquidación de revisión, no se verifica la improcedencia de la devolución como supuesto de imposición de la sanción, y no se entiende desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria presentada por la sociedad. Sostuvo que la base de imposición de la sanción no incluye el valor de la sanción por inexactitud13, que no forma parte de la liquidación privada, y solicitó aplicar el principio de favorabilidad, con fundamento en lo previsto en la Ley 1819 de 2016. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La sociedad demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. Al efecto, insistió en que la administración no 13 Citó las sentencias del 18 de junio de 2014, Exp. 19885 y el Concepto DIAN 034912 del 31 de mayo de

2012. podía imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, porque los actos de determinación del tributo no quedan en firme hasta que la jurisdicción decida de forma definitiva su legalidad.

La DIAN reiteró los argumentos de la contestación de la demanda, y alegó que la sanción no está sujeta a la ejecutoria del acto de determinación del tributo, pues su imposición sólo requiere que se expida y notifique una liquidación de revisión que modifique el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. Agregó que el cargo relacionado con la base de imposición de la sanción no fue formulado en el recurso de reconsideración, y no debe ser tenido en cuenta al momento de fallar, pues sobre este no se agotó la vía gubernativa. El Ministerio Público solicitó decretar la suspensión del proceso por prejudicialidad, hasta tanto se decida la legalidad de la liquidación de revisión que originó la actuación administrativa demandada. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos acusados que impusieron a la sociedad IPG MEDIABRANDS S.A. la sanción prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, por la compensación del saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2006, que fue desconocido por la administración. Asunto previo – Agotamiento de la vía administrativa La Sala observa que en la contestación de la demanda y en los alegatos de conclusión, la entidad demandada señaló que el argumento de

indebida cuantificación de la sanción, por la inclusión de la sanción por inexactitud en la base de imposición, no fue presentado en el recurso de reconsideración, con lo cual, en relación con el mismo no se agotó la vía gubernativa. El artículo 161 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que, para que se declare la nulidad de un acto particular que ponga fin a un proceso administrativo, «deberán haberse ejercido y decidido los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios», aspecto que constituye un requisito para acudir ante la jurisdicción. La Sección, en forma reiterada, ha expresado que14 «al contribuyente le es dable alegar "argumentos nuevos" en la etapa jurisdiccional, es decir, no planteados en la etapa gubernativa, si lo pretendido es la ‘nulidad' de los actos administrativos, en razón a que el examen de legalidad del acto acusado debe efectuarse respecto de los fundamentos de derecho expuestos en la demanda, que a su vez deben concretarse a las causales de nulidad previstas en el Estatuto Tributario y las generales a que se refiere el inciso 2º del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo15». Y precisó que ante la Jurisdicción no pueden plantearse hechos nuevos, diferentes a los invocados en sede administrativa, aunque sí nuevos o mejores argumentos respecto de los planteados en los recursos interpuestos en la vía gubernativa16, pues con ello se viola el debido proceso de la administración. En este orden de ideas, el administrado debe aducir en sede

administrativa los motivos y fundamentos de su reclamación, lo que no obsta para que en sede judicial pueda exponer nuevos o mejores argumentos, a fin de obtener la satisfacción de su pretensión, previamente planteada ante la administración17. 14 Entre otras, se pueden consultar las sentencias: del 19 de octubre de 2006, Exp. 15147, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 3 de diciembre de 2009, Exp. 16183, C.P. Héctor J. Romero Díaz, del 16 de septiembre de 2010, Exp. 16691, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 3 de marzo de 2011, Exp. 16184, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 12 de agosto de 2014, Exp. 19036, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 15 Cfr. la sentencia del 23 de noviembre de 2005, Exp. 14891, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, que reiteró lo expuesto en la sentencia del 23 de marzo de 2001, Exp. 11686, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. 16 Entre otras, las sentencias del 3 de marzo de 2011, Exp. 16184, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 31 de enero de 2013, Exp. 18878, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 6 de noviembre de 2014, Exp. 20356, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 30 de agosto de 2016, Exp. 20281, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 17 En este sentido se pronunció la Sala en la providencia del 14 de mayo de 2014, Exp. 19988, C.P. Jorge

Octavio Ramírez Ramírez, citado en la sentencia del 23 de julio de 2015, Exp. 20280, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, si la pretensión de la parte demandante es la misma, esto es, la nulidad del acto definitivo, como ocurre en el presente caso, en la medida en que en sede administrativa y jurisdiccional se invocó la ilegalidad de los actos por los cuales se le impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, el Juez debe analizar los cargos de la demanda así no hayan sido expuestos con ocasión del recurso de reconsideración. En el caso concreto, si bien el cargo cuestionado por la demandada no fue propuesto en el recurso de reconsideración, no lo es menos que constituye un argumento nuevo encaminado a reforzar la pretensión de nulidad de los actos administrativos demandados, y se refiere a las causales de nulidad previstas en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, motivo por el cual, no se están modificando los hechos sometidos a discusión en la actuación administrativa. En consecuencia, se declarará no probada la excepción de inepta demanda por «indebido agotamiento de la vía gubernativa». Marco general El artículo 670 del Estatuto Tributario18, vigente durante los hechos en discusión, disponía lo siguiente: «Art. 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o

responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración 18 Modificado por el art. 293 de la Ley 1819 de 2016. exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (…) Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. Parágrafo 1º.- Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Parágrafo 2º.- Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de

resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso». (Se subraya). El artículo transcrito establece que, si mediante liquidación oficial de revisión la administración rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado al contribuyente, se debe imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente dentro del término de dos (2) años contados a partir de la notificación del mencionado acto de determinación. Dispone, además, que el proceso de cobro de las sumas devueltas o compensadas de forma improcedente no puede adelantarse hasta tanto quede ejecutoriada la sentencia o la resolución que falle negativamente la demanda o el recurso presentado que se hubiere presentado contra los actos de determinación del tributo, lo cual descarta que la ejecutoria constituya un requisito para la imposición de la sanción. Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados están sujetos a eventuales modificaciones o rechazos derivados del ejercicio de las facultades de fiscalización de la administración. La Sala observa que por cuenta de la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del Estatuto Tributario establece que la administración, previa solicitud del

contribuyente, debe devolver o compensar los saldos a favor registrados en los denuncios privados, sin que sea necesario el agotamiento previo del procedimiento de determinación del tributo. Sin embargo, si una vez adelantado dicho procedimiento, la administración desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el citado artículo 670 del Estatuto Tributario prevé la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente. En otras palabras, cuando la administración modifique o rechace el saldo a favor devuelto o compensado, debe exigir su reintegro con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente o responsable, incrementados en un 50% a título de sanción. Así pues, como fue puesto de presente por la Sala19, la normativa fiscal autoriza que la administración adelante el procedimiento de determinación del tributo y expida liquidación oficial de revisión pero, a parti