CE-SECCION CUARTA-25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)-2018

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO

EL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR - Procedencia / INNECESARIO SORTEO DE CONJUEZ POR EXISTIR QUÓRUM DECISORIOConfiguración La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó que está impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior. La Sala encuentra probado el impedimento manifestado, pues la Magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto conoció del proceso en primera instancia, dado que fue ponente de la sentencia de primera instancia. En consecuencia, acepta el impedimento de la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto y la separa del conocimiento del proceso. Teniendo en cuenta que existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 141, NUMERAL 2

IMPUESTO DEL VALOR AGREGADO IVA – Liquidación oficial de revisión / IMPUESTO MONOFÁSICO - Se exige una sola vez en todo el ciclo económico / IMPUESTO DEL VALOR AGREGADO IVA EN LA VENTA DE CERVEZA - Hecho generador. No se realiza en operaciones posteriores a la venta del productor El Estatuto Tributario parte del presupuesto de que la venta, la prestación de servicios y la importación son hechos generadores del impuesto sobre las

ventas, siempre que no hayan sido excluidos expresamente. Por regla general, el IVA es de carácter plurifásico, es decir, que grava toda la cadena de producción y comercialización hasta el consumidor final. Pero, en el caso específico de la venta de cerveza, el IVA es monofásico porque solo grava una de las fases económicas: la venta del productor. En efecto, el artículo 430 ibídem señala que el impuesto se causa “en el momento en que el artículo sea entregado por el productor para su distribución o venta en el país”. Es decir que, el IVA no se causa en las ventas de cerveza posteriores a la realizada por el productor, como la analizada, lo que en otras palabras significa que en esas operaciones no se realiza el hecho generador del impuesto. Ahora bien, como se dijo antes deben distinguirse: (i) Los bienes gravados son aquellos que causan el impuesto a la tarifa general o a una diferencial. La ley tributaria permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputable a los ingresos gravados. (ii) Los bienes exentos causan el impuesto pero se encuentran gravados a tarifa 0%. Solo los productores de bienes exentos tienen derecho a llevar como descontable los impuestos pagados en la adquisición o importación de dichos bienes. En estos casos, el efecto económico es neutro, por la siguiente razón: El responsable no paga IVA por los bienes y servicios exentos, y además, puede solicitar los impuestos descontables imputables a los mismos, lo que lleva a que el consumidor adquiera el bien

libre de impuesto. (iii) Los bienes excluidos son los que, por su naturaleza podrían causar el IVA. Pero no son gravados por expresa disposición de la ley. Lo que se ratifica en el artículo 420 del Estatuto Tributario, cuando condiciona el hecho generador del IVA en las ventas, al hecho de que “no hayan sido excluidas expresamente”. Limitación que está en concordancia con el principio de taxatividad que rige en los beneficios tributarios. Los bienes excluidos no causan IVA, motivo por el cual no es posible descontar Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. los valores pagados por dicho concepto. Pero pueden llevarse como un mayor valor del costo o gasto deducible en renta. (iv) Los bienes no gravados se derivan de operaciones que no están “sujetas” al IVA, esto es, que no se subsumen en el hecho generador del tributo y, por tanto, son ajenas al impuesto. La consecuencia de que no se origine la obligación tributaria; esto es, que no haya “causa” que origine el pago del impuesto por la no realización o nacimiento del hecho generador es lo que explica que las operaciones “no sujetas” a IVA no dan derecho a impuestos descontables. Recuérdese que estos últimos –los impuestos descontablescorresponden al IVA pagado por concepto de costos o gastos imputables a la actividad donde se genera el IVA (el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes muebles y servicios, y el IVA pagado en la importación de bienes muebles), dentro de los que no están, por obvia sustracción de materia, los

ingresos relacionados con operaciones no gravadas. Por eso el impuesto generado en las operaciones gravadas – tarifa general, o diferencial o tarifa 0%- es el que se resta con el impuesto descontable, a diferencia de los “no gravados" que pueden llevarse como costo o gasto en renta, siempre que cumplan las condiciones exigidas en ese tributo. En ese contexto, se encuentra que las operaciones que se realicen con los citados bienes, originan ingresos provenientes de operaciones gravadas, exentas, excluidas, y no gravadas de IVA, respectivamente. En el caso concreto, la venta de cerveza comprada a terceros corresponde a una operación no gravada con IVA, porque no se subsume en la definición del hecho generador del IVA en la venta de cerveza, ni su exclusión fue prevista en la ley. Y, ello es así en tanto el artículo 430 del Estatuto Tributario se limitó a establecer el IVA sobre las ventas de cerveza del productor, sin contemplar en ninguna otra norma una exclusión expresa sobre las posteriores ventas del producto. Esa situación permite comprender que las ventas de cerveza comprada a terceros no puedan calificarse como excluidas del tributo, porque esa connotación debe estar dada por la ley.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO –

ARTÍCULO 430

IMPUESTO DESCONTABLE - Determinación de la proporcionalidad /

PROPORCIONALIDAD DEL IVA DESCONTABLE – Finalidad / CÁLCULO

DE PROPORCIONALIDAD DE LOS IMPUESTOS DESCONTABLESImprocedencia

[L]a proporcionalidad de los impuestos descontables tiene por objeto imputar correctamente el IVA pagado en costos y gastos comunes a las operaciones gravadas, exentas y excluidas; distribuyendo unos valores al IVA descontable -derivado de las gravadas y exentas-, y otros al mayor valor del costo o gasto -relativos a las excluidas-. Pero, como se advierte en las citadas normas, para la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, solo se tienen en cuenta los ingresos por operaciones (i) gravadas, (ii) exentas y, (iii) excluidas. Por lo tanto, la base para establecer la proporción, es el monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas. Sin que se incluya en ese cálculo, los ingresos por operaciones no gravadas que, como se señaló, están por fuera de la regulación de ese tributo. Lo que se ratifica en el hecho de que las operaciones no gravadas no hayan sido tenidas en cuenta por el artículo 490 del Estatuto Tributario para el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables. Ahora, independientemente de que los ingresos por Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. operaciones no gravadas tengan costos y gastos comunes con las actividades señaladas, no es posible incluirlos dentro del cálculo de proporcionalidad porque, se repite, esa circunstancia no fue prevista en la ley, como sí fue el caso de las operaciones excluidas. Más todavía,

cuando su inclusión generaría una modificación en el porcentaje aplicable al IVA descontable, en la medida en que al aumentarse la proporción respecto de los ingresos excluidos con los no gravados, se disminuye el valor de los impuestos descontables por operaciones gravadas, sin que exista un sustento legal para afectar el valor de los impuestos descontables. No puede perderse de vista que la finalidad de la proporcionalidad del IVA descontable, es determinar la parte del IVA repercutido al responsable que puede imputarse a las operaciones que conforman el hecho generador del impuesto, cuando en el período fiscal se ha incurrido en gastos comunes a las operaciones gravadas, exentas y excluidas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 485 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 489

SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación [N]o es procedente la modificación del tributo en el sentido de disminuir los impuestos descontables, por la inclusión de operaciones no gravadas en el cálculo de proporcionalidad previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario. Por las mismas razones, no resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. (…) En segunda instancia, la Sala no condenará en costas a la parte vencida –demandadaporque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones que incurrió la demandante por ese concepto, como lo exige para su procedencia

el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490 / LEY 1564

DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., mayo diez (10) de dos mil dieciocho (2018) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Actor: BAVARIA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESDIAN Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 25 de febrero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”. La sentencia dispuso: “Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000040 del 1 de septiembre de 2011 proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y de su confirmatoria la Resolución No. 900.215 del 5 de octubre de 2012, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, conforme con lo expuesto en la

parte motiva de la presente providencia.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declárase la firmeza de la declaración privada del impuesto a las ventas del 2 bimestre del 2009 presentada por BAVARIA S.A., corregida el 18 de mayo de 2010, y aceptada a través de la Liquidación de Corrección No. 312412010000124 del 17 de junio de 2010.

Tercero: No se condena en costas, ni agencias en derecho.

Cuarto: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso”.

ANTECEDENTES

1. La sociedad BAVARIA S.A. presentó la declaración de IVA del bimestre 2 del año 2009, en la que registró ingresos por operaciones “no gravadas”, generados en la venta de cerveza Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. comprada e importada a terceros, por la suma de

$29.744.797.000. Además, llevó impuestos descontables por operaciones gravadas por valor de $8.104.077.000, calculados proporcionalmente de acuerdo con el artículo 490 del Estatuto Tributario, sin incluir los ingresos “no gravados”.

2. La Administración modificó la declaración privada en el sentido de reclasificar los ingresos por operaciones “no gravadas” a “excluidas”. Lo que implicó que esos valores se incluyeran en el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables previsto

para las operaciones gravadas, excluidas y exentas. Al introducirse dichos ingresos en el cálculo, se generó un menor valor de impuestos descontables por operaciones gravadas en la suma de $222.802.000, que fue objeto de rechazo.

3. El contribuyente discute esa decisión por considerar que la venta de cerveza no producida por la sociedad, es un ingreso por operaciones “no gravadas”, que de conformidad con el artículo 490 ibídem, no hace parte del cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables.

1. DEMANDA En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad BAVARIA S.A. solicitó: Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. “1.1. Que se declare la nulidad de los actos acusados. 1.2. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi representada en los siguientes términos: 1.2.1. Declarando que la actividad de venta de cerveza comprada de terceros e importada, es una venta NO gravada con IVA, y no una venta excluida de ese impuesto, y que por consiguiente no debe incluirse dentro del cálculo de la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del Estatuto Tributario (ET). 1.2.2. Señalando que la declaración de IVA correspondiente al bimestre II del año 2009, modificada por la Liquidación Oficial de Corrección No. 312412010000124 del 17 de junio de 2010 está en firme, y respecto de

ella no se adeuda suma alguna por impuestos ni sanciones. 1.2.3. Ordenando el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada. 1.2.4. Declarando que no son de cargo de BAVARIA las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso”. Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo: Violación de los artículos 6, 121 y 338 de la Constitución Política, 424, 430 y 490 del Estatuto Tributario, 137 del CPACA, y 264 de la Ley 223 de 1995, el Decreto 4048 de 2008 y la Circular No.175 de 2001 Violación del principio de congruencia Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

En el requerimiento especial no se indicó la base de cálculo de los impuestos descontables. Ese ejercicio solo se realizó con ocasión de la liquidación oficial. Además debe “acogerse como cierta la confesión de la DIAN contenida en la página 13” en la que sostiene que el requerimiento especial no contiene todos los puntos que pretendía modificar. Lo que ratifica la irregularidad alegada. Ingresos por operaciones no gravadas con IVA De acuerdo con el artículo 430 del Estatuto Tributario, en la primera venta de la cerveza se causa el IVA. Por tanto, en las ventas posteriores - como la comercialización de esos productos realizada por la sociedad-, los ingresos no están gravados. No puede considerarse que las ventas posteriores tengan la connotación de excluidas, porque como lo ha señalado la DIAN1,

aquellas se refieren a las que no causan el IVA por expresa disposición de la ley, doctrina que es desconocida en los actos demandados. Por su parte, las operaciones “no gravadas” no configuran el hecho generador del IVA, ni están señaladas en la ley. Supuesto que se configura en este caso, porque ni el artículo 430 del Estatuto Tributario, ni ningún otro, establece una exclusión sobre la venta de cerveza no producida. 1 Concepto DIAN No. 035675 y 034919 de 2012.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

Ahora, si bien el Concepto Unificado de IVA No. 003 del 2003 indica que las ventas de cerveza adquirida del productor o del importador son excluidas del tributo, esa doctrina solo obliga a los funcionarios de la DIAN y, esa exclusión no puede establecerse vía concepto. No existe justificación legal para que la DIAN afirme que las operaciones que guardan relación con el giro ordinario del negocio –como las analizadas-, no constituyen actividades no gravadas sino excluidas. Pues, esa connotación debe estar determinada en la ley de manera expresa, en virtud del principio de legalidad. Por esas razones, la venta de cerveza comprada a terceros constituye ingreso no gravado. Lo que lleva a señalar que tales rubros no se incluyen dentro del cálculo de proporcionalidad del artículo 490 del Estatuto Tributario, pues ese procedimiento solo está previsto para las operaciones gravadas, exentas y excluidas. Sanción por inexactitud No procede la sanción por inexactitud toda vez que la sociedad no

incurrió en ninguno de los hechos sancionados por el artículo 647 del Estatuto Tributario. En este caso se presenta una diferencia de criterio respecto de las normas que regulan el tratamiento de IVA en la venta de cerveza.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos: Existe correspondencia entre los actos demandados, toda vez que desde el requerimiento especial, se sustentó la reclasificación de los ingresos no gravados a excluidos, así como su inclusión dentro del cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables. Para efectos de establecer la clasificación de las ventas discutidas, debe tenerse en cuenta que las operaciones gravadas, excluidas y exentas provienen de la actividad económica de la sociedad. Y, las sumas que no se originan en el objeto social, deben tratarse como no gravados. En el caso de la venta de cerveza, el IVA es monofásico, es decir, solo se causa en una sola etapa, a nivel de productor. Por tanto, en las fases sucesivas, los bienes adquieren la calidad de excluidos. En tal sentido, los ingresos obtenidos por la venta de cerveza comprada o importada a terceros están excluidos de IVA, por el carácter monofásico del IVA, en tanto provienen del giro ordinario del negocio de la sociedad. De ahí que esos ingresos deban tenerse en cuenta en el cálculo de la proporcionalidad previsto en el artículo 490 del Estatuto

Tributario. Los actos demandados no desconocen la doctrina de la entidad. Por el contrario, se sustentan en el Concepto Unificado de IVA No. 003 de 2003 que establece que las operaciones de venta de cerveza no producida se encuentran excluidas del tributo.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que la sociedad declaró un mayor valor de impuestos descontables. Adicionalmente, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

1. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante providencia del 25 de febrero de 2015, declaró la nulidad de los actos demandados y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: Existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión porque la discusión siempre ha versado sobre la reclasificación de los ingresos no gravados a excluidos, y sus efectos en el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables. Por eso, el hecho de que el acto liquidatorio desarrolle más argumentos que el preparatorio, no constituye una violación al principio de correspondencia.

Para establecer la clasificación de la operación discutida, debe tenerse en cuenta que el artículo 430 del Estatuto Tributario dispone que el IVA solo se causa en la venta de cerveza realizada por el productor. Además que, dentro del listado de bienes excluidos del citado estatuto no se encuentra incluida la cerveza no

producida.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

Como en materia tributaria opera el principio de taxatividad, los bienes excluidos son los expresamente señalados en la ley. Por eso, la DIAN no podía determinar que la venta de cerveza comprada a un tercero constituya un ingreso por operaciones excluidas. En consecuencia, no es procedente que esos valores se lleven al cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables, ni la imposición de la sanción por inexactitud. No se condena en costas porque la controversia planteada se circunscribe a un tema tributario, de interés público.

1. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente: Los ingresos provenientes de la venta de cerveza comprada a terceros están excluidos del IVA por estar relacionados con el giro ordinario del negocio y dado el carácter monofásico del IVA para esos productos que implica una exclusión en las ventas efectuadas por no productores.

Por tanto, los ingresos excluidos por ventas a terceros deben incluirse en el cálculo de proporcionalidad del artículo 490 del Estatuto Tributario. Ese procedimiento se utiliza cuando los bienes que otorgan derecho a descuento se destinan indistintamente a operaciones gravadas, Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. exentas o excluidas y no sea posible establecer su imputación directa. Para esos efectos, se realiza una proporción del impuesto

descontable que puede llevarse en los exentos y gravados y, otra relativa a los costos o gastos por los excluidos. Si se clasificara como “no gravada” una venta realizada en el giro ordinario de los negocios, no formaría parte del cálculo de proporcionalidad, lo que implicaría que el IVA generado en esas operaciones sería descontable al 100%, porque en la enajenación de esos bienes concurren costos comunes a las actividades gravadas, exentas y excluidas. Lo que desconoce que las ventas gravadas no causan el tributo y no dan derecho a descontable alguno. Debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto la actora declaró un mayor valor de impuestos descontables, que le generaron un menor IVA.

1. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en la apelación. El Ministerio Público no rindió concepto.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante: BAVARIA S.A.

1. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad BAVARIA S.A. por el bimestre 2 del año 2009.

1. Cuestión previa La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó que está impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque

conoció del proceso en instancia anterior. La Sala encuentra probado el impedimento manifestado, pues la Magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto conoció del proceso en primera instancia, dado que fue ponente de la sentencia de primera instancia. En consecuencia, acepta el impedimento de la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto y la separa del conocimiento del proceso. Teniendo en cuenta que existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.

2. Problema jurídico Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. 2.1. En este caso, se discute si es procedente incluir los ingresos por comercialización de cerveza comprada a terceros en el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario.

Se precisa que el mecanismo de proporcionalidad parte de un hecho: que los bienes y servicios que dan derecho a impuestos descontables, el responsable del IVA los destina a operaciones que causan el tributo y, además a las exentas y excluidas del mismo. Eso es lo que se infiere de los artículos 420 y siguientes del Estatuto Tributario, que es claro al hablar de estas tres categorías. El responsable del IVA tiene derecho a descontar el impuesto pagado en las operaciones gravadas, por una razón: parte del mismo fue pagado en la fase u operación anterior a la de enajenación efectuada por él. Si no fuere así se pagaría “doblemente” dicho tributo. Pero además, como puede efectuar venta de bienes y/o servicios exentos o excluidos del IVA, de los cuales el primero da derecho a

descontables y el segundo, debe tratarse como un mayor valor del costo o gasto; es indispensable “depurar” las cuentas para que ese hecho económico se refleje en su verdadera dimensión. A eso, en síntesis, apunta el mecanismo que consagra el artículo 490 del Estatuto Tributario.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. 2.2. Por eso la importancia de definir si las ventas de cerveza no producida por la sociedad, son una operación “no gravada”, conforme fueron declaradas o, “excluidas” como lo determinó la DIAN, a fin de establecer si esos rubros deben incluirse o no en el cálculo de la base para aplicar la proporcionalidad de los impuestos descontables.

Si se reputan como excluidas debe sumarse el monto de las mismas a las gravadas y exentas para fijar la proporción del impuesto descontable, que será menor. Si son, como dice la sociedad, “no gravadas” no harán parte de la base y por ende la cuota proporcional que determina el porcentaje descontable sería mayor. Todo, además, si se tiene en cuenta que los ingresos no gravados con IVA, no pueden incidir en la aplicación del mecanismo de proporcionalidad previsto en el artículo 490 del ET, porque no causan IVA, en tanto no se configura el hecho generador del tributo.

3. Tratamiento en el IVA de la venta de cerveza comprada o importada 3.1. El contribuyente declaró ingresos por operaciones no gravadas en la suma de $29.744.797.090, por la venta de cerveza comprada

a terceros. La DIAN reclasificó esos rubros a “excluidos”, lo que llevó a su inclusión dentro del cálculo de proporcionalidad del artículo 490 del Estatuto Tributario, y la disminución del monto que podía llevarse como impuestos descontables.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. 3.1.1. La connotación de “excluidos” que la DIAN le impuso a las operaciones, parte del carácter monofásico del IVA en la venta de cerveza, que restringe su causación a nivel de productor y, que según ésta, implica que las demás enajenaciones se encuentran excluidas del tributo.

Además, la Administración consideró que todos los ingresos que no estén gravados con IVA y tengan relación con el objeto social de la sociedad, deben llevarse como excluidos. Agregó que, si se clasificara como “no gravada” una venta realizada en el giro ordinario de los negocios, esta no formaría parte del cálculo de proporcionalidad, lo que implicaría que el IVA generado en esas operaciones fuera descontable al 100%, en tanto en la comercialización de esos bienes concurren los costos comunes a las actividades gravadas, exentas y excluidas. 3.1.2. Por su parte, para el demandante, los ingresos son por operaciones “no gravadas” porque no están contemplados como excluidos en la ley, y en tanto no configuran el hecho generador del IVA. Todo, porque el artículo 430 del Estatuto Tributario, ni ningún otro, establece una exclusión sobre la venta de cerveza no

producida. 3.2. Así las cosas, corresponde a la Sala establecer en el impuesto sobre las ventas, qué tratamiento debe dársele a las ventas de cerveza comprada a terceros, para determinar si los ingresos deben o no incluirse dentro del cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. 3.3. A estos efectos, se realizarán unas precisiones sobre el hecho generador del IVA y, la clasificación de los bienes en el marco de ese tributo. 3.3.1. El Estatuto Tributario parte del presupuesto de que la venta, la prestación de servicios y la importación son hechos generadores del impuesto sobre las ventas, siempre que no hayan sido excluidos expresamente2.

Por regla general, el IVA es de carácter plurifásico, es decir, que grava toda la cadena de producción y comercialización hasta el consumidor final. Pero, en el caso específico de la venta de cerveza, el IVA es monofásico porque solo grava una de las fases económicas: la venta del productor. En efecto, el artículo 430 ibídem señala que el impuesto se causa “en el momento en que el artículo sea entregado por el productor para su distribución o venta en el país”. Es decir que, el IVA no se causa en las ventas de cerveza posteriores a la realizada por el productor, como la analizada, lo que en otras palabras significa que en esas operaciones no se realiza el hecho generador del impuesto. 3.3.2. Ahora bien, como se dijo antes deben distinguirse: (i) Los bienes gravados son aquellos que causan el impuesto a la

tarifa general o a una diferencial. La ley tributaria permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados 2 Artículo 420 del Estatuto Tributario.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795) Demandante: BAVARIA S.A. en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputable a los ingresos gravados3.

(ii) Los bienes exentos causan el impuesto pero se encuentran gravados a tarifa 0%. Solo los productores de bienes exentos tienen derecho a llevar como descontable los impuestos pagados en la adquisición o importación de dichos bienes4. En estos casos, el efecto económico es neutro, por la siguiente razón: El responsable no paga IVA por los bienes y servicios exentos, y además, puede solicitar los impuestos descontables imputables a los mismos, lo que lleva a que el consumidor adquiera el bien libre de impuesto. (iii) Los bienes excluidos son los que, por su naturaleza podrían causar el IVA. Pero no son gravados por expresa disposición de la ley. Lo que se ratifica en el artículo 420 del Estatuto Tributario, cuando condiciona el hecho generador del IVA en las ventas, al hecho de que “no hayan sido excluidas expresamente”. Limitación que está en concordancia con el principio de taxatividad que rige en los beneficios tributarios. Los bienes excluidos no causan IVA, motivo por el cual no es posible descontar los valores pagados por dicho concepto. Pero pueden llevarse como un mayor valor del costo o gasto deducible en renta. 3 Artículo 485 y 488 del Estatuto Tributario.

4 Artículo 489 del Estatuto Tributario.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00195-01(21795)

Demandante