CE-SECCIÓN CUARTA-25000-23-37-000-2014-00859-01(23823)

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823)

Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) SIMULACIÓN - Definición / ACREDITACIÓN DE LA SIMULACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA - Libertad probatoria / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIANAlcance. Le impone la obligación a la administración de desvirtuar la presunción de veracidad de la declaraciones / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Alcance. No impide el ejercicio de la facultad de fiscalización de la administración tributaria / IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Requisitos. El artículo 743 del Estatuto Tributario recoge los requisitos que la legislación procesal ha definido en relación con la eficacia de los medios probatorios / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance. Implica que las partes deben probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que persiguen / RECHAZO DE

COMPRAS REGISTRADAS - Improcedencia / IMPUESTOS DESCONTABLES CONSIGNADOS EN LA DECLARACIÓN DE IVA - Presupuestos. Reiteración de jurisprudencia [L]a simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo. Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación

contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial. Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. 2.3Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la inexistencia de las operaciones de compra cuestionadas. Es por eso que el indicio sirve como medio de prueba en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. 2.4A su vez, el principio general de la carga de la prueba contenido en el

artículo 177 CPC, reiterado por el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien, de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Ello obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (…) [L]a demandada no desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración presentada, pues, pese a las pruebas indiciarias construidas a partir de inconsistencias con la información recaudada de los proveedores, la actora demostró con suficiencia que las operaciones rechazadas sí existieron, por lo cual la demandante tenía derecho a solicitar en su declaración los Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823)

Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) impuestos descontables derivados de las referidas operaciones, sin lugar a rechazar las compras a estos proveedores y los impuestos descontables señalados en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTÍCULO 175, INCISO 1 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 165 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 177 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) -

ARTÍCULO 167

NOTA DE RELATORÍA: Sobre los impuestos descontables, la Sala reitera asuntos de similares características, consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 30 de mayo de 2019, Exp. 08001-23-33-000-2013-90353-01(23072), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de febrero de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2013-00416-01(23296), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de mayo de 2021, Exp. 25000-23-37-000-2015-00552-01(23330), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 02 de octubre de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2015-00478-01(24359), C.P. Milton Chaves García; sentencia del

Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 02 de octubre de 2019, Exp. 25000-23-37-0002014-00886-01(22682), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 05 de agosto de 2021, Exp. 25000-23-37-000-2014-0088401(22715), CP: Julio Roberto Piza Rodríguez CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación De conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, no se condenará en costas en esta instancia, en la medida en que no existe prueba de su causación.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., diecinueve (19) de agosto de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00859-01(23823)

Actor: TONEMAX SAS (ACTUALMENTE, TONEMAX SAS EN LIQUIDACIÓN)

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

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Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) 08 de marzo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (ff. 763 y 764): Primero: Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000405 de 16 de julio de 2013 y la Resolución nro. 900.086 de 31 de marzo de 2014, proferida por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.

Segundo: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, declárese que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad Tonemax SAS corresponde a la suma de $798.805.000.

Tercero: Niéganse las demás pretensiones.

Cuarto: No se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000405, del 16 de julio de 2013, la DIAN modificó la liquidación privada del IVA del 3.° bimestre de 2011 de la actora, para: rechazar compras de chatarra por $4.924.043.403 e impuestos descontables en cuantía de $787.846.944; producto de ello, se disminuyeron las compras gravadas de $29.821.627.000 a 24.897.584.000 y los impuestos descontables de $4.757.660.000 a

$3.958.855.000, se impuso sanción por inexactitud por $1.281.336.000 y se disminuyó el saldo a favor (ff. 42 a 61). Ese acto fue confirmado, en reconsideración, por la Resolución nro. 900.086, del 31 de marzo de 2014 (ff. 63 a 86).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda1 En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 5):

1. Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la Liquidación Oficial de Revisión número 322412013000405 del 16 de julio de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se modificó la declaración presentada por Tonemax SAS (en adelante, Tonemax) por concepto del impuesto sobre las ventas IVA correspondiente al tercer bimestre del año 2011 y la resolución número 900.086 del 31 de marzo de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que confirmó liquidación oficial de revisión número 322412013000405 del 16 de julio de 2013.

2. En virtud de la declaratoria de nulidad del acto administrativo mencionado anteriormente, y a título

de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración presentada por Tonemax S.A.S. por concepto del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año 2011. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 6.º, 29 y 83 de la Constitución y 683, 742, 745 y 856 del ET. El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 6 a 35): 1 Mediante escrito radicado el 09 de septiembre de 2014, la actora reformó la demanda (ff. 139 a 179), la cual fue admitida mediante auto del 19 de noviembre de 2015 (ff. 182 a 184). Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) Aseveró que la sociedad tiene como objeto social la compra y venta de materia prima e insumos, principalmente: chatarra, para el proceso siderúrgico del grupo Gerdau Diaco

S. A., que tuvo operaciones con 167 proveedores, de los cuales, 11 fueron los cuestionados por la DIAN, lo que es indicativo de que no es una empresa de papel constituida con el único fin de obtener impuestos descontables, como lo sugiere la Administración. En este mismo sentido, añadió que las operaciones de compra de chatarra glosadas por la demandada están debidamente soportadas en facturas con el cumplimiento de los requisitos del artículo 771-2 del ET, tiquetes de báscula, informes de

revisoría fiscal, estados financieros, certificaciones de transferencias bancarias de los proveedores que demuestran el pago efectuado a estos; operaciones que, además, se ven respaldadas por la existencia de copias de contratos laborales y de pagos de aportes a la seguridad social, declaraciones del ICA, entre otros documentos, de manera que el hecho de que algunos proveedores no pudieron ser ubicados por el ente fiscalizador, ello no debía conducir al desconocimiento de las operaciones de compras de chatarra, como de forma errada fue valorado y concluido por la autoridad fiscal, máxime si se tenía en cuenta que la actividad económica de los chatarreros no se desarrolla en establecimientos de comercio fijos o permanentes como ocurre en otras actividades económicas. Agregó que el informe técnico de ingeniero metalúrgico, adjunto a la demanda, daba certeza de que los sistemas de pesaje eran adecuados, que el software utilizado era el mejor del mercado, y que el certificado de la contadora de la sociedad Diaco, denominado «balance de masas», demostraba que la totalidad de chatarra adquirida por Tonemax para posteriormente ser vendido a aquella sociedad fue utilizada en la producción de palanquilla. A su vez, anotó que no se le podía desconocer sus impuestos descontables por el hecho de que el Estado no hubiere recaudado el IVA de parte de sus proveedores, pues solo después de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, en aplicación del artículo 437-4 del ET es que se le atribuye la calidad de agente retenedor del IVA al comprador de la chatarra. Por último, expresó que no procede la sanción por inexactitud, porque los

datos declarados son verdaderos y completos, no existieron proveedores ficticios ni operaciones simuladas, y las modificaciones realizadas obedecen a un error de apreciación de las pruebas y a diferencias de criterio sobre la norma aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff.108 a 134). Con ese fin, sostuvo que lo que condujo a concluir el rechazo de las compras de chatarra efectuadas a once de los proveedores de la actora, en el bimestre discutido, provino de que al constatar las direcciones registradas en el RUT de algunos de ellos no se pudieron ubicar y, en todo caso, las operaciones no coincidían con las reportadas por la actora. Tampoco estos proveedores atendieron los cruces y requerimientos de información, de modo que fue imposible ubicarlos, verificar su existencia física, su capacidad económica y operativa, así que ello devino en desconocer las compras y los impuestos descontables. Si bien las operaciones de compra de chatarra estaban debidamente registradas y soportadas en la contabilidad y en documentos externos (facturas), el hecho de que no se hubiere podido verificar externamente la realidad de estas operaciones con los terceros involucrados y a través del manejo de otros indicios llevó al convencimiento de la inexistencia de las operaciones por la falta de comprobación en la información registrada. En cuanto a la sanción por inexactitud, consideró satisfecha la demostración de la Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

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Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) comisión del hecho infractor previsto en el artículo 647 del ET, sin que hubiere lugar a valorarse alguna causal de exculpación.

Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos demandados sin condenar en costas (ff. 726 a 764). Al efecto, sostuvo que, para el reconocimiento de los impuestos descontables, la actora debía soportar su autoliquidación mediante elementos probatorios idóneos a fin de acreditar la trazabilidad de la cadena de comercialización de chatarra. No obstante, señaló que la Administración, mediante pruebas directas, logró desvirtuar el contenido de la declaración privada y los documentos soporte de las transacciones, todo lo cual se reforzó con los testimonios practicados en sede judicial a algunos de estos proveedores quienes no aportaron elementos de juicio adicionales a los que ya se encontraban dentro del expediente, pues adujeron no recordar en detalle la forma en que se llevaron a cabo las operaciones con la actora. Por consiguiente, avaló el rechazo de los costos e impuestos descontables y aplicó el principio de favorabilidad para reducir la sanción por inexactitud impuesta a la actora y esta fue la razón para anular parcialmente los actos. Recursos de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal. La actora, señaló que el a quo desarrolló una indebida valoración probatoria, pues estimó que «se limitó a transcribir lo dicho por la DIAN en los actos acusados y en la contestación de la demanda», sin efectuar un

análisis de los medios de prueba allegados desde la investigación administrativa y, de hecho, los testimonios de cuatro de los once proveedores que se practicaron en primera instancia reafirmaron la realidad de las transacciones, pues todos coincidieron en que sí llevaron a cabo operaciones con Tonemax producto de las cuales recibieron pagos en sus cuentas bancarias. Agregó que, en el presente caso, el análisis probatorio fue diferente al practicado en los procesos que finalizaron con sentencias a su favor de fechas 19 de mayo del 2016, (exp. 2014-00886-00, MP: Beatriz María Martínez Quintero) y del 31 de mayo del 2017, (exp. 25000-23-37-000-2015-00552-00, MP: José Antonio Molina Torres), pese a tratarse de supuestos fácticos similares, relacionados con el 4.º y 5.º bimestre del mismo año gravable, todo lo cual derivó en un desconocimiento del precedente judicial horizontal. Seguidamente, reiteró los argumentos de la demanda haciendo alusión a los medios de prueba que desvirtúan lo glosado por la Administración y reafirmando que no se le podía trasladar la responsabilidad de que la DIAN no hubiere recaudo el IVA que los proveedores generaron con las ventas de chatarra, pues en esa época, el vendedor de la chatarra era el responsable del tributo (ff. 773 a 799). Por su parte, la demandada cuestionó la reducción de la sanción. Al respecto, adujo que era improcedente disminuir la multa, puesto que se trató de una infracción grave que configuraba abuso en materia tributaria (ff. 800 a 802).

Alegatos de conclusión Ambas partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 836 a 856 y 857 a 861). El Ministerio Público señaló que, correspondía a la actora desvirtuar los hallazgos de la Administración y demostrar la realidad de las operaciones económicas ejecutadas con los proveedores cuestionados. A esos efectos, la contribuyente debió realizar un mayor esfuerzo probatorio y ubicar a tales proveedores a fin de demostrar la existencia de las transacciones u ofrecer una justificación para desvirtuar los indicios de la Administración. Por otro lado, sostuvo que no hubo vulneración del precedente judicial, pues estimó que Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) la demandante no demostró que, en los casos sobre compra y venta de chatarra y proveedores inexistentes, existiera una posición uniforme que la favoreciera. Finalmente, adujo que la sanción por inexactitud se debía mantener en los términos establecidos en la sentencia de primera instancia (ff. 862 a 866).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos de apelación formulados por las partes, contra la sentencia de primer grado, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Concretamente, se debe determinar si los medios de prueba allegados por la demandante desvirtúan lo glosado por la

Administración para desconocer las compras realizadas a once de los proveedores de aquella y sus respectivos impuestos descontables, por el 3.° bimestre de 2011 y, si por cuenta de ello, el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria y en violación del precedente judicial horizontal pues sobre otros litigios entre las mismas partes, pero por periodos diferentes del IVA, la conclusión fáctica llevó a reconocer la existencia de las operaciones de compra de chatarra cuestionadas. Superado ese análisis y, de ser procedente, se estudiará lo referente a la sanción por inexactitud que el a quo disminuyó en aplicación del principio de favorabilidad. 2En torno al cuestionamiento de la parte activa consistente en la indebida valoración probatoria cometida presuntamente por el tribunal, tal acusación está referida a que en primera instancia se practicaron las pruebas testimoniales a cuatro de los once proveedores y, a partir de la versión de estos testigos, el tribunal consideró que las operaciones de venta de chatarra a la demandante eran ficticias. Empero, la actora insiste en que tales testimonios ratifican la operación de venta de chatarra, según lo atestiguaron los cuatro proveedores que rindieron versión; además, ese medio de prueba debía valorarse con las pruebas directas aportadas en el expediente que pretendían demostrar la realidad de las operaciones de compras e impuestos descontables declarados en el denuncio del 3.º bimestre del IVA del año 2011, las mismas que siendo valoradas en litigios análogos y entre las mismas partes, derivaron en sentencias favorecedores a Tonemax, decisiones emitidas por la misma corporación,

de ahí que adujera una vulneración del precedente horizontal vinculante. Su contraparte defiende el análisis probatorio realizado en sede administrativa y la tesis del tribunal, pues sostiene que los indicios, junto con el hallazgo de inconsistencias relacionadas con los proveedores reportados por la actora, permitieron inferir la inexistencia de las ventas de chatarra por sus proveedores, dado que eran transacciones simuladas. 2.1Para decidir, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en las sentencias del 30 de mayo de 2019 (exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y, en particular, las sentencias del 27 de mayo de 2021 (exp. 23330, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 02 de octubre de 2019 (exp. 24359 y 22682, CP: Milton Chaves García) y del 05 de agosto de 2021 (exp. 22715, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que decidieron asuntos de similares características, entre las mismas partes, pero en relación con otros bimestres del tributo en discusión. Dado que el rechazo de la compra de chatarra y del impuesto descontable estuvo sustentado en la inexistencia o simulación de dichas transacciones con once de los ciento sesenta y siete proveedores de la sociedad demandante, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia

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Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) 2.2En aras de atender esa cuestión, se debe partir de considerar que la simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo. Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial. Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. 2.3Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse»

(artículo 743 del ET), que para el caso sería la inexistencia de las operaciones de

compra cuestionadas. Es por eso que el indicio sirve como medio de prueba en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. 2.4A su vez, el principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 177 CPC, reiterado por el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien, de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Ello obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o

declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 3En torno a la comprobación de las operaciones de compra de chatarra que hiciere la demandante a once proveedores en el 3.º bimestre del IVA del año 2011, por valor de $4.924.043.403, la Sala encuentra pertinente mencionar los siguientes hechos y pruebas relevantes: (i) La actora presentó la declaración del 3.º bimestre del IVA del año 2011, en la que registró compras y servicios gravados por $29.821.627.000 e impuestos descontables de $4.757.660.000 y un saldo a favor de $2.545.502.000 (f. 23 caa1). Mediante Auto de Apertura nro. 322402012003622, del 06 de septiembre del 2012, la DIAN inició investigación a la demandante (f. 68 caa1) y, tras no poder ubicar a once de sus ciento Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00859-01 (23823) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS en liquidación) sesenta y siete proveedores, mediante el Requerimiento Especial nro. 322402012000307, del 22 de noviembre de 2012, propuso desconocer las compras de chatarra efectuadas a los proveedores Adolfo Mario Rodríguez Toscano, Ángela María Parra Arce, Anyela Andrea Fuentes Camargo, Corporación Mundo Limpio, Diana Karina

Fajardo, Gonzalo De Jesús Muñoz Araque, José Reinel Cometa Bocanegra, Materiales Industriales M&M SAS, Octavio Bello Mora, Recolectora Industrial JL SAS y Darío Villegas Trujillo, las cuales sumaban un total de $4.924.043.403, con derecho a impuestos descontables por $787.846.944 (ff. 8269 a 8298 caa42). De los actos demandados se extrae que no se cuestionó la idoneidad de la contabilidad y de los documentos internos y externos que amparan las operaciones de compra del material reciclable. (ii) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000405, del 16 de julio del 2013, se modificó la declaración privada de la actora en los términos propuestos en el requerimiento especial; producto de ello, se disminuyeron las compras gravadas de $29.821.627.000 a 24.897.584.000 y los impuestos descontables de $4.757.660.000 a $3.958.855.000, se impuso sanción por inexactitud por $1.281.336.000 y se fijó el saldo a favor luego de sanción en $238.935.000 (ff. 42 a 61 cp); acto que, tras la interposición del recurso de reconsideración, fue confirmado por la Resolución nro. 900.086, del 31 de marzo de 2014 (ff. 63 a 86 cp). (iii) Con el objeto de rebatir la glosa de la DIAN, con la respuesta al requerimiento especial, la actora aportó dos pruebas documentales que denominó «dictamen pericial

contable», rendido por contadora pública e «informe de dictamen sobre compra de materia prima (chatarra) durante los años 2011 y enero y febrero de 2012 y su posterior venta a Diaco», rendido por un ingeniero metalúrgico, pruebas que, a su vez, fueron incorporadas al proceso judicial, en calidad de dictámenes periciales de parte, los cuales fueron aceptados como tales por el a quo en audiencia inicial (ff. 204 a 217). La demandada no objetó los dictámenes periciales dentro de la oportunidad procesal indicada ni se opuso a su decreto. Estas pruebas y las demás aportadas en sede administrativa, dan cuenta, entre otros aspectos, de lo siguiente: a) Según el dictamen pericial del ingeniero metalúrgico, por el bimestre fiscalizado, la actora utilizó el sistema o software Stone en las básculas, el cual permitía llevar el control absoluto de la cantidad de chatarra comprada a proveedores, sistema utilizado también por entidades como el IDU, Cine Colombia, Siderúrgica Nacional S. A., entre otros. Con base en el peso de la chatarra que arrojaba la báscula y el precio, se generaba automáticamente un tiquete el cual era «el único documento soporte para el pago» (f. 4610 c. dictamen pericial). Este profesional dictaminó que, según la seguridad del software «no era posible que Tonemax pudiera adulterar los procedimientos para ingresar mayores cantidades de chatarra a las realmente adquiridas de los proveedores. En el caso una cifra mayor era imposible porque DIACO pagaba sobre tiquete de ingreso en báscula y su clasificación determinaba cantidades que eran descargadas e iban automáticamente a un inventario físico y del sistema» (ff. 4610 y 4611 c. dictamen

pericial 2). Asimismo, señaló que «estos software son muy seguros y tienen rastreabilidad sobre cualquier intrusión al sistema, para el cual cada persona tiene un usuario único y personal que de acuerdo con las atribuciones según el perfil puede realiza