CE-SECCION CUARTA-25000-23-37-000-2014-00919-01(22354)-2019

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. Reiteración de jurisprudencia / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Noción y objeto / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - No configuración. En el caso concreto no se desconoció el principio de correspondencia porque el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión / ARGUMENTO ADICIONAL PLANTEADO EN LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN QUE MEJORA LA MOTIVACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Procedencia Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial y su ampliación, si es del caso, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso. Sobre el particular, se ha precisado que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, no se configura la violación del principio de

correspondencia. (…) Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, puesto que el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, en tanto siempre se discutió que la actividad que realizó el contribuyente en los períodos discutidos, era un servicio de intermediación y de transmisión de datos, por el cual recibió una remuneración que se denominó “descuento” y, por ende, se encuentra gravado con IVA. Nótese que cuando en el acto liquidatorio, la Administración señala que los descuentos son un ingreso o una “comisión”, con esta última expresión no desconoce el hecho discutido, sino que, por el contrario, ratifica que el descuento constituye la remuneración de un servicio de intermediación. Por lo que esa aseveración es un argumento adicional para mejorar la motivación planteada en el requerimiento especial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711

NOTA DE RELATORÍA: En relación con el principio de correspondencia se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 10 de marzo de 2011,

radicación 25000-23-27-000-2005-01946(17075), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. ACTIVIDAD O SERVICIO DE INTERMEDIACIÓN EN LA COMERCIALIZACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA DE TELEFONÍA CELULAR - Sujeción al impuesto sobre las ventas IVA / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA - Noción /

PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA – Elementos /

PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA - Configuración /

VENTA DE MEDIOS DE PAGO DE SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONESFalta de configuración / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Servicio de intermediación en la transmisión de datos de recargas en línea. La remuneración recibida por el servicio está gravada con IVA, así se reciba a título de descuento o de un menor valor frente al asignado por el operador como precio de venta al público de la recarga en línea / COMPRA DE RECARGAS EN LÍNEA A OPERADORES DE COMUNICACIONES - No está gravada con IVA / IVA EN SERVICIO DE COMUNICACIÓN – Causación / IVA EN SERVICIO DE COMUNICACIÓNSujeto pasivo Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

[L]a Sala reitera que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, consistió en un servicio de intermediación de recargas en línea y, por ende, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas. El artículo 420 del Estatuto Tributario establece que el IVA se aplica sobre los servicios prestados en el territorio nacional y, para esos efectos, se entiende por servicio “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”. En el sub judice, se configuran todos los elementos que definen la prestación de un servicio

para efectos de IVA, porque la actividad económica desarrollada por el contribuyente se concreta en obligaciones de hacer, en cumplimiento de las cuales, sirvió de intermediaria en la comercialización de recargas en línea, a cambio de una contraprestación. En la providencia que se reitera se precisó que esa actividad no es una simple venta de bienes: recargas en línea o medios de pago del servicio de comunicaciones, como lo sostiene el actor; sino que va más allá, en tanto el contribuyente suministró por cuenta propia toda una infraestructura tecnológica, equipos, personal directivo, comercial y de mantenimiento, que sirvió de puente entre los operadores de comunicaciones (COLOMBIA MOVIL –hoy TIGO, COMCEL, y TELMEX) y SOLIDDA GROUP, los tenderos y el usuario final. Es así, como esa estructura le permitió poner en relación a dos o más personas, trasmitiendo y validando datos, y facilitando a sus clientes la venta y entrega de las recargas, en favor de un tercero y por una retribución, lo que constituye una obligación de hacer que denota la existencia de un servicio. La operación económica analizada se concreta en la labor de mediador en la trasmisión de datos de recargas entre el operador, tenderos y usuario final, mediante el uso de una infraestructura tecnológica y el suministro de equipos a los tenderos, así como su mantenimiento; por lo que no es posible desconocer que el contribuyente prestó un servicio como intermediario en la cadena de distribución del servicio de comunicaciones. Esto, independientemente de que la actividad se realice de forma directa con los operadores de comunicaciones (COMCEL, TIGO y TELMEX) o, mediante un contrato de cuentas en participación (SOLIDAD

GROUP). En ambos eventos la sociedad hizo la intermediación y la transmisión de los datos. Lo que se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación”, el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que aunque se le dé la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por la intermediación en la comercialización. (…) Por las razones expuestas, no es posible considerar que esos ingresos deriven de la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones, a que se refiere el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, pues como se ha expuesto, la actividad del contribuyente no se limitó a la venta de las recargas, sino que constituye un servicio de intermediación y transmisión de datos. De esa manera, como el servicio de intermediación constituye un hecho generador del impuesto a las ventas, la remuneración percibida por el mismo, esto es el denominado “descuento” se encuentra gravado con IVA. Finalmente, se precisa que las compras de recarga en línea que realizó la sociedad a los operadores de comunicaciones no están gravadas con IVA, como lo determinó la DIAN, porque de conformidad con el artículo 429 del Estatuto Tributario, en los servicios, entre ellos, el de comunicaciones, el impuesto se causa una vez se preste el servicio y en cabeza del operador. Pero esa situación no implica que el servicio de intermediación que realizó la actora no se encuentre sujeto a IVA, porque el mismo es independiente del servicio de comunicación de los operadores y, además, no ha sido excluido o exonerado del impuesto. Por tal motivo, debe

gravarse sobre el valor pagado por ese servicio.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 420 / LEY 1607 DE 2012 - ARTÍCULO 157 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 429

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la connotación de “compensación por la labor de intermediación” que ostenta el descuento que el operador aplica en la venta al intermediario de las recargas en línea por un menor valor al asignado para la venta al público y su naturaleza de ingreso gravable para efectos de IVA, se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 15 de noviembre de 2017, radicado 11001-03-27-000-2012-00038-00 (19591), C.P.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE

FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Normativa /

PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Reliquidación de la sanción / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Tarifa aplicable al caso concreto Habida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la omisión de ingresos gravados y el IVA derivado de los mismos, debe mantenerse la

sanción por inexactitud. Además, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pruebas en el expediente demuestran que la actora prestó un servicio de intermediación y la normativa tributaria es clara en señalar que el mismo se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas. No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: (…) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%. Las razones anteriores son suficientes para revocar en ese sentido, y determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016

- ARTÍCULO 288 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 287

CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA , en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564

DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 numeral 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., veinticinco (25) de julio de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00919-01(22354)

Actor: GRUPO AKKAR COLOMBIA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 5 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda (numeral 1), no condenó en costas (numeral 2) y ordenó el archivo del expediente una vez esté en firme la providencia (numeral 3)1.

ANTECEDENTES - IVA I Bimestre año 2011 El 11 de marzo de 2011, la sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. presentó la declaración de IVA del 1er bimestre del año 2011, identificada con el Nº 910001065667743 en la que liquidó un saldo a favor de $2.020.000. El 7 de marzo de 2013 la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIANprofirió liquidación oficial Nº 3224120130000902, por medio del cual modificó la declaración privada en el sentido de: - Desconocer ingresos brutos por operaciones excluidas por $563.771.000. - Adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas en $14.489.933.000. - Determinar compras no gravadas por $13.309.087.000 - Adicionar Impuesto generado a la tarifa del 16% en $188.935.000. - Rechazar IVA descontable en operaciones con régimen simplificado por $260.000 - Rechazar saldo a favor del periodo fiscal anterior por $ 1.760.000 y saldo a

favor del periodo fiscal por $260.000 - En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $491.647.000, incluida la sanción por inexactitud de $302.712.000. 1 Folios 237-256 del c.p. 2 Folios 87-111 del c.p.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

Previa interposición del respectivo recurso de reconsideración3, la DIAN, por medio de la Resolución nro. 900.095 de 7 de abril de 2014, notificada el 16 de abril de 20144, confirmó la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2011. - IVA II Bimestre año 2011 El 13 de mayo de 2011, la sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. presentó la declaración de IVA del 2º bimestre del año 2011, identificada con el Nº 91000111112912 en la que liquidó un saldo a favor de $2.579.000. El 11 de marzo de 2013, la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIANprofirió liquidación oficial Nº 3224120130001115, por medio del cual modificó la declaración privada en el sentido de: - Desconocer ingresos brutos por operaciones excluidas por $562.501.000. - Adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas en $15.679.691.000. - Adicionar compras no gravadas por $14.144.479.000 - Adicionar Impuesto generado a la tarifa del 16% en $201.984.000. - Rechazar IVA descontable en operaciones con régimen simplificado por

$559.000 - Rechazar saldo a favor del periodo fiscal anterior por $ 1.760.000 y del periodo fiscal por $559.000 - En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $526.053.000, incluida la sanción por inexactitud de $324.069.000. Previa interposición del respectivo recurso de reconsideración6, la DIAN, por medio de la Resolución nro. 900.096 de 7 de abril de 2014, notificada el 16 de abril de 20147, confirmó la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2011. DEMANDA La sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones8: “ Impuesto y Liquidación Oficial de Revisión Resolución por la cual se periodo resuelve recurso de reconsideración IVA –Primer Liquidación Oficial de Revisión Resolución Nº 900095 del 7 de Bimestre -2011 Nº 322412013000090 del 7 de abril de 2014, expedida por la marzo de 2013, expedida por la Subdirección de Gestión de División de Gestión de Recursos Jurídicos, Dirección de Liquidación de la Dirección Gestión Jurídica. Seccional de Bogotá. IVA –Segundo Liquidación Oficial de Revisión Resolución Nº 900096 del 7 de Bimestre -2011 Nº 322412013000111 del 11 de abril de 2014, expedida por la marzo de 2013, expedida por la Subdirección de Gestión de División de Gestión de Recursos Jurídicos, Dirección de

Liquidación de la Dirección Gestión Jurídica. Seccional de Bogotá. 3 Folios 112-135 c. p. 4 Folios 141-152 c. p. 5 Folios 33-57 del c.p. 6 Folios 58-81 c. p. 7 Folios 153-164 c. p. 8 Folio 3-29 c. p.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

1. Que se declare la nulidad total de las dos liquidaciones oficiales de revisión pormenorizadas e individualizadas en el cuadro anterior, proferidas en el mes de marzo de 2013, por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección

Seccional de Bogotá.

2. Que se declare la nulidad total de las resoluciones Nº 9000096 y 9000096 de 7 de abril de 2014 y notificadas el 16 de abril de 2014, mediante las cuales se resuelven los Recursos de Reconsideración interpuestos contra las Liquidaciones Oficiales de Revisión, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Bogotá.

3. Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la presentación de las declaraciones de Impuesto a las Ventas por el primer y segundo bimestre del año gravable 2011.

La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:  Artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política de Colombia.  Artículos 2,3,35 del CCA  Artículo 1554 del Código Civil

 Artículos 420, 454, 476, 495, 617, 683, 705, 705-1, 706, 714, 742, 745, 746, 771-2, 781 y 787 del Estatuto Tributario. Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Violación del artículo 1554 del Código Civil, al desconocer la autonomía de la voluntad contractual, la naturaleza y la realidad de las operaciones desplegadas por el grupo AKKAR Colombia Ltda., durante los periodos gravables objeto de análisis. La sociedad desarrolló su actividad económica para las vigencias fiscales cuestionadas (enerofebrero y marzo – abril de 2011) bajo dos modalidades de contratos: contratos de compraventa y contratos de cuentas en participación. - Contratos de compraventa En las facturas de compra efectuadas a TELMEX y COLOMBIA MÓVIL se facturaron descuentos comerciales o de pie de factura por las sumas de $ 1.072.467.365 (1er bimestre) y $1.138.641.448 (2º bimestre), los cuales fueron contabilizados por la empresa en forma equivocada en la cuenta 4195, y llevados a la declaración privada de impuestos a las ventas al renglón 29 como ingresos por operaciones excluidas. Estos valores no debieron registrarse en la contabilidad y solo se registra el valor neto de la operación, como lo ha indicado el Consejo Técnico de la Contaduría. De igual forma, por los periodos señalados, el grupo AKKAR Colombia Ltda. efectuó compras netas a TELMEX y COLOMBIA MÓVIL (TIGO), que no fueron

registradas en la contabilidad, ni en la declaración de impuesto a las ventas. La realidad de la operación económica de la sociedad consta en la totalidad de las facturas de compra que reposan en la contabilidad de la empresa, que fueron puestas a disposición de la Administración durante la inspección tributaria - Contratos de cuentas en participación Durante el primer y el segundo bimestres del año 2011 la empresa tenía vigente contratos de cuentas en participación, en calidad de gestor, con SOLIDDA Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

GROUP, por los cuales recibió del socio oculto tiempo al aire para comercializar. El costo bimestral por contrato fue de $1.218.526.949 y $1.414.391.139, respectivamente. Los citados valores se encuentran certificados por los proveedores y por el socio oculto, y corresponden a compras netas, certificadas de esa manera, que no incorporan el descuento de pie de factura. En el primer bimestre de 2011, la demandante vendió tiempo al aire por valor de $14.662.425.119 y sobre esa venta se efectuaron descuentos comerciales no sujetos a condición, equivalentes a $691.911.967. Asimismo, en el segundo bimestre de 2011, vendió tiempo al aire por valor de $15.662.879.779 y sobre esa venta se efectuaron descuentos comerciales no sujetos a condición, equivalentes a $736.328.159. Según los valores consignados en la cuantificación del IVA por el primer y segundo bimestres del año 2011, en el requerimiento especial y en las liquidaciones oficiales que se cuestionan, la DIAN desconoció lo dispuesto en el

artículo 454 del Estatuto Tributario, que señala que los descuentos efectivos que constan en factura o documento equivalente, cuando no están sujetos a ninguna condición, no integran la base gravable del impuesto a las ventas. Al cuantificar el impuesto, la DIAN tomó como base gravable la utilidad bruta en una compraventa de intangibles, calculada a partir de las ventas informadas en las facturas obtenidas a través de cruces efectuados por la DIAN con los proveedores, menos las compras, sin sustraer los descuentos a pie de factura, que según la norma tributaria, no deben hacer parte de la base gravable para calcular el tributo. Al gravar la diferencia entre los ingresos por las ventas del tiempo el aire y el valor de las compras netas, el resultado que se obtiene es el valor de los descuentos comerciales a pie de factura, que, como se dijo, no están gravados con el tributo. Esos descuentos no son un ingreso, sino el menor valor del costo de la compra y, por ende, no pueden ser gravados por la DIAN. Violación del artículo 476 del Estatuto Tributario, al pretender enmarcar a su amparo actividades de venta de intangibles, el grupo AKKAR Colombia Ltda. no realiza actividades de prestación de servicios relacionados con la intermediación del servicio de comunicaciones. La sociedad no es intermediaria en la cadena de prestación de servicios de comunicación móvil, pues no actúa como puente entre el usuario final y las empresas operadoras del servicio (Telmex, Tigo, Solidda). El grupo AKKAR Colombia Ltda. adquiere el derecho de tiempo al aire, que solo puede ser prestado por los operadores, es decir que es dueño de unos derechos de comunicación que posteriormente debe transferir. Lo anterior significa que la

sociedad transfiere la propiedad de un intangible no gravado con el impuesto a las ventas. No existe ningún contrato de prestación de servicios entre la actora y los operadores que lleve a considerar que aquélla participa en el proceso de prestación de servicios de comunicación y que por ello se le remunere. Violación del artículo 420 del Estatuto Tributario al pretender dar la calidad de gravado con IVA a la venta de intangibles. La compañía realiza una actividad de compraventa de derechos (intangibles) no gravados con el Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354) Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda. impuesto sobre las ventas. La Ley 1607 de 2012 lo reconoce hoy como una compraventa de medios de pago, intangible, no sometido al impuesto. Según el literal a) del artículo 420 del E.T. el hecho generador del impuesto a las ventas recae sobre la venta de bienes corporales muebles, categoría que excluye los derechos, los cuales corresponden a intangibles. En esa medida, la norma tributaria no prevé impuesto sobre las ventas para las operaciones con intangibles, pues no quedaron incluidas dentro de los hechos generadores enumerados por la citada disposición. Así lo reconoció la DIAN cuando adicionó esos valores a la declaración en el renglón “compras no gravadas”. No hay lugar a gravar la venta de tiempo al aire que realizó Grupo Akkar Colombia Ltda., y que consistió en la adquisición de unos derechos de comunicaciones, sobre unos servicios de tiempo al aire que prestan los operadores, con la finalidad de comercializarlos. Las utilidades por sí mismas no generan impuesto sobre las ventas, pues para que

ello ocurra, deben provenir del ejercicio de actividades gravadas con el tributo. Cuestiona la demandante el por qué, si la DIAN reconoce que el valor de las compras netas certificadas por los operadores y soportadas por la empresa con las facturas de compra, corresponden a compras no gravadas, la enajenación de las mismas se convierte en venta gravada. Nulidad de la liquidación oficial por violación del derecho de defensa, generado en el desconocimiento del principio de correspondencia (art. 771 del E.T.) Mientras que en el requerimiento especial se discutieron los ingresos gravados y las compras no gravadas, alegando la existencia de un servicio de intermediación y transmisión de datos, en la liquidación oficial de revisión se hizo referencia a un servicio de comisión. Inconsistencia que vulneró el derecho de defensa del contribuyente. Improcedencia de la sanción por inexactitud No procede la sanción por inexactitud porque la sociedad declaró datos reales y exactos, pues se encuentra acreditado que las operaciones realizadas por el Grupo Akkar Colombia Ltda, en los dos primeros bimestres del año 2011, corresponden a la comercialización de intangibles, y dicha operación no genera impuesto sobre las ventas. En todo caso, se presenta una diferencia de criterios frente al derecho aplicable, resultando la posición de la demandante una interpretación razonable de las normas aplicables. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos9: La sociedad no allegó prueba del contrato comercial suscrito con los operadores COMCEL y Colombia Móvil, sino solo de una oferta mercantil con el operador Colombia Móvil. De las facturas de ventas que obran en el expediente, expedidas por los

operadores COMCEL y Colombia Móvil se puede establecer que el concepto de la 9 Folios 181-198 c. p.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354) Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda. operación realizada con el demandante es de “recargas en línea” y no tiempo al aire, con lo que se demuestra que la función del contribuyente es la de servir de intermediario entre los operadores de telefonía celular y el usuario para la adquisición del servicio de recarga en línea por parte de estos últimos, es decir, coadyuvar a los operadores de telefonía móvil en la ejecución y venta de los servicios de telefonía móvil en la modalidad de prepago, y así facilitar que a dichos servicios pueda acceder el mayor número de población.

La operación que realiza Grupo Akkar Colombia Ltda. consiste en servir de intermediaria entre los operadores de telefonía celular y los usuarios, en el servicio de recarga de líneas de celular. Esto se constata en las facturas de venta en las que se precisa que se expiden por concepto de “recargas en línea”. También hace entrega de una tarjeta prepago que es el instrumento físico o electrónico que permite al usuario acceder a unos servicios de comunicaciones que ha pagado en forma anticipada. Para ello, el contribuyente, mediante, una plataforma informática, trasmite los datos del usuario a fin de validarlos con el operador, y luego entrega las recargas. Además, presta mantenimiento a los equipos entregados a los tenderos, actualizando el software, y entregando material publicitario de los operadores. No puede considerarse que esa actividad se trate de la transferencia de un intangible, porque la sociedad no dispone de los derechos sobre el tiempo al aire.

Son los operadores los que definen si las recargas se pueden hacer efectivas y determinan los porcentajes a pagar a sus intermediarios –contribuyentepor la comisión o la remuneración del servicio de ventas de recargas en línea. Ese porcentaje que se paga por comisión o remuneración, se aplica a la base del valor nominal de la recarga que vende el contribuyente y, el valor que se obtiene se le denominó “descuento”. Como ese “descuento” es la retribución que el operador paga a Grupo Akkar Colombia Ltda. por el servicio de intermediación, este constituye el ingreso que la sociedad obtiene por esa operación y, por tanto, debe tomarse como la base gravable del IVA. Si se trata de ingresos por ventas de tarjeta que el intermediario le debe entregar al operador, se deben registrar como ingresos recibidos para terceros, para luego ser entregados al operador, contabilizando como ingresos propios el valor del descuento otorgado por el operador o proveedor y pactado por la gestión, por corresponder este valor al margen de utilidad obtenida por la intermediación en la comercialización del servicio La motivación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión no vulnera el principio de correspondencia, porque entre esos actos existe identidad, en tanto se fundamentan en el hecho de que el contribuyente prestó servicios de intermediación y transmisión de datos. En todo caso, en la liquidación de revisión la DIAN puede plantear nuevos y mejores argumentos a los expuestos en el acto preparatorio. En los dos actos administrativos –requerimiento especial y liquidación oficialse indicó que los servicios de recarga en línea prestados por el contribuyente a las

sociedades COMCEL S.A., Colombia Movil S.A. y SOLIDDA GRUOP S.A.S. son gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del 16% al no estar expresamente excluidos, de conformidad con el artículo 476 del E. T. En consecuencia, la sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. es responsable del impuesto sobre las ventas por la utilidad o comisión recibida en dicha operación.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00919-01 (22354)

Demandante: Grupo Akkar Colombia Ltda.

La sanción por inexactitud debe mantenerse, toda vez que la actora omitió ingresos y declaró un menor impuesto a las ventas por las operaciones de intermediación que practicó en el período discutido. Adicionalmente, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cun