CE-SECCIÓN CUARTA-25000-23-37-000-2016-00986-01(24942)

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942)

Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA PRINCIPIO DE CONGRUENCIA DE LA SENTENCIA – Significados / PRINCIPIO DE CONGRUENCIA DE LA SENTENCIA – Alcance. La protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto. Reiteración de jurisprudencia El artículo 187 del CPACA señala que «la sentencia tiene que ser motivada. En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen». (Se resalta). Por su parte, el artículo 281 del CGP dispone que «la sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la Ley». (Se resalta). De las referidas normas proviene el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos significados: como armonía entre la parte motiva y resolutiva del fallo (congruencia interna) y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y su contestación (congruencia externa). Respecto de dicho principio, la Sala ha expuesto que busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que

la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandante, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandado. Además, garantiza que el juez solo se pronunciará respecto de lo discutido y no fallará ultra petita, decisiones que van más allá de lo pedido, ni extra petita, al reconocer algo que no se solicitó, toda vez que la decisión se tomará de acuerdo con las pretensiones y excepciones probadas a lo largo del desarrollo del proceso. La Sala advierte que los argumentos planteados por la parte actora no se refieren a que no haya correspondencia entre las partes motiva y resolutiva del fallo, o que el Tribunal haya fallado extra o ultra petita el asunto sometido a su consideración. Así las cosas, aunque el cargo no está llamado a prosperar en cuanto el argumento propuesto por la demandante no está relacionado con la congruencia de la sentencia, se abordará el estudio, en la oportunidad pertinente, de los argumentos referidos por la recurrente no estudiados por el a quo.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO – C.G.P.) – ARTÍCULO 281 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 187

CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Configuración En el recurso de apelación, la demandante concretó la vulneración del referido principio en que, mientras en la liquidación oficial de revisión se rechazó la pérdida

originada en la enajenación de los derechos fiduciarios por el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desestimó la referida pérdida bajo el argumento del abuso de las formas jurídicas en cuanto se desconocieron los efectos del contrato de fiducia mercantil, y se recalificó la operación como una venta de acciones, argumento adicional que le cercenó el derecho de defensa en cuanto no tuvo la posibilidad de objetarlo. Como lo ha precisado la Sala, el artículo 711 del ET exige que la liquidación oficial guarde correspondencia con los hechos contemplados en el requerimiento 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942) Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA especial o su ampliación, puesto que en el acto preparatorio se fijan por primera vez los puntos que se consideran inexactos en la declaración. Este principio también debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que agota la vía administrativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa. Se observa que en el requerimiento especial se propuso disminuir del renglón de otras deducciones la suma de $439.252.000, correspondiente a la pérdida generada en la cesión de los derechos fiduciarios - representados en acciones - del FIDEICOMISO ACCIONES COLTEJER.

La Administración consideró que esta pérdida no podía tomarse como deducción en la depuración de la renta toda vez que (i) no cumplía las condiciones exigidas en el artículo 107 del ET, en concreto, porque no se probó la relación de causalidad entre el gasto y el ingreso obtenido, (ii) no se encontraba legalmente establecida como deducible y (iii) como las acciones formaron parte del activo por más de dos años, debido a la derogatoria del sistema de ajustes integrales por inflación, las pérdidas ocasionales no debían deducirse de la renta bruta sino de las ganancias ocasionales, conforme al artículo 300 del ET y a la Circular 9 [f] del 17 de enero de 2007 de la DIAN, argumentos no debatidos por la actora en cuanto no le dio respuesta al acto preparatorio, por lo que la glosa, como los argumentos para su rechazo, fueron replicados en la liquidación oficial de revisión. La resolución que decidió el recurso de reconsideración, además de reiterar lo ya expuesto en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, con base en las sentencias de esta Corporación del 7 de octubre de 2010 y del 2 de febrero de 2012, expedientes 16635 y 16760, respectivamente (…) Advierte la Sala que en el acto definitivo la Administración expuso nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener la glosa, lo cual no desconoce el principio de correspondencia ya que, como lo ha sostenido, lo que está vedado es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial, lo cual no ocurrió en este caso toda vez que, en el acto

preparatorio, en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se mantuvo la glosa tendiente a desconocer la deducción por pérdida en la enajenación de derechos fiduciarios. En esas condiciones, no se advierte transgresión al principio de correspondencia que establece el artículo 711 del ET, ni vulneración al derecho de defensa pues la contribuyente tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, derecho que decidió no ejercer, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción, como en efecto lo hizo. No prospera el cargo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 300 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711

DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA VENTA DE ACCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / NO ES DEDUCIBLE LA PÉRDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES O CUOTAS DE INTERES SOCIAL –

Regulación / PÉRDIDA OCASIONAL GENERADA EN LA ENAJENACIÓN DE

ACTIVOS FIJOS – Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS – Consecuencia jurídica / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA VENTA DE ACCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la Administración advirtió

que los ajustes por inflación, no fue un aspecto glosado ya que, el motivo de inconformidad fue el rechazo de la pérdida en venta de acciones, sustentado en el 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942) Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA artículo 153 del ET. Para resolver este cargo, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en la sentencia del 14 de noviembre de 2019, proferida dentro del expediente 22093, en la cual se concluyó que, dada la derogatoria del artículo 352 del ET, para el año gravable 2008, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada en la enajenación de activos fijos poseídos por más de dos años, ni el monto correspondiente a los ajustes integrales por inflación de tales activos. La actora pretende justificar la deducibilidad del valor correspondiente a los ajustes por inflación en lo preceptuado en el concepto 091761 del 12 de diciembre de 2005, bajo el argumento que mantuvo la tesis referida a la deducibilidad de la pérdida originada en los ajustes por inflación hasta concurrencia de los mismos, en cuanto dichos ajustes originaron ingresos que fueron llevados a la cuenta de corrección monetaria en los años en los cuales estuvieron vigentes; tesis que, a su juicio, fue

avalada por esta judicatura, en la sentencia del 2 de abril de 2009, expediente 16152, en relación con los contribuyentes que se encontraban obligados a aplicar dichos ajustes. En la providencia invocada por la actora esta Corporación reiteró la tesis expuesta en la sentencia del 23 de agosto de 2002, en la que se aceptó, para los contribuyentes obligados a aplicar ajustes por inflación, la deducibilidad de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones, además de los ajustes por inflación por formar parte del costo de los referidos activos, por aplicación del artículo 352 del ET. Para arribar a dicha conclusión, en los mencionados fallos se señaló que el artículo 153 ib., que prohíbe la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de acciones, no era aplicable a los contribuyentes obligados a realizar ajustes por inflación, en consideración del carácter especial de dicho régimen. En esa oportunidad se afirmó que, respecto de los contribuyentes obligados a tal régimen, el referido artículo 352 ib., establecía que la utilidad susceptible de constituir ganancia ocasional, con excepción de la obtenida por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se trataría con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta ordinaria y, de forma coherente con ese tratamiento, las pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos serían deducibles de la renta bruta del contribuyente, con independencia del tiempo de posesión de los activos fijos. (…) Desde otra perspectiva, la Sala precisó en la sentencia que ahora se reitera, que la

Ley 1111 de 2006 modificó el artículo 149 del ET, fundamento legal invocado por la actora, para dejar en claro que los ajustes integrales por inflación calculados hasta el año gravable 2006, integran el costo fiscal de los respectivos activos fijos. De manera que, el artículo 149 establece una regla de transición relativa al costo fiscal de activos que venían con ajustes por inflación, sin que ello se confunda con que confiera el derecho a una deducción equivalente al monto de los ajustes integrales por inflación, como lo plantea la demandante. Por consiguiente, la consecuencia jurídica prevista en el artículo 149 del ET, consiste en que el valor de los ajustes integrales por inflación (calculados hasta el año gravable 2006) hacen parte del costo fiscal de los activos fijos poseídos por más de dos años, a efectos de determinar la ganancia ocasional, de acuerdo con la remisión que realiza el parágrafo del artículo 300 al Título I del Libro Primero del ET. En ese contexto, la Sala precisa que la tesis contenida en el concepto 091761 de 12 de diciembre de 2005 y en los precedentes jurisprudenciales reseñados según la cual, era procedente la deducción de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones junto con los ajustes por inflación para los obligados a aplicarlos de conformidad con el artículo 352 del ET, en consideración al carácter especial de dicho régimen, no le era aplicable la prohibición prevista en el artículo 153 del ET, se refiere a casos en los que se encontraba vigente y, por ende, era aplicable el régimen de los ajustes por inflación, lo cual no ocurre en el presente caso. En ese sentido, como lo precisó la Sala en la sentencia del 29 de

3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942) Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA abril de 2020, no se desconoce que en virtud del artículo 352 del ET -antes de su derogatoriase permitió que las pérdidas originadas en la enajenación de activos fijos fueran deducibles de la renta bruta para aquellos contribuyentes obligados a aplicar los ajustes por inflación. Sin embargo, ello no quiere decir que los ajustes acumulados al año 2006 sean deducibles de la renta bruta ordinaria en el año 2008, toda vez que la citada norma para esta última vigencia se encontraba derogada, razón por la cual no es posible conceder la garantía del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Así, se reitera que dada la derogatoria que del artículo 352 del ET hizo la Ley 1111 de 2006, desde el año gravable 2007, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada por la enajenación de acciones poseídas por más de dos años. Lo anterior, sin perjuicio de que el monto del ajuste integral por inflación, calculado hasta el año gravable 2006, integre el costo fiscal del activo, tal como lo dispone el artículo 149 del ET. En cuanto a la alegada vulneración del debido proceso por la valoración probatoria efectuada por el a quo y por no haberse decretado de oficio la prueba pericial solicitada por la demandante, se hacen las siguientes

precisiones: En la audiencia inicial se negó, por innecesaria, la prueba pericial solicitada por la demandante «en consideración a que el cuestionamiento de la Administración en los actos acusados frente al denuncio rentístico privado no versa sobre el monto del valor acumulado de los ajustes por inflación y de los costos fiscales de las inversiones en sí mismos, sino que corresponde a una consideración de orden legal en cuanto a la forma de determinación del costo de venta de los activos enajenados para determinar el monto de la deducción», decisión que, recurrida en reposición, fue confirmada y, por lo tanto, se encuentra ejecutoriada. Como lo afirmó la Administración, lo consideró el Tribunal, y ahora lo precisa la Sala, el cuestionamiento señalado en los actos administrativos acusados no se refirió al valor de la pérdida cuya deducción fue objeto de rechazo, ni a qué conceptos la conformaban, pues la controversia se circunscribió, únicamente, a su procedencia. En ese orden de ideas, no era necesario decretar la prueba solicitada por la demandante, toda vez que el tema sometido a debate es de pleno derecho. Ahora bien, en cuanto al costo fiscal de la inversión de Coltefinanciera SA -poseída desde el año 2005la sociedad ha reconocido y así consta en los soportes contables allegados al expediente, y en las certificaciones del revisor fiscal aportadas en vía administrativa y judicial, que su valor, llevado a las declaraciones de los años 2007 y 2008, correspondía a $5.534.060.358, y que el mismo incluía el ajuste por inflación de $855.546.479.52. En efecto, en las referidas certificaciones se hizo constar «[…] Que

el costo fiscal de la inversión en Coltefinanciera S.A. incorporado en la declaración de renta por valor de cinco mil quinientos treinta y cuatro millones sesenta mil trescientos cincuenta y ocho pesos ($5.534.060.358) incluía ajustes por inflación por la suma de ($855.546.479,52)» (Se resalta). Confrontado el costo fiscal certificado ($5.534.060.358) con el del precio de venta ($4.626.347.579), sobre el cual no hay discusión, el resultado arroja una pérdida de $907.712.779, originada en la enajenación de las acciones poseídas por la actora en Coltefinanciera SA. Conforme a lo anterior y en línea con el precedente que se reitera, la pérdida deducida en el impuesto sobre la renta por $665.619.000 (resultado determinado en la venta de las acciones de Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA), debió ser tratada conforme a las reglas generales del impuesto complementario de ganancias ocasionales, esto es, ser restada de las ganancias ocasionales del periodo gravable para obtener la ganancia o pérdida ocasional neta, conforme con el artículo 311 del ET. En consecuencia, no es deducible del impuesto sobre la renta el valor de $665.619.000, correspondiente a la pérdida determinada en la venta de acciones conforme al artículo 153 del ET. No prospera el cargo. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942)

Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 149 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 153 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 311 /

ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 352

DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA CESIÓN DE DERECHOS FIDUCIARIOS – Alcance. Reiteración de jurisprudencia La jurisprudencia de esta Sección tenía la tesis de que en los contratos de fiducia mercantil no cabía reconocerle a los derechos fiduciarios las connotaciones fiscales atribuibles a los activos subyacentes en el patrimonio autónomo. Un primer pronunciamiento en ese sentido se dio en la sentencia del 13 de septiembre de 2007. En esa ocasión se analizó si era posible deducir del cálculo de la inversión forzosa, prevista en el artículo 3 de la Ley 345 de 1996, el valor de unos derechos fiduciarios poseídos por la demandante, que obtuvo tras aportar a un patrimonio autónomo las acciones de las que era propietaria en una sociedad nacional. Al respecto, la Sección consideró que «los derechos fiduciarios constituyen un activo diferente de las acciones» y, en esa medida, concluyó que la exclusión del cálculo solo operaba respecto de acciones en sociedades, mas no sobre derechos fiduciarios. Así, acogió la tesis de que los derechos fiduciarios recibidos por la demandante a cambio de aportar acciones a un patrimonio autónomo no adquieren la naturaleza tributaria de estos últimos. En sentencia del 30 de abril de 2009, en cambio, se planteó,

implícitamente, un enfoque de transparencia fiscal entre un patrimonio autónomo y el titular de los derechos fiduciarios, pues se estimó que para efectos de determinar la base del cálculo de la renta presuntiva el contribuyente podía restar el valor patrimonial neto de los derechos fiduciarios originados en la transferencia al patrimonio autónomo de solares destinados a actividades de construcción que se encontraban en periodo improductivo. Con todo, la tesis expuesta en la primera providencia fue retomada en la sentencia del 13 de agosto de 2009, para determinar que no era posible descontar del patrimonio líquido, base de cálculo de la renta presuntiva, el valor de los derechos fiduciarios obtenidos tras haber aportado a un patrimonio autónomo acciones representativas de la participación en el capital de sociedades colombianas. En criterio de la Sección, los derechos fiduciarios recibidos tras la realización de aportes a un fideicomiso y los bienes que componen el patrimonio de este son activos diferentes; por esa razón juzgó que no era posible para el fideicomitente detraer de la base del cálculo de la renta presuntiva el valor patrimonial de las acciones aportadas, ni el de los derechos fiduciarios recibidos. Con esas decisiones, la Sala negó que el tratamiento fiscal de los derechos fiduciarios estuviera determinado por las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo. Por tanto, en el caso que aquí se estudia correspondería acceder a las pretensiones de la demanda según las cuales no resultan aplicables las restricciones tributarias previstas para la venta de acciones en el artículo 153 del ET, pues los activos transmitidos

fueron derechos fiduciarios, que no acciones de sociedades.Sin embargo, la Corporación decidió situaciones idénticas a la que en esta ocasión se analiza, bajo una tesis distinta a la que venía siendo tradicional en la jurisprudencia de la Sección invocada por la demandante. Así sucedió en las sentencias del 25 de julio y del 14 de agosto de 2019, que aquí se reiteran, en las que se consideró que «no se desconoce la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de activos fijos (art. 149 ET), pero tal regla tiene su excepción en la venta o enajenación de acciones (art. 153 ET), que es precisamente el objeto real sobre el cual recayó la transacción», de modo que «la deducción declarada no corresponde a la “pérdida de intangibles 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942) Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA constituidos por derechos fiduciarios”, sino a la pérdida concretamente generada en la “enajenación de acciones”». Todo, bajo la advertencia de que la determinación no obedecía a la «discusión jurídico-teórica sobre fraude fiscal», lo cual descarta los argumentos planteados por la Administración en ese sentido. De modo que la posición actual de la Sala es la de que se le atribuye a la venta de derechos fiduciarios el tratamiento fiscal previsto para la venta de las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo, sin que ello obedezca a una

recaracterización negocial propia de la doctrina del fraude a la ley. Esa conclusión, acerca de que en el impuesto sobre la renta y complementarios los derechos fiduciarios del fideicomitente aportante conservan las características y las condiciones tributarias de los activos aportados, como son el tiempo de posesión y la naturaleza fiscal, tiene fundamento en la regulación tributaria con la que contaba la fiducia mercantil en el impuesto sobre la renta para la época de los hechos. En efecto, con la modificación que el artículo 81 de la Ley 223 de 1995 hizo al artículo 102 del ET y con la adición que le hizo a esa codificación el artículo 107 de la misma ley para añadir el artículo 271-1, se incorporó en el ordenamiento tributario un régimen de transparencia fiscal de los derechos fiduciarios, cuestión que advirtieron de manera explícita los antecedentes legislativos de la citada ley. Según ellos, la intención legislativa fue estructurar la tributación de los contratos de fiducia mercantil sobre la base de la transparencia fiscal en su acepción plena, que implica, entre otras cosas, que la interposición de esa figura contractual, frente a los resultados de una operación negocial y el fideicomitente o beneficiario, no alterara los efectos tributarios que se generarían si no estuviera interpuesto el patrimonio autónomo. Textualmente, los antecedentes legislativos de la Ley 223 de 1995 afirman que «se precisa el tratamiento de los contratos de fiducia mercantil, estableciendo que los ingresos percibidos por un fideicomiso deben distribuirse a los beneficiarios, con el mismo concepto y condiciones tributarios que hubieran tenido tales ingresos de haber sido

percibidos directamente por el beneficiario. De esta forma se logra que la fiducia sea totalmente transparente para efectos tributarios y no modifique la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través de encargos fiduciarios»1 (Se resalta). Para atender a esa finalidad, la Ley 223 de 1995 cambió la regulación tributaria que traía la fiducia mercantil desde el artículo 36 del Decreto 2053 de 1974, compilado en el artículo 102 del ET. Bajo el esquema de neutralidad fiscal adoptado con la reforma legislativa a la que se alude, el artículo 102 [1] del ET, en la versión vigente para la época de los hechos que se juzgan, dispuso que los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se realizan fiscalmente en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso o un incremento en el patrimonio del fideicomitente cedente de los derechos fiduciarios. Como consecuencia de esa regla jurídica, el aporte de activos a un patrimonio autónomo es una operación económicamente neutra, que no constituye un hecho gravado, ni conlleva la realización de un ingreso tributario para el constituyente o fideicomitente aportante, toda vez que el ingreso gravable tendrá lugar únicamente en los dos momentos señalados: cuando se incremente el patrimonio del fideicomiso o se cedan los derechos fiduciarios. Reitera tal neutralidad el ordinal 4 ib., que dispone que «se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre

el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente». Los referidos preceptos suponen una transparencia fiscal de la realización del hecho 1 Ponencia para segundo debate del proyecto de ley 026 de 1995 de la Cámara de Representantes, 158 de 1995 del Senado, publicado en la Gaceta del Congreso 409, del 17 de noviembre de 1995. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942) Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA gravado por el impuesto a través de una operación efectuada mediante un patrimonio autónomo; régimen que a su vez le brinda un tratamiento tributario neutro a la realización de operaciones directamente por parte del contribuyente o indirectamente, a través de un patrimonio autónomo. Lo anterior porque el citado ordinal 4 señala que el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional, según corresponda, se realiza ya sea que la transferencia tenga por objeto los derechos fiduciarios o los bienes que conforman el patrimonio autónomo. Así, resulta transparente, a efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, si el patrimonio autónomo vende los bienes o lo hace indirectamente mediante la transferencia de los derechos fiduciarios a un tercero. Siguiendo el mismo criterio, el artículo 102 [2] del ET -según la redacción dada por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995preceptúa que los fideicomitentes o beneficiarios deben incluir en su declaración del impuesto sobre la renta las utilidades

conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por ellos mismos; a lo cual añade el mismo ordinal 4 que «para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto» (Se resalta). Por consiguiente, si el objeto de un negocio jurídico es la venta de unas acciones cuyo titular es el fideicomiso o, alternativamente, los derechos fiduciarios sobre el mismo fideicomiso que tiene como subyacente las acciones, se realiza el impuesto sobre la renta y complementarios con un criterio de transparencia o neutralidad fiscal, aplicando las normas pertinentes del impuesto sobre la renta o ganancia ocasional, en función de si el subyacente fue un activo fijo poseído durante dos o más años por el constituyente directamente, o a través del patrimonio autónomo. Ahora bien, con relación a los bienes que integran el patrimonio autónomo, el artículo 271-1 del ET, en la versión dada por la Ley 223 de 1995 (que vino a ser modificada por la Ley 1607 de 2012), dispuso en el ordinal 1 que «los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este Estatuto». Esta disposición también establece un enfoque de transparencia fiscal para la fiducia mercantil, pues deja claro que el patrimonio autónomo no tiene la

explotación económica de los bienes, sino que la tiene el contribuyente titular de los derechos fiduciarios sobre el patrimonio autónomo, quien, por lo tanto, debe reconocer los efectos fiscales del caso incluyendo tales derechos en su declaración del impuesto sobre la renta. Esto guarda coherencia con los artículos 263 y 261 del ET, según los cuales la posesión a efectos del impuesto sobre la renta corresponde al aprovechamiento económico en beneficio del contribuyente, y en los negocios fiduciarios por regla general el contribuyente es el fideicomitente y/o beneficiariosalvo el evento del citado artículo 102 [3] del ET, en cuyo caso el patrimonio autónomo es contribuyente y se asimila para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios a una sociedad anónima-. En suma, el citado ordinal del artículo 271-1 del ET transparenta la explotación económica realizada por el patrimonio autónomo en favor del fideicomitente y/o beneficiario que tiene la calidad de contribuyente, sujeto que es el poseedor a efectos tributarios de los bienes y derechos apreciables en dinero de los que es titular directo el fideicomiso. Igualmente, el artículo 271-1 [2] del ET establece dos reglas que materializan efectos del régimen de transparencia fiscal. La primera indica que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los titulares de los mismos, es el que les corresponda de acuerdo con la participación que representen en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración, con lo cual el valor del patrimonio líquido del patrimonio autónomo se transparenta hacia los titulares de los derechos fiduciarios

7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-00986-01 (24942)

Demandante: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA

(i.e. los fideicomitentes y/o beneficiarios), habida cuenta de que el valor de los derechos fiduciarios será el que corresponda según el porcentaje de participación en el patrimonio del fideicomiso. La segunda regla establece que los bienes o derechos de los que sea titular directo el patrimonio autónomo «conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo». Con ello, el ordenamiento hizo