CE-SECCIÓN CUARTA-25000-23-37-000-2016-01218-01(24619)

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619)

Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA

DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento contable / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento fiscal / CONTRATO DE CONCESIÓN - Alcance / DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Configuración / FIDUCIA MERCANTILTratamiento contable / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento fiscal /

PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS

REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN MANEJADO MEDIANTE UN CONTRATO DE FIDUCIA – Configuración. En la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos sus efectos recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora. En la corrección a la declaración de renta del año gravable 2009, la sociedad demandante registró como deducción por inversión en activos fijos reales productivos la suma de $20.450.122.000, por concepto de «ofertas mercantiles de mejoramiento y rehabilitación, obras civiles de rehabilitación, parcheo, mejoramiento, rehabilitación y construcción, perforación, estudios de impacto ambiental, análisis físico-químico y

bacteriológico de aguas, estudios y diseño de pavimentos, ingeniería geotécnica, diseño de puentes peatonales, entre otros», destinados a la construcción del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», en cumplimiento del contrato de concesión 002 de 2006, suscrito con el Instituto Nacional de Concesiones INCO (hoy Agencia Nacional de Infraestructura – ANI), deducción que considera procedente por ostentar la titularidad de los bienes adquiridos en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil. Los actos demandados rechazaron la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios, de naturaleza intangible. (…) El contrato de concesión le otorgó al concesionario la prestación, operación y explotación de la obra pública sobre la «Zona Metropolitana de Bucaramanga – ZMB», de la cual ejecutaría la construcción por su cuenta y riesgo, bajo la vigilancia y control de la entidad estatal, y en contraprestación tendría los bienes y sus beneficios hasta su reversión de acuerdo con el plazo pactado en el contrato. Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que, al término de la concesión, los mismos se revierten al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004, que

reglamenta la deducción especial del artículo 158-3 del ET, el activo fijo real productivo se define como «los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente», y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del ET, la Sala reitera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato. Al efecto, se reitera que las obras de infraestructura y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del ET, «al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen». En ese 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619)

Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA

orden es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del ET por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida en que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. Ahora bien, en cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que la contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. Según las obligaciones previstas en el contrato de concesión, Autopistas de Santander SA celebró contrato de fiducia mercantil con la Fiduciaria Banistmo SAque posteriormente cedió la posición contractual a Fiduciaria Bancolombia-, para la administración de los recursos que garantizaran la ejecución del contrato de concesión del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga -ZMB-»- (…) De acuerdo con el criterio de la Sección que se reitera y las pruebas que obran en el expediente, era válido que la contribuyente solicitara la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos productivos, realizadas en el marco de un contrato de concesión que, a su vez, fue manejado mediante un contrato de fiducia, y la registrara como derechos fiduciarios. En consecuencia, es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del ET, sobre la inversión en los activos fijos reales productivos en la suma de $20.450.122.000 que realizó la contribuyente en la concesión del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga -ZMB-» y, que

transfirió al patrimonio autónomo en virtud del contrato de fiducia, en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos sus efectos recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 60 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 143 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / DECRETO 1766 DE 2004 –

ARTÍCULO 2

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01218-01(24619)

Actor: AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A.

2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619)

Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 14 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso1: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412015000009 de 15 de enero de 2015, así como de la Resolución nro. 000173 de 15 de enero de 2016, por medio de las cuales se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, presentada por AUTOPISTAS DE

SANTANDER S.A.

TERCERO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen».

ANTECEDENTES El Instituto Nacional de Concesiones INCO -hoy Agencia Nacional de Infraestructura ANIy Autopistas de Santander SA celebraron el contrato de concesión vial 002 de

2006, para, entre otros aspectos, realizar la rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», con fundamento en el cual ésta suscribió un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pagos y pagos, cuyo objeto era la administración y destinación de los recursos del proyecto, en el cual tuvo la condición de fideicomitente y el INCO de beneficiario. El 23 de abril de 2010, Autopistas de Santander SA presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 20092, corregida el 25 de agosto del 2010, en la cual registró como deducción por inversiones en activos fijos la suma de $20.450.122.000, pérdida liquida del ejercicio por $18.562.006.000, y saldo a favor de $236.058.0003. El 5 de mayo de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento Especial 322402014000056, en el cual propuso rechazar costos de ventas por $172.082.000, gastos operacionales de administración de $4.032.954.000, deducción por inversión en activos fijos por $20.450.122.000, sanciones por inexactitud de $1.100.413.000 y por rechazo o disminución de pérdida fiscal de $9.800.739.0004. El 30 de julio de 2014, la sociedad Autopista de Santander SA nuevamente corrigió la declaración cuestionada, en la cual aceptó parcialmente las glosas propuestas en el requerimiento, en concreto, costos de ventas por $172.082.000 y gastos operacionales

de administración por $4.032.954.000, y disminuyó la pérdida líquida declarada de 1 Fls. 991-1035 c.p. 2 Fl. 14 c.a. 3 Fl. 304 c.a. 4 Fls. 977 a 995 c.a. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619) Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA $18.562.006.000 a $18.327.580.000, liquidó sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte en los términos del artículo 709 del ET por $30.909.000, y declaró saldo a favor de $205.149.0005. Previa respuesta al requerimiento especial, el 15 de enero de 2015, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000009, en la cual aceptó la corrección a la declaración, pero confirmó el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos por $20.450.122.000, e impuso sanciones por inexactitud de $1.100.413.000, y por rechazo o disminución de pérdidas de $9.708.014.0006. Inconforme, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la Resolución 000173 del 15 de enero de 2016, en el

sentido de confirmar el acto recurrido7. DEMANDA Autopistas de Santander SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: «1. La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412015000009 de 15 de enero de 2015 expedida por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Resolución No. 000173 del 15 de enero de 2016, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

2. Que, como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho se declare que AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. NIT 900.124.681-3 no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta, ni sanción por inexactitud de que tratan los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, y se declare la firmeza de la declaración privada de renta del año gravable 2009, presentada por la sociedad el 30 de julio de 2014, identificada con el formulario No. 1109602689687 y adhesivo No.

91000244923294». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:  Artículo 29 de la Constitución Política  Artículos 102, 142, 143, 158-3, 271-1, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario  Artículo 264 de la Ley 223 de 1995  Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012

 Artículos 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004  Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993  Artículo 20 parágrafo del Decreto 4048 de 2008 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. La DIAN no interpretó correctamente el tratamiento tributario que debía darse a las inversiones realizadas en virtud de un contrato de concesión y a través de un patrimonio 5 Fl. 1029 a 1030 c.a. 6 Fls. 1209 a 1230 c.a. 7 Fls. 1438 a 1467 c.a. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619) Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA autónomo, conforme con lo dispuesto por el artículo 158-3 del ET, el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 y la doctrina oficial de la misma entidad. Con ocasión de las obligaciones adquiridas en virtud del contrato de concesión 002 de 2006, suscrito con el INCO -hoy ANI-, Autopistas de Santander SA debía celebrar un contrato de fiducia mercantil, del cual se derivaría un patrimonio autónomo para efectuar los aportes. También pactó cláusula de reversión de los bienes que hicieran parte del proyecto, que luego pasarían a ser de propiedad del INCO, por lo que el

concesionario los poseía en calidad de usufructuario. De acuerdo con el contrato referido, no era potestativo para Autopistas Santander SA administrar directamente los recursos destinados a la concesión, pues, por medio del patrimonio autónomo se manejaban los recursos necesarios para la financiación, construcción y operación del proyecto. La existencia del contrato de fiducia mercantil no desnaturaliza los efectos fiscales de las inversiones realizadas en activos fijos reales productivos. Conforme con los artículos 1223 y 1226 del Código de Comercio, los bienes transferidos no entran al patrimonio de la fiduciaria, sino que constituyen un patrimonio autónomo creado con el propósito de administrar los recursos del proyecto vial zona metropolitana de Bucaramanga, y garantizar que se destinen conforme lo establece el contrato de concesión, pero dicha fiduciaria no es un sujeto de obligaciones tributarias. No es procedente el rechazo de la deducción especial con el argumento de que los bienes son propiedad del INCO -hoy ANIy porque en la contabilidad de Autopistas de Santander SA solo se registran derechos fiduciarios intangibles, pues se olvida que el contrato le otorgó a la concesionaria la calidad de usufructuaria de los bienes de la concesión, y el contrato de fiducia en garantía la cataloga de “fideicomitente, beneficiaria, tenedora y comodataria”. Para establecer la posesión fiscal en cabeza del beneficiario en los términos de los artículos 263 y 271-1 del ET y el principio de transparencia del artículo 102 ib., no interesa la titularidad del derecho de dominio, sino quien obtiene el provecho económico. Así, el usufructuario de los bienes de la concesión, que en este caso es

la actora, tiene la calidad de beneficiario fiduciario, lo que le da el derecho contable y fiscal de depreciar y amortizar las inversiones hechas durante el período de duración de la explotación, de acuerdo con los artículos 142 y 143 del estatuto en mención. No se puede oponer el derecho de dominio frente al usufructo para desconocer la posesión de la concesionaria cuando este también es criterio jurídico para definir los bienes que integran el patrimonio bruto del contribuyente8. Entonces, como la concesionaria posee fiscalmente el activo fijo real productivo de renta -vía concesionadaes claro que hace parte de su patrimonio bruto mediante los derechos fiduciarios que le confieren y aseguran la titularidad de los derechos económicos y de gobierno de los bienes fideicomitidos, al menos mientras conserva el derecho a recibir los beneficios de su explotación económica -peajes y demás ingresos de la concesión-, ingresos que, si bien se pueden destinar a cubrir riesgos de la ANI asociados a esa explotación, no desvirtúan el hecho de que son de la concesionaria, pues simplemente por cuenta del fideicomiso en garantía se atienden las indemnizaciones a favor de terceros. No existe justificación para que se niegue al usufructuario el derecho a la deducción especial sobre inversiones de obra pública que por razón de la concesión se obligó a realizar por su cuenta y riesgo, como también a explotarlos por el término que dure la 8 Arts. 261 y 263 ET, en concordancia con los arts. 823, 824 y 840 del Código Civil. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia

www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619) Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA concesión. Las cuales son amortizables de la renta bruta de la concesionaria según los artículos 142 y 143 del ET. Se vulneró el debido proceso, al pretender sancionar dos veces por el mismo hecho, en desconocimiento de lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia C-910 de 2004, según la cual el artículo 647-1 del ET no contiene una sanción autónoma. No procede la sanción por inexactitud porque no se configura ninguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 647 del ET y, en caso de que así fuera, se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable. Tampoco procede la sanción dispuesta por el artículo 647-1 del ET, pues sí hubo disminución de pérdidas fiscales, ajustadas a la realidad económica de la empresa, la cual se dio como consecuencia de la disminución de la deducción especial producto de la corrección de la declaración inicial. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente9: La inversión en activos fijos reales productivos fue rechazada porque los derechos fiduciarios cuya deducción solicitó la contribuyente no son un activo fijo real tangible que cumpla con las reglas previstas en el artículo 158-3 del ET. La sociedad llevó dentro de su patrimonio el valor de la inversión realizada en la fiducia constituida

para desarrollar el objeto de la concesión vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», que no fue depreciada ni amortizada, por lo que no cumple con los requisitos dispuestos por el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, y es contrario a lo señalado por la DIAN en el Concepto 039363 del 28 de mayo de 2007, invocado en la demanda. La demandante tampoco cumplía con el requisito de ser la propietaria de los activos, pues en el contrato de concesión se pactó cláusula de reversión, según la cual, sin perjuicio del derecho de usufructo de Autopistas de Santander SA, la Nación, a través del INCO, sería quien ostentaría el derecho de dominio de las obras que formarían parte del proyecto al momento de su ejecución, y de los equipos que lo conforman al momento de su instalación y suministro. Que, por ende, no están dados los requisitos de tangibilidad y patrimonialidad exigidos para la procedencia de la deducción. De acuerdo con el balance general corporativo y la conciliación contable y fiscal, se pudo verificar que la contribuyente no registró dentro de la cuenta propiedad, planta y equipos, los activos adquiridos para la ejecución del contrato de obra, sino que registró un derecho fiduciario, es decir, un intangible, por lo cual era improcedente el reconocimiento de la deducción especial. No fue posible determinar la naturaleza del activo respecto del cual se pretendió realizar la deducción declarada. En los contratos de concesión para la construcción, rehabilitación y conservación de proyectos de infraestructura vial, procede el beneficio fiscal discutido, respecto de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de transporte, pero se descartan aquellas inversiones amortizables

que corresponden a intangibles. Para la procedencia de la deducción en los contratos de fiducia mercantil, se debe verificar que el que el activo adquirido integre el patrimonio del contribuyente, lo que 9 Fls. 744 a 796 c.p. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619) Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA en el caso de una fiducia se cumple cuando el fiduciante es el mismo beneficiario, pues solo así se entiende que la inversión pese a estar representada en derechos fiduciarios está en el patrimonio del contribuyente beneficiario. Pero, en este caso, según el contrato de fiducia suscrito por la contribuyente el beneficiario del patrimonio autónomo es el INCO -hoy ANI-, por lo cual no se cumple el requisito de participación del activo en el patrimonio de la demandante. No procede la aplicación del numeral 8 del artículo 102 del ET10, referido al reconocimiento de los beneficios o tratamientos preferenciales fiscales a los fideicomitentes, beneficiarios o adherentes, aunque se haya actuado a través de un patrimonio autónomo porque esa normativa entró en vigencia a partir del año 2013, estando prohibida su aplicación retroactiva a la vigencia fiscal 2010, en especial, respecto de un beneficio que estuvo vigente solo hasta el año gravable 2010. No se vulneró el debido proceso de la actora. Debe mantenerse la sanción por

inexactitud impuesta, toda vez que el contribuyente incluyó deducciones improcedentes, originando un mayor saldo a favor. No se presenta una diferencia de criterios porque el artículo 158-3 del ET es claro en establecer la improcedencia de la deducción especial en el caso de bienes intangibles. La sanción regulada por el artículo 647-1 del ET es independiente de la sanción por inexactitud, pues los hechos sancionables difieren. AUDIENCIA INICIAL El 7 de marzo de 2018, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201111. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y no condenó en costas, conforme con las siguientes razones12: Las inversiones realizadas por la sociedad Autopistas de Santander SA, tendientes a la ejecución del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», deben reconocerse como deducibles, pues se llevaron a cabo respecto los trayectos del proyecto que constituyen el activo fijo, y sirven como base para calcular el beneficio. El hecho de que la demandante no llevara en su contabilidad los registros del

proyecto vial -incorporados en la contabilidad de la fiduciaria Bancolombia-, no contraría que, por virtud del contrato de concesión, fuera la sociedad Autopistas de Santander SA, la obligada a realizar las inversiones para la construcción de la referida infraestructura vial. Además, participaron de manera directa en la actividad productora de renta de la demandante, en consideración a su objeto social, ya que la 10 Adicionado por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012. 11 Fls. 955 a 962 c.p. 12 Fls. 991 a 1034 c.p. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619) Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA construcción y rehabilitación de la vía resultaron necesarias para los fines del negocio en el que era parte Autopistas de Santander SA. El valor de la participación en el fideicomiso registrado en la contabilidad de la contribuyente como un intangible no corresponde a las inversiones registradas como deducibles, pues esas erogaciones en que incurrió para la construcción de la carretera, que también fueron incluidas en la contabilidad de la fiducia, son las que determinan el verdadero activo tangible, del cual tenía la explotación económica a 31 de diciembre del 2009. Procedía el registro contable de las inversiones en las que incurrió la actora en la cuenta PUC 71810, por parte del fideicomiso, mientras su propósito estuviera destinado a la construcción en curso, para que cuando finalizara

la obra, se reclasificara a la cuenta PUC 71920 de cargos diferidos, para ser fiscalmente amortizados. La contribuyente se obligó a realizar un plan de inversiones en obras de infraestructura vial, las cuales representan un activo amortizable hasta el momento de su reversión a favor del Estado, dichas erogaciones corresponderían a bienes tangibles que hacen parte de su patrimonio, por lo cual, cumplen con los requisitos para que proceda el beneficio fiscal declarado. Por tratarse de un contrato de fiducia mercantil con garantía, y al ser el fideicomitente el mismo beneficiario quien declaró las utilidades del negocio, también tiene derecho a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos consagrada en el artículo 158-3 del ET. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente13: El a quo ignoró que la deducción declarada por la contribuyente no cumplió con los requisitos establecidos por el artículo 158-3 del ET y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, entre ellos, la ausencia de un activo fijo corporal o tangible que se adquiriera o se invirtiera para formar parte del patrimonio de este, y que fuera susceptible de depreciación y/o amortización. Se rechazó la deducción especial porque la demandante no adquirió un activo fijo real productivo para mantenerlo en su patrimonio. Los bienes del proyecto vial cuestionado son de propiedad del Estado, independientemente de que el concesionario tenga derechos de usufructo por el término de la vigencia del contrato.

La contribuyente transfirió al fideicomiso la titularidad del proyecto de concesión, lo que se traduce en que todos los bienes que conforman la fiducia hacen parte de un patrimonio independiente separado de su propio patrimonio, motivo por el cual queda desvirtuado el cumplimiento de uno de los requisitos indispensables para la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Es equivocado asimilar la relación contractual discutida, con un contrato de fiducia con garantía como lo pretendió el Tribunal de instancia, en razón a que, atendiendo a la realidad probada en el proceso, la sociedad Autopistas de Santander SA, como fideicomitente, no podría ser la beneficiaria, en tanto esa calidad la ostenta la Nación por intermedio del INCO -hoy ANI-. La condición de usufructuario temporal concedida 13 Fls. 1044 a 1049 c.p. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2016-01218-01 (24619) Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER SA en el contrato de concesión no otorga el derecho de titularidad de los activos que resulten construidos. La demandante no realizó inversiones en infraestructura sobre bienes que hacen parte de su patrimonio, pues lo que se registró contablemente fueron derechos fiduciarios que, en los términos del Decreto 2649 de 1993, son bienes intangibles sobre los cuales no procede la deducción. Las sanciones fueron impuestas conforme lo establece el Estatuto Tributario.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró, en términos generales, lo dicho en la demanda14. La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación15. El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada y, en su lugar, se negaran las pretensiones. Al efecto, consideró que las erogaciones declaradas por la demandante como deducibles no cumplen con los requisitos establecidos por los artículos 158-3 del ET y 2 del Decreto 1766 de 2004, conforme con los cuales la inversión que permite el beneficio fiscal debe ser efectiva y realizada solo en los activos fijos reales productivos adquiridos, los cuales deben formar parte del patrimonio del contribuyente, participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y permitir su depreciación o amortización. Proceden las sanciones establecidas en los artículos 647 y 647-1 del ET, pero en aplicación del principio de favorabilidad se debe reducir la sanción por inexactitud del 160% al 100%. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por la sociedad Autopistas de Santander SA, en el sentido de rechazar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si procede i) el desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por la ejecución del proyecto de concesión; y ii) la sanción por inexactitud y por

disminución de pérdidas fiscales. Sobre la materia discutida la Sección fijó criterio de decisión en sentencias del 23 de septiembre de 202116, en el sentido de aceptar la procedencia de