CE-SECCIÓN CUARTA-25000-23-37-000-2017-00925-01(25152)

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00925-01 (25152)

Demandante: Servientrega S.A.

DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL GASTO POR CONCEPTO DE PAGO DE INDEMNIZACIONES A CONTRATANTES EN EL MARCO DE UN CONTRATO DE TRANSPORTE – Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS – Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas / ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD Y NECESIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Justificación. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA – Noción. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Se refiere al nexo causa efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, no como costo ingreso, sino como gasto actividad / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance del requisito de necesidad. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Regla. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta / PROCEDENCIA DE LA

DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL GASTO POR

CONCEPTO DE PAGO DE INDEMNIZACIONES A CONTRATANTES EN EL MARCO

DE UN CONTRATO DE TRANSPORTE – Configuración

Plantea la apelante única que las indemnizaciones que le pagó a sus contratantes guardaban relación de causalidad con su actividad productiva y eran necesarias para prestar los servicios que ofrece porque, dadas las obligaciones derivadas de los contratos de transporte, debía reparar a los clientes afectados por situaciones de pérdidas de mercancía, averías, expoliación, hurtos o de retrasos en la entrega. También señala que efectuó directamente los pagos de las indemnizaciones cuestionadas porque los seguros que adquirió no cubrían todos los siniestros ocurridos durante el periodo y porque en algunos casos le resultaba más razonable hacer ese pago que asumir el monto que, con fundamento en lo pactado con la compañía aseguradora, le correspondería asumir como asegurada. En contraposición, la demandada estima que el gasto incurrido por concepto de pago de indemnizaciones no era deducible porque ni generó ingresos, ni era obligatorio para desarrollar la actividad económica de la actora, razones por las que se incumplirían los requisitos de necesidad y de causalidad exigidos por el artículo 107 del ET para la deducción de los gastos; a lo cual añade que, en todo caso, la actora pudo evitar incurrir en las erogaciones debatidas, si se hubiese valido de la cobertura de las pólizas de seguro contratadas. En suma, las partes no discuten ni la realidad, ni la cuantía, ni la naturaleza de la deducción rechazada en los actos acusados; tan solo discrepan sobre la necesidad y la causalidad del gasto en el que incurrió la apelante para indemnizar a sus clientes. 3Aunque en litigios previos, con supuestos fácticos similares a los discutidos en el sub lite, esta Sección consideró que no eran deducibles las indemnizaciones pagadas en el marco de un contrato de transporte, en esta ocasión observa la Sala que esa posición jurídica contraviene los criterios de decisión sobre la deducibilidad de expensas fijados en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza). En consecuencia, atendiendo a lo preceptuado en el artículo 10 del CPACA, la presente controversia se fallará atendiendo a las reglas de unificación dictadas en la citada sentencia del 26 de noviembre de 2020, en lugar de las decisiones invocadas en los actos demandados. De acuerdo con las reglas unificadas de decisión, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos de determinar el nexo causal (regla 1.ª); y cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00925-01 (25152) Demandante: Servientrega S.A. razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o

potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.ª). Todo, sin perjuicio de que el interesado tenga que efectuar las demostraciones pertinentes a cada caso, (…) De modo que la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. (…) A efectos de defender la procedencia de la deducción rechazada en los actos acusados (i.e. las indemnizaciones por $5.316.913.009), la apelante única explicó que, de un lado se materializaron los riesgos inherentes a su actividad económica y que, de otro, o bien se trataba de eventos no cubiertos por la póliza contratada o, estando cubiertos, le era más conveniente pagar la indemnización directamente que asumir el monto deducible establecido en la póliza por cada siniestro; a lo cual añadió que le correspondía «asumir las indemnizaciones generadas, so pena de perder credibilidad y perjudicar el desarrollo de la actividad por la pérdida de clientes» (f. 270). 4.1Primero, la Sala debe cotejar esa situación con la regla de decisión unificada en la providencia 2020CE-SUJ4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), relacionada con los criterios de apreciación del requisito causalidad de los gastos exigido para su deducibilidad. De acuerdo con ella, la generación de ingresos no es determinante para estudiar el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, porque cumplen el requisito de causalidad «todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta». En esos términos, juzga la Sala que las indemnizaciones sobre las que se discute, pagadas por la demandante a consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones como transportador, sí guardaron una relación causal con la actividad lucrativa, porque incurrió en ellas para desempeñar en el mercado la oferta de servicios en la que consiste su actividad empresarial. Por tanto, estaría acreditada la relación de causalidad echada en falta en los actos demandados. 4.2De otra parte, dadas sus obligaciones como transportadora, es lo cierto que la actora estaba obligada a indemnizar a sus clientes por el daño, pérdida o robo de las mercancías transportadas, al margen de su culpa o diligencia al ejecutar la labor contratada. En este orden, valga traer a colación que, con carácter perentorio, el artículo 1030 del Código de Comercio prescribe que «el transportador responderá de la pérdida total o parcial de la cosa transportada, de su avería y del retardo en la entrega»; para lo cual se contemplan indemnizaciones por pérdida o retardo (artículo 1031 ibidem) y por avería (artículo 1032 ejusdem), así como los mecanismos de reclamo o

protesta que están a disposición de los contratantes frente a los incumplimientos en la prestación del servicio de transporte contratado (artículo 1028 ibidem). Consecuentemente, los gastos debatidos obedecen a una circunstancia de mercado, pues, considerando las específicas características de los negocios de transporte de carga, se dirigen «de manera real o potencial» a impedir «el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (segunda regla de unificación jurisprudencial), porque, como lo puso de presente la apelante, le correspondía «asumir las indemnizaciones generadas, so pena de perder credibilidad y perjudicar el desarrollo de la actividad por la pérdida de clientes» (f. 270). Tanto así, que la renuencia a pagar las reparaciones debidas habría generado consecuencias adversas para la empresa, pues no solo habría implicado la pérdida de clientes y la afectación de la posición de mercado, sino que eventualmente habría acarreado la imposición de condenas judiciales o de sanciones administrativas. Desde esa perspectiva, estima la Sala que el gasto en cuestión es necesario para Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00925-01 (25152) Demandante: Servientrega S.A. realizar la actividad generadora de renta, aun cuando la operación comercial pudiera continuar sin incurrir en él. Esta conclusión no implica, contrariamente a lo estimado por

la autoridad fiscal y por el a quo, que se tenga por «normal» que un transportador pierda, dañe o extravíe las mercancías objeto del contrato, sino que reconoce el tratamiento fiscal que cabe darle a una contingencia inherente a la prestación de servicios de transporte en el mercado. 4.3Finalmente, se discute la procedencia fiscal de la deducción, siendo que se tenían contratadas pólizas de seguro para cubrir los riesgos por los cuales se optó por pagar directamente las indemnizaciones. Sobre el particular, la apelante, honrando la carga a la que se refiere la cuarta regla de unificación jurisprudencial –de acuerdo con la cual los contribuyentes del impuesto sobre la renta deben poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado por las cuales sería deducible el gasto cuestionado–, explicó que las indemnizaciones pagadas obedecían a riesgos no cubiertos por la póliza contratada o a montos de indemnización que resultaban inferiores a la cuantía que, con fundamento en el artículo 1103 del Código de Comercio y en lo pactado con la aseguradora, tendría que asumir en calidad de parte asegurada. Estos argumentos ni los consideró, ni los desvirtuó la demandada, pues se limitó a plantear, con carácter absoluto, la improcedencia de la deducibilidad de las indemnizaciones que llegase a pagar quien por otra parte haya contratado pólizas de seguros, tesis que no es acorde con las reglas de decisión establecidas en la citada sentencia de unificación. 4.4En suma, atendiendo a los dictados de las reglas de

unificación adoptadas en la sentencia nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), se encuentran acreditados, en el presente caso, los requisitos generales para exigidos legalmente para deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta los gastos por pago de indemnizaciones a los clientes de la demandante. Proceden los cargos de apelación de la actora.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 10 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1028 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1030 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1031 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1032 / CÓDIGO DE COMERCIO –

ARTÍCULO 1103

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia por desaparecer el fundamento de la sanción impuesta en los actos acusados Afirmada la juridicidad de la deducción solicitada por la demandante, desapareció el fundamento de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, porque es atípica la conducta desplegada al no existir inexactitud alguna en la declaración revisada. CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE

2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-00925-01 (25152)

Demandante: Servientrega S.A.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D.C., doce (12) de agosto de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00925-01(25152)

Actor: SERVIENTREGA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 18 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó pretensiones sin condenar en costas (f. 256).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412016000011, del 15 de enero del 2016 (ff. 1240 a 1250 caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 que la parte actora presentó el 22 de abril de 2013 (f. 9 caa) y corrigió el 16 de abril de 2015 (f. 1175 caa). Dicho acto administrativo desconoció

gastos operacionales de ventas, determinó un mayor saldo a pagar y sancionó por inexactitud. La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 000.516, del 01 de febrero de 2017 (ff. 1298 a 1304 caa), la cual fue revocada parcialmente y de oficio por la Resolución nro. 000.569, del 03 de febrero de 2017, para reducir, con fundamento en el principio de favorabilidad, la multa impuesta a título de sanción por inexactitud (ff. 1328 a 1334 caa). ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (f. 3):

A. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 312412016000011 del 15 de enero de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la liquidación privada de Servientrega del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012.

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Demandante: Servientrega S.A.

B. Que se declare la nulidad de la Resolución Nº 000516 del 01 de febrero de 2017, notificada

personalmente el 14 de febrero de 2017, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por Servientrega confirmando en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión Nº 312412016000011 del 15 de enero de 2016.

C. Que se declare la nulidad de la resolución Nº 000569 del 03 de febrero de 2017 notificada personalmente el 14 de febrero de 2017, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos, por medio de la cual se revocó parcialmente la Resolución Nº 000516 en lo que respecta a la aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria a la sanción por inexactitud.

D. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que Servientrega S.A., presentó en debida forma su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año 2012, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 83, 95.9 y 363 de la Constitución; 107, 647, 683 y 742 del ET (Estatuto Tributario); y 193 y 197 de la Ley 1607 de 2012, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 11 a 43): Expuso que la actividad a la que se dedica consiste en la prestación de servicios de transporte de mercancías, la cual en ocasiones resulta afectada por circunstancias de

pérdida, daño o avería de los bienes transportados, casos en los que se hace necesario indemnizar a sus clientes o contratantes. Reprochó entonces que el gasto incurrido por cuenta de esas indemnizaciones haya sido desconocido por la demandada en los actos acusados. Recalcó que los citados riesgos eran inherentes a su actividad y resultaban imposibles de suprimir, aun valiéndose de la máxima diligencia; tanto, que la normativa del sector postal (señaladamente, la Ley 1369 de 2009 y la Resolución nro. 3095 de 2011, de la Comisión de Regulación de Comunicaciones) reconocía esos riesgos y la existencia de un margen de error en la prestación del servicio. Defendió la procedencia del gasto por las indemnizaciones que pagó directamente a consecuencia de que la póliza de seguro contratada no cubría todos los siniestros que atendió en el periodo. Argumentó que, en los términos del artículo 107 del ET, una expensa necesaria es aquella destinada a mantener la actividad en «condiciones de funcionamiento», sin que sea exigible que la misma resulte imprescindible para la obtención de ingresos. Añadió que, como pagó las indemnizaciones en desarrollo de su actividad productiva, eran necesarias y debían deducirse de la base gravable del impuesto. Sobre el criterio aplicado en la sentencia del 05 de mayo del 2011 (exp. 17888, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), según el cual no era deducible del impuesto sobre la renta una indemnización pagada, por disposición judicial, en el marco de un contrato de transporte de mercaderías, planteó que no era aplicable al caso porque en el caso

actual la indemnización pagada obedecía a hechos ajenos a la voluntad de las partes del acuerdo de transporte. Por último, negó haber incurrido en una inexactitud sancionable y que, de haberlo hecho, sería a consecuencia de un error de apreciación sobre el derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 120 a 132), con miras a lo cual señaló que las expensas cuestionadas no eran necesarias ni causales, porque no correspondían al objeto social de la actora, ni eran acostumbradas en el desarrollo de su actividad económica. Planteó que las indemnizaciones objetadas no acrecentaban los ingresos, sino que los disminuían, y que los hechos indemnizados (pérdida, daño, hurto y saqueo de mercancías) eran previsibles, por lo que se tendrían que haber tomado las medidas pertinentes para evitarlos. Insistió en que lo decidido en la sentencia del 05 de mayo del 2011 (exp. 17888, CP: Martha Teresa Briceño de Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00925-01 (25152)

Demandante: Servientrega S.A.

Valencia) era aplicable al caso, pues en esa providencia se concluyó que no eran deducibles del impuesto sobre la renta las indemnizaciones derivadas del incumplimiento de un contrato de transporte. Sostuvo que, pese a contar con una póliza de seguro que cubría las eventualidades que

generaron las indemnizaciones discutidas, la actora no la afectó para cubrir los siniestros indemnizados. Destacó que la póliza contratada tenía una cobertura significativamente inferior ($1.621.755.000) al monto de las indemnizaciones atendidas ($5.316.913.000), lo cual demostraría que los gastos discutidos no eran acostumbrados en la actividad de la demandante, porque si lo fuesen habría adquirido una póliza por un valor superior. Por último, defendió la sanción por inexactitud impuesta, porque se incluyeron deducciones improcedentes en la autoliquidación del impuesto. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de dictar condena en costas (ff. 242 a 256). Basándose en la sentencia del 10 de agosto del 2017 (exp. 20951, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) consideró que las pólizas de seguro adquiridas por los transportistas eran deducibles, pero no las indemnizaciones pagadas directamente por estos, porque no eran expensas obligatorias para ejecutar la actividad generadora de renta. Juzgó que esa clase de indemnizaciones incumplían los requisitos de necesidad y de causalidad, habida cuenta de que sin incurrir en ellas también era posible obtener ingresos. Añadió que, como no era normal que la mercancía objeto del contrato se perdiera, dañara o extraviara, los gastos debatidos no eran acostumbrados; y que eran previsibles los hechos por los cuales se indemnizó, al punto que la actora adquirió una póliza de seguro para cubrir ese tipo de eventualidades. Concluyó que la

sentencia citada en los actos acusados, cuya inaplicación solicitó la demandante, sí debía ser tenida en para juzgar el caso, porque, en ella se estudió la deducibilidad de un gasto derivado de un incumplimiento contractual, para lo cual era irrelevante si lo decretó el juez del contrato o no. Por último, avaló la sanción impuesta, pues la actora autoliquidó deducciones que resultaron ser improcedentes. Recurso de apelación La parte actora apeló la decisión del a quo, reiterando los argumentos expuestos en el escrito de demanda (ff. 265 a 289). Así, señaló que aun actuando diligentemente resultaba imposible eliminar los riesgos de la actividad transportadora, por supuestos de avería, pérdida o hurto de la mercancía transportada. Aseguró que las indemnizaciones derivadas de ese tipo de eventos eran gastos necesarios en el marco de su actividad económica; y sostuvo que el seguro que contrató no cubría todos los riesgos de su actividad, por lo cual debía asumir directamente indemnizaciones con el propósito de conservar clientes, evitar una mala reputación y para posicionarse en el mercado. Indicó que, como transportador, estaba obligado a responder por los daños sufridos por la mercancía incluso si no los cubría la póliza de seguro con la que contaba. Reprochó que el a quo concluyera que los gastos por compra de seguros sí eran deducibles, mientras que el pago de indemnizaciones no, pese a que ambas erogaciones tenían la misma finalidad. Finalmente, expresó que era improcedente la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión

Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 313 a 317 y 349 a 351). El ministerio público conceptuó que los gastos en disputa no tuvieron injerencia en la actividad productiva ni colaboraron en la obtención de ingresos, Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00925-01 (25152) Demandante: Servientrega S.A. por lo que refutó su deducibilidad (Índice 17)1.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas. Corresponde por tanto estudiar si son deducibles del impuesto sobre la renta las indemnizaciones que la actora pagó directamente a sus contratantes en el marco de un contrato de transporte. Definida esa cuestión se establecerá la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta a la actora. 2Plantea la apelante única que las indemnizaciones que le pagó a sus contratantes guardaban relación de causalidad con su actividad productiva y eran necesarias para prestar los servicios que ofrece porque, dadas las obligaciones derivadas de los contratos de transporte, debía reparar a los clientes afectados por situaciones de pérdidas de mercancía, averías, expoliación, hurtos o de retrasos en la entrega.

También señala que efectuó directamente los pagos de las indemnizaciones cuestionadas porque los seguros que adquirió no cubrían todos los siniestros ocurridos durante el periodo y porque en algunos casos le resultaba más razonable hacer ese pago que asumir el monto que, con fundamento en lo pactado con la compañía aseguradora, le correspondería asumir como asegurada. En contraposición, la demandada estima que el gasto incurrido por concepto de pago de indemnizaciones no era deducible porque ni generó ingresos, ni era obligatorio para desarrollar la actividad económica de la actora, razones por las que se incumplirían los requisitos de necesidad y de causalidad exigidos por el artículo 107 del ET para la deducción de los gastos; a lo cual añade que, en todo caso, la actora pudo evitar incurrir en las erogaciones debatidas, si se hubiese valido de la cobertura de las pólizas de seguro contratadas. En suma, las partes no discuten ni la realidad, ni la cuantía, ni la naturaleza de la deducción rechazada en los actos acusados; tan solo discrepan sobre la necesidad y la causalidad del gasto en el que incurrió la apelante para indemnizar a sus clientes. 3Aunque en litigios previos, con supuestos fácticos similares a los discutidos en el sub lite, esta Sección consideró que no eran deducibles las indemnizaciones pagadas en el marco de un contrato de transporte2, en esta ocasión observa la Sala que esa posición jurídica contraviene los criterios de decisión sobre la deducibilidad de expensas fijados en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020

(exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza). En consecuencia, atendiendo a lo preceptuado en el artículo 10 del CPACA, la presente controversia se fallará atendiendo a las reglas de unificación dictadas en la citada sentencia del 26 de noviembre de 2020, en lugar de las decisiones invocadas en los actos demandados. De acuerdo con las reglas unificadas de decisión, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos de determinar el nexo causal (regla 1.ª); y cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y 1 Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático Samai. 2 Así en las sentencias del 27 de septiembre del 2007, exp. 15299, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 05 de mayo del 2011, exp. 17888, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 30 de agosto del 2012, exp. 17586, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00925-01 (25152) Demandante: Servientrega S.A. que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad

generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.ª). Todo, sin perjuicio de que el interesado tenga que efectuar las demostraciones pertinentes a cada caso, porque la regla 4.ª de unificación ejusdem dispuso que: Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. De modo que la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 4Respecto del debate planteado entre las partes, se estableció en el curso del proceso que la actora se dedica al transporte de mercancías (ff 50 a 65) y que en el año revisado pagó directamente indemnizaciones a favor de sus clientes por $5.316.913.009 para atender siniestros relativos a la carga transportada, por pérdidas, averías, expoliación, hurto y retrasos en el cumplimiento del servicio (ff. 41 vto. y 1245

caa). Se indemnizaron en total 10.132 eventos, cuya cuantía promedio fue de $554.925, en un rango que osciló entre $270 y $267.613.588 (CD f. 111 caa). También se determinó que la apelante había contratado un «seguro de transporte de mercancías» por el cual registró en el periodo un costo de ventas de $1.621.755.400 (ff. 42 y 63 caa), póliza de la que no se valió para atender el pago de las indemnizaciones antes mencionadas. A efectos de defender la procedencia de la deducción rechazada en los actos acusados (i.e. las indemnizaciones por $5.316.913.009), la apelante única explicó que, de un lado se materializaron los riesgos inherentes a su actividad económica y que, de otro, o bien se trataba de eventos no cubiertos por la póliza contratada o, estando cubiertos, le era más conveniente pagar la indemnización directamente que asumir el monto deducible establecido en la póliza por cada siniestro; a lo cual añadió que le correspondía «asumir las indemnizaciones generadas, so pena de perder credibilidad y perjudicar el desarrollo de la actividad por la pérdida de clientes» (f. 270). 4.1Primero, la Sala debe cotejar esa situación con la regla de decisión unificada en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), relacionada con los criterios de apreciación del requisito causalidad de los gastos exigido para su deducibilidad. De acuerdo con ella, la generación de ingresos

no es determinante para estudiar el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, porque cumplen e