CE-SECCION CUARTA-41001-23-31-000-2000-03024-01(15301)-2007

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Determinación / PASIVOS - Los declarados en el año anterior no hacen parte del cálculo para sanción por gastos no explicados / PASIVOS ADQUIRIDOS EN EL AÑO - Para la sanción por gastos no explicados no se tienen en cuenta los declarados en el año anterior De acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando la suma de las compras, costos y gastos denunciados exceda de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. Se advierte que la administración para aplicar la fórmula “gastos no explicados” al contribuyente, tomó los valores declarados en el denuncio rentístico de 1995 y le restó a los ingresos y pasivos de 1995, las deudas declaradas en el código PH de la declaración de renta de 1994. De acuerdo con lo anterior, la Administración se apartó de los conceptos previstos en el artículo 663 del Estatuto Tributario para imponer la sanción por gastos no explicados, al incluir el pasivo que registraba la declaración de renta del año 1994. En efecto, en la fórmula empleada se incluye un concepto que no contempla la citada disposición, al tomar el valor del pasivo declarado en 1994 para restarlo del valor de los ingresos y pasivos por el año de 1995 y obtener una diferencia con la cual disminuye los ingresos y el patrimonio efectivamente declarados, la norma se refiere a los ingresos declarados y los

pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal, sin que se autorice detraer el pasivo del año anterior, como en reiteradas oportunidades lo ha explicado la Sala. Así las cosas, no se tipificó la conducta sancionable, ya que según el artículo 663 del Estatuto Tributario, el primer presupuesto para que proceda la sanción es que se establezca el exceso indicado en la norma durante la respectiva vigencia fiscal, el cual solo puede ser determinado con fundamento en el examen de la correspondiente declaración tributaria, y que una vez establecido tal exceso o diferencia, se requiera al contribuyente para que la explique, y éste se abstenga de presentar la explicación requerida, o ella resulte insatisfactoria.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de mayo de dos mil siete (2007) Radicación: 41001-23-31-000-2000-03024-01(15301)

Actor: WILFREDO IBARGUEN MOSQUERA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia de 21 de septiembre de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del

derecho presentada por WILFREDO IBARGUEN MOSQUERA contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos de Neiva le impuso sanción por gastos no explicados en el impuesto de renta de 1995. ANTECEDENTES El 20 de junio de 1996 el demandante presentó declaración de renta y complementarios por el año 1995. El 28 de noviembre de 1997, mediante Requerimiento Ordinario 0482, la Administración de Impuestos de Neiva, le solicitó explicaciones por cuanto la suma de las compras, gastos y costos de la declaración excedía la suma de los ingresos del mismo período más los pasivos adquiridos en el año. El contribuyente respondió e informó que en su declaración no se presentaba esa diferencia. El 19 de junio de 1998, la DIAN profirió el Pliego de Cargos 0131 en el que le propuso la sanción por gastos no explicados en atención a que el contribuyente no dio explicación a la diferencia por $54.526.000 planteada en el requerimiento ordinario. Previa respuesta al Pliego de Cargos, la DIAN expidió la Resolución Sanción 008 de 19 de enero de 1999 por la cual se impuso la sanción por gastos no explicados en $54.526.000 de conformidad con el artículo 663 del Estatuto Tributario. Este acto administrativo fue confirmado por Resolución 0004-0098 de 1 de febrero de 2000 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente. LA DEMANDA Wilfredo Ibarguen Mosquera demandó la nulidad de la resolución que impuso la

sanción y de la resolución que la confirmó y a título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara que no está obligado a pagar la sanción. Invocó como violados los artículos 663, 742 y 743 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así:

1. No se debió imponer la sanción porque el contribuyente sí dio una explicación a la diferencia planteada por la DIAN en el requerimiento ordinario conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario que consagra la sanción a quienes no den respuesta o expliquen la diferencia, sin que se exija que la misma sea satisfactoria a la Administración.

Según el artículo 746 del Estatuto Tributario la declaración de renta y las respuestas a los requerimientos gozan de presunción de veracidad, de manera que corresponde a la Administración desvirtuarla y demostrar, en el caso, que tal diferencia envuelve una omisión de ingresos, es decir, que existe una inexactitud, pero mediante el proceso previsto para ello (requerimiento especial y liquidación de revisión). 2. la explicación dada por el contribuyente es válida, pues no tuvo compras en el año, se declararon gastos por $157.460.000, ingresos por $176.084.000 y en el año adquirió pasivos por $67.000.000. Realizada la operación matemática se observa que la suma de los gastos y las compras $157.460.000 no excede la suma de ingresos ($176.084.000) y los pasivos adquiridos ($67.000.000) LA OPOSICIÓN La DIAN contestó la demanda y expuso los siguientes argumentos de defensa:

Se examinaron las declaraciones de renta de 1994 y 1995 y se aplicó la fórmula que arrojó una diferencia por exceso entre el valor de las compras, costos y gastos frente a los ingresos declarados mas pasivos adquiridos en el año, lo que significa que tuvo mayores egresos que no tienen justificación frente a los ingresos y pasivos. La diferencia no se desvirtúa con la simple explicación del contribuyente, debe estar acompañada de pruebas idóneas y conducentes, lo que no ocurrió en este caso, pues el demandante no demostró cómo se generaron los recursos para aumentar el patrimonio en la suma de $77.100.000 y al mismo tiempo cancelar deudas por $73.150.000. En consecuencia se debían disminuir los ingresos en la parte que correspondió a la cancelación de la deuda y así los gastos sí fueron superiores. Cuando la Administración en ejercicio de sus facultades de fiscalización y de investigación solicita la realidad de la información suministrada en la declaración tributaria, la carga de la prueba se traslada al contribuyente y si éste no cumple, no sólo proceden las sanciones sino que se desconocen los ítems no acreditados, con lo que queda desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad de las resoluciones demandadas y al efecto expuso lo siguiente: El cálculo efectuado por la Administración no es correcto, pues a los pasivos de 1995 les restó los pasivos de 1994, cuando la norma lo que ordena es que se tomen los pasivos adquiridos en el año, que para el caso fueron 73.150.000 que resultan de tomar los pasivos con los que finalizó el año 1994 por $236.330.000 y

restarles con los del año 1995 por $163.180.000 y en esos términos sumados a los ingresos declarados por $176.084.000 son superiores a los gastos del año por $157.460.000. Así se desvirtuó la diferencia encontrada por la DIAN y la sanción impuesta en los actos demandados. EL RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación, que sustentó así: La fórmula utilizada por la DIAN surge de lo previsto en el artículo 663 del Estatuto Tributario y comprende el valor de las compras, costos y gastos frente a los ingresos declarados más pasivos adquiridos en el período gravable 1995 menos los informados en la declaración de renta año gravable 1994, denunciados en ambas declaraciones de renta ($163.180.000 - $236.330.000). Contrario a lo señalado por el tribunal, la DIAN restó y no sumó el valor de los pasivos informados en las declaraciones de renta correspondiente a los años 1994 y 1995. Al hacer nuevamente el cálculo se establece que en efecto la diferencia es de $54.526.000 sobre la que no existió la explicación acompañada de pruebas, por lo que procede la aplicación de la sanción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no presentó alegato alguno. La parte demandada al alegar de conclusión insistió en la legalidad de los actos acusados porque la sanción no se desvirtúa por allegar un escrito con una explicación sin respaldo probatorio alguno, mientras que los documentos obtenidos por la Administración indican claramente que existe la diferencia

encontrada entre los gastos y los ingresos y pasivos obtenidos por el contribuyente. El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada. Según el artículo 663 del Estatuto Tributario se debe tomar los pasivos adquiridos por el contribuyente en el año gravable y ese rubro no se puede determinar como lo hace la Administración al restar de los pasivos declarados en un año los del año inmediatamente anterior. Además, es inaceptable que se avale un pasivo negativo pues, las cuentas de pasivo no pueden reportar un saldo en rojo ni contable ni tributariamente (Decreto 2894 de 1994, artículo 8). En el presente caso, los gastos no excedieron los ingresos y pasivos del año, aún en el evento de que el contribuyente no hubiera adquirido ningún pasivo en el año, pues los gastos declarados fueron $157.460.000 y declaró ingresos por $176.084.000. De manera, que no existe la diferencia pretendida por la Administración ni base para imponer la sanción demandada. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada la Sala debe determinar si el procedimiento adoptado por la DIAN para imponer la sanción por gastos no explicados se apartó o no de lo previsto en el artículo 663 del Estatuto Tributario, en cuanto a los conceptos que permiten determinar la diferencia objeto de sanción, concretamente en consideración a los valores denunciados en la declaración de renta de 1995 así como los pasivos adquiridos en el mismo año. Conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario, la sanción por gastos no

explicados consiste en: “ART.663.- Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la Administración de impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder.” De acuerdo con la norma transcrita, cuando la suma de las compras, costos y gastos denunciados exceda de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. Consta en la Resolución Sanción 008 de 19 de enero de 1999 que la diferencia a que alude la norma, se estableció así: “La fórmula a aplicar es la fórmula No. 2, donde el saldo débito por corrección monetaria que afecta los costos y deducciones del período, según los códigos (ST-SS) <=0 de la declaración de renta 1995 de la sección corrección monetaria. Tenemos la siguiente fórmula: [(CI – AO) – (ST – SS)] > [((RK + GA) – AG) + (PH95 - PH 94)] En donde remplazando la fórmula tenemos:

[(157.460.000 – 0) – (0– 0)] > [((176.084.000 + 0) – 0) + (163.180.000 – 236.330.000)]

Diferencia: $54.526.000

Por lo anterior, se tiene que los costos más gastos, fueron superiores a los ingresos más lo pasivos por el año gravable 1995. […] Relación de los códigos utilizados […]: ST 1995 – (ajustes por inflación) SS 1995 – (ajustes por inflación) CI 1995 - costos y deducciones AO 1995 – (ajustes por inflación), Cuenta de costos y gastos RK 1995 - Ingresos Recibidos GA 1995 - Ganancias ocasionales AG 1995 – (Ajustes por inflación), cuenta ingresos PH 1995 – Menos deudas 1995 PH 1994 - Menos deudas 1994”. De otra parte, se consideró en la Resolución Sanción: “ Por lo anterior se propone sanción por gastos no explicados en valor de $54.526.000, de conformidad al artículo 663 del Estatuto Tributario, debido a que la explicación dada por el contribuyente no aclara de donde generó los recursos para aumentar la patrimonio en la suma de $77.101.000, al mismo tiempo de haber cancelado deudas por valor de $73.150.000” (folio 10 c.ppal) Se advierte que la administración para aplicar la fórmula “gastos no explicados” al contribuyente, tomó los valores declarados en el denuncio rentístico de 1995 y le restó a los ingresos y pasivos de 1995, las deudas declaradas en el código PH de la declaración de renta de 1994.

De acuerdo con lo anterior, la Administración se apartó de los conceptos previstos en el artículo 663 del Estatuto Tributario para imponer la sanción por gastos no explicados, al incluir el pasivo que registraba la declaración de renta del año 1994. En efecto, en la fórmula empleada se incluye un concepto que no contempla la citada disposición, al tomar el valor del pasivo declarado en 1994 para restarlo del valor de los ingresos y pasivos por el año de 1995 y obtener una diferencia con la cual disminuye los ingresos y el patrimonio efectivamente declarados, la norma se refiere a los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal, sin que se autorice detraer el pasivo del año anterior, como en reiteradas oportunidades lo ha explicado la Sala . 1 En el caso del demandante, los gastos declarados en 1995 fueron $157.460.000 y los ingresos $176.084.000. Frente a tales valores no existe discusión, pues aunque en la Resolución Sanción se menciona un cruce de cuentas que arroja como ingresos $171.554.000, por costos $102.287.916 y por gastos $38.796.220, lo cierto es que la DIAN calculó la diferencia y por ende la sanción, tomando como base los valores declarados. En relación con los pasivos hizo el siguiente cálculo: PH 1995 Deudas. $163.180.000 PH 1994 Deudas. $236.330.000 Total Pasivos Adquiridos 1995 - $73.150.000

De manera evidente se observa que la DIAN, además de detraer el pasivo de 1994 al pasivo de 1995 lo cual es ilegal como se señaló, obtiene por concepto de “pasivo adquirido en el año” un resultado negativo que en lugar de sumarse al ingreso, reduce este concepto al llevar una suma negativa en la operación. Lo anterior resulta contundente cuando al decidir el recurso gubernativo la DIAN señaló: “En relación con el razonamiento efectuado por el apoderado judicial del contribuyente con respecto a la aplicación de la fórmula, es de precisar que éste fue realizado en forma parcial, si se tiene en cuenta que tal como lo propone efectivamente con los ingresos obtenidos en el año gravable 1995 por valor de $176.084.000 cubre el valor de los costos y gastos del período, situación que no se reprocha, sino el hecho de que el contribuyente no demuestra como se generaron los recursos para aumentar el patrimonio en 1 Entre otras, sentencias de 12 de octubre de 2001 Exp.12397 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, 5 de febrero del 2004, Exp 13682 y 19 de octubre de 2006, Exp. 15205 M.P. María Inés Ortiz Barbosa, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, 2 de octubre de 2003, Exp. 13649, M.P. Ligia López Díaz y 12 de octubre de 2006, Exp. 14229, M.P. Héctor J. Romero Díaz. la suma de $77.100.000 y consecuentemente haber cancelado deudas por valor de $73.150.000, por lo tanto los costos más los gastos, exceden los ingresos disminuidos éstos en la parte que corresponde a la cancelación de

pasivos.” (Subraya la Sala) Esta afirmación es inaceptable porque si la Administración advirtió una posible inexactitud en cuanto a los patrimonios declarados o los pasivos entre un año y otro, o dudó sobre la realidad de los ingresos, lo procedente era acudir al proceso de revisión, previa la correspondiente fiscalización y determinación del impuesto, pero no podía modificar a través del proceso sancionatorio las partidas declaradas por la vigencia fiscal objeto de la sanción, máxime que reconoció expresamente que el valor de los ingresos cubría los gastos del período, con lo que se desvirtuaba la sanción. Adicionalmente, si la diferencia entre los pasivos establecida por la DIAN daba un resultado negativo, sería un hecho indicador de que no existieron “pasivos adquiridos” en 1995 sino que por el contrario, existió una disminución de los mismos en la cuantía anotada, de manera que no habría ningún valor para sumar a los ingresos y en consecuencia, los montos a comparar serían los denunciados por concepto de compras, costos y gastos ($157.460.000) y los que correspondieron a los ingresos recibidos (176.084.000), no existiendo por tanto una diferencia a explicar de $54.526.000 como se determinó en los actos acusados. Así las cosas, no se tipificó la conducta sancionable, ya que según el artículo 663 del Estatuto Tributario, el primer presupuesto para que proceda la sanción es que se establezca el exceso indicado en la norma durante la respectiva vigencia fiscal, el cual solo puede ser determinado con fundamento en el examen de la

correspondiente declaración tributaria, y que una vez establecido tal exceso o diferencia, se requiera al contribuyente para que la explique, y éste se abstenga de presentar la explicación requerida, o ella resulte insatisfactoria. Por las anteriores consideraciones, que coinciden con las expresadas por el Tribunal, la Sala confirmará la sentencia apelada y agregará un numeral que disponga el restablecimiento del derecho solicitado en la demanda, toda vez, que el Tribunal omitió pronunciarse sobre el mismo conforme al artículo 170 del Código Contencioso Administrativo. En consecuencia declarará que el actor no está obligado a pagar la sanción impuesta en los actos acusados. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A CONFÍRMASE la sentencia apelada.

ADICIÓNASE el siguiente numeral: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que WILFREDO IBARGUEN MOSQUERA no está obligado a pagar la sanción por gastos no explicados impuesta en la Resolución 008 de 19 de enero de 1999 confirmada por la Resolución 004-0098 de 1 de febrero de 2000.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ