CE-SECCION CUARTA-41001-23-31-000-2000-04046-01(15428)-2007

RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES BANCARIAS - Supuestos para su aplicación / CONSIGNACIONES EN CUENTAS BANCARIAS - Cuando se realizan en cuentas de terceros o no registradas en la contabilidad se consideran ingresos propios / CONTRIBUYENTE NO OBLIGADO A LLEVAR CONTABILIDAD - No se le aplica la presunción de ingresos del artículo 755-3 del Estatuto Tributario La norma en mención consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste , o sea, a ingresos propios. Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla. Así pues, es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente,

éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas. Contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite. PERSONA NO COMERCIANTE - No le es aplicable la presunción de ingresos del artículo 755-3 del E.T. / PERSONAS OBLIGADAS A LLEVAR CONTABILIDAD - La ley Tributaria no dispone quienes están obligados a llevarla / RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES BANCARIAS - No se aplica a las personas no obligadas a llevar contabilidad Sin embargo, la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario no es aplicable en este caso, pues el actor no está obligado a llevar contabilidad, debido a que no es comerciante, por cuanto no ejerce actividades mercantiles (artículos 10 y 19 [3] del Código de Comercio). Ello es así, porque el demandante se dedica a la agricultura, aspecto sobre el cual no existe controversia alguna. Y, según el artículo 23 [4] del Código de Comercio dicha actividad no es mercantil. De otra parte, aunque del artículo 23 [4] del Código de Comercio, también se desprende que constituye actividad mercantil la transformación de los frutos hecha por agricultores o ganaderos siempre que dicha transformación constituya una empresa, esta situación que nada tiene que ver con la actividad del

demandante, pues, se reitera, no existe controversia acerca de que el demandante se dedica a cultivar, por lo que las enajenaciones que hace de sus cosechas no constituyen actos de comercio. Dado que el actor no es comerciante y, por tanto, no está legalmente obligado a llevar contabilidad, no se presenta uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción de renta líquida por consignaciones bancarias, lo que hace improcedente la aplicación de la misma. En suma, la DIAN violó el debido proceso del contribuyente, pues aplicó indebidamente la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, como quiera que las cuentas bancarias en que fundamentó la determinación de la renta presuntiva figuraban a su nombre y no estaba obligado a llevar libros de contabilidad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., dieciséis (16) de agosto de dos mil siete (2007) Radicación número: 41001-23-31-000-2000-04046-01(15428)

Actor: IVAN PERDOMO TAMAYO

Demandado: IVAN PERDOMO TAMAYO

Actor: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 13 de diciembre de 2004, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que

modificaron la declaración de renta del actor de 1995. ANTECEDENTES El 12 de junio de 1996 IVÁN PERDOMO TAMAYO presentó declaración de renta de 1995, en la cual liquidó un saldo a favor de $728.000. La actividad desarrollada por el contribuyente es la agricultura. Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 057 de 3 de mayo de 1999, en la que determinó un total a pagar de $19.499.000. Lo anterior, porque la entidad encontró que había una diferencia de $380.135.046 entre los ingresos declarados por el contribuyente y las consignaciones efectuadas por éste, por lo cual aplicó la presunción de renta líquida gravable por consignaciones bancarias, prevista en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. La liquidación de revisión fue confirmada en reconsideración mediante Resolución 0043-1750 de 13 de junio de 2000. DEMANDA IVÁN PERDOMO TAMAYO solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que confirmó la primera. El actor alegó como violados los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 742, 745, 746, 755-3 y 767 del Estatuto Tributario y 176 del Código de Procedimiento Civil. Los cargos de la demanda se resumen así: La DIAN sancionó al actor con una presunción que no viene al caso, puesto que la diferencia de las consignaciones efectuadas en la cuenta del Banco del Estado eran préstamos solicitados para cultivar y así desarrollar la actividad

económica del contribuyente. La Administración no tuvo en cuenta las letras de cambio giradas por el actor ni las declaraciones extraproceso de las personas que le prestaron dinero, por lo cual desconoció el origen de las consignaciones. Tampoco analizó que la presunción de ingresos fue desvirtuada con documentos de fecha cierta. El actor no está obligado a llevar libros de contabilidad, porque su actividad es la agricultura. La entidad demandada violó el debido proceso, puesto que no aportó prueba alguna para acreditar la diferencia entre las consignaciones y los ingresos declarados. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones con base en las siguientes razones: Los actos acusados fueron legales, dado que la autoridad tributaria, en ejercicio de sus facultades de investigación, demostró que el actor efectuó consignaciones en sus cuentas bancarias que superaron los valores declarados como ingresos. Para ello se valió de la declaración del demandante, de cruces de información y de los extractos bancarios del mismo. Al haberse controvertido la declaración privada, correspondía al demandante desvirtuar, mediante pruebas idóneas, la presunción del artículo 7553 del Estatuto Tributario. En este caso, el actor debió probar fehacientemente que recibió ingresos que no eran constitutivos de renta y demostrar la naturaleza de las transacciones, pues las fotocopias de las letras de cambio aportadas no tienen fecha cierta, y según los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad sólo pueden solicitar pasivos con documentos de fecha cierta. De otra parte, los pasivos no pueden acreditarse mediante declaraciones

extraproceso, sino como lo exigen los artículos ya mencionados. Si en gracia de discusión se aceptara que las letras de cambio fueron idóneas para acreditar los préstamos, dicha prueba no puede desvirtuar la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, puesto que el demandante no demostró cómo esos presuntos préstamos afectaron sus cuentas bancarias ni informó las fechas de los depósitos bancarios. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados por las siguientes razones: Según el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, las cuentas bancarias o de ahorro pueden estar en dos condiciones de titularidad: figurar a nombre de terceros o estar a nombre del contribuyente, siempre que no se encuentren registradas en su contabilidad. Aunque el artículo 755-3 del Estatuto Tributario se aplica a las cuentas del contribuyente, es necesario que el mismo se encuentre obligado a llevar contabilidad. En el asunto en estudio no se cumplen los requisitos del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, dado que el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, pues la cuenta bancaria en que se basó la investigación pertenece al demandante. RECURSO DE APELACIÓN LA DIAN reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y agregó lo siguiente: Cuando el artículo 755-3 del Estatuto Tributario señala que las cuentas figuren a nombre de terceros o no correspondan a la contabilidad, no significa que las situaciones deban presentarse en forma simultánea, sino que pueden ser excluyentes; tampoco debe entenderse la norma en forma restrictiva, sino enunciativa, dado que el legislador quiso dotar a la Administración de

herramientas suficientes para evitar la evasión, cuando se realiza a través del sistema financiero para encubrir ingresos. En consecuencia, dentro de las amplias facultades de fiscalización, la DIAN debe hacer uso de los procedimientos establecidos en la ley para determinar correctamente los tributos a cargo de los contribuyentes, y cotejar la realidad con las declaraciones, independientemente de que éstos sean o no comerciantes y de si están obligados o no a llevar contabilidad. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada alegó de conclusión en los términos que siguen: La sentencia fue incongruente porque determinó que no se dan los presupuestos para aplicar el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, a pesar de que el demandante partió de la base de la aplicabilidad de la presunción con el fin de desvirtuarla. En este asunto rige la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, dado que el contribuyente no demostró que no estaba obligado a llevar contabilidad. Además, el hecho de que el demandante señale en su declaración de renta que la actividad económica son los cultivos, no lo exonera de llevar contabilidad, pues es posible que sea comerciante, si cumple los requisitos del Código de Comercio. Lo anterior, porque son mercantiles las empresas para el aprovechamiento y explotación de las fuerzas o recursos de la naturaleza. Si bien el artículo 23 del Código de Comercio señala que no son mercantiles las enajenaciones que hagan directamente los agricultores o ganaderos de los frutos de sus cosechas o ganados en su estado natural, y que tampoco son comerciales las actividades de transformación de tales frutos que efectúen los agricultores o ganaderos, la norma fija como límite que tales

actividades no constituyan por sí misma una empresa. En el asunto en estudio, el actor desarrolla la actividad de la agricultura, de manera organizada, esto es, como empresa, motivo por el cual debe llevar contabilidad. La actora no alegó de conclusión y el Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES En los términos de la apelación la Sala decide si se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1995, presentada por el actor. En concreto, determina si es procedente la aplicación de la renta presuntiva por consignaciones bancarias, prevista en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. El artículo 755-3 adicionado al Estatuto Tributario por el artículo 59 de la Ley 6 de 19921, en lo pertinente, señala: “ART. 755-3.—Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario. [...]” 1 El artículo 755 – 3 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 29 de la Ley 863 de 2003 para aumentar el porcentaje de la presunción de 15% al 50% y precisar que dicha presunción se

aplica independientemente de que las consignaciones estén o no registradas en la contabilidad o no correspondan a las registradas en la misma. La norma en mención consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste , o sea, a ingresos propios. Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla2. Así pues, es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas. Contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede

efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite. Lo anterior, porque para presumir que las consignaciones en las cuentas del contribuyente han originado una renta líquida gravable, no basta la comprobación de la existencia de tales consignaciones, sino que requiere demostrarse que las cuentas no se encuentran registradas en la contabilidad del contribuyente, y que existen indicios graves debidamente probados, de que los valores consignados corresponden a ingresos originados en operaciones realizadas por éste3. Ahora, si el contribuyente no está obligado a llevar 2 Entre otras, ver sentencias de 21 de marzo de 2002, expediente 12354 y de 3 de marzo de 2005, expediente 13978, C. P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. 3 Sentencia de 18 de septiembre de 2002, Expediente 13023, C.P. Dra. Ligia López Díaz. contabilidad, mal puede exigírsele que registre unas cuentas bancarias y mal puede dejar de registrar otras. De otra parte, la facultad que tiene la Administración de aplicar presunciones como la del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, dentro del procedimiento de determinación del tributo, sólo se ejerce correctamente si se respeta el principio de legalidad, pues la actividad administrativa es reglada (artículo 6 de la Constitución Política) y se rige por los postulados del artículo 209 ibídem y las garantías constitucionales del debido proceso. En consecuencia, no queda al arbitrio de la autoridad tributaria aplicar o no una presunción, pues la

operancia de la misma sólo depende de que se cumplan estrictamente los supuestos previstos en la ley para su configuración. En el asunto sub exámine, la DIAN, mediante liquidación oficial de revisión, modificó la declaración de renta del actor de 1995, con fundamento en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque encontró que aquél tenía unas consignaciones en sus cuentas bancarias, de las que dedujo una percepción de ingresos no declarados. Sin embargo, la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario no es aplicable en este caso, pues el actor no está obligado a llevar contabilidad, debido a que no es comerciante, por cuanto no ejerce actividades mercantiles (artículos 10 y 19 [3] del Código de Comercio). Ello es así, porque el demandante se dedica a la agricultura, aspecto sobre el cual no existe controversia alguna. Y, según el artículo 23 [4] del Código de Comercio dicha actividad no es mercantil. De otra parte, aunque del artículo 23 [4] del Código de Comercio, también se desprende que constituye actividad mercantil la transformación de los frutos hecha por agricultores o ganaderos siempre que dicha transformación constituya una empresa, esta situación que nada tiene que ver con la actividad del demandante, pues, se reitera, no existe controversia acerca de que el demandante se dedica a cultivar, por lo que las enajenaciones que hace de sus cosechas no constituyen actos de comercio. Dado que el actor no es comerciante y, por tanto, no está legalmente obligado a llevar contabilidad, no se presenta uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción de renta líquida por consignaciones bancarias, lo que

hace improcedente la aplicación de la misma 4. En suma, la DIAN violó el debido proceso del contribuyente, pues aplicó indebidamente la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, como quiera que las cuentas bancarias en que fundamentó la determinación de la renta presuntiva figuraban a su nombre y no estaba obligado a llevar libros de contabilidad. No sobra advertir que el hecho de que los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad no puedan ser objeto de la presunción de renta líquida del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, no significa que “escapen del control de la Administración, o que puedan ocultar ingresos sin poder ser cuestionadas sus declaraciones tributarias”, pues la DIAN dispone de amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes y la determinación correcta de los tributos (artículo 684 del Estatuto Tributario) 5. Las razones expuestas son suficientes para confirmar la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA CONFÍRMASE la sentencia de 13 de diciembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Iván Perdomo Tamayo contra LA DIAN. RECONÓCESE personería a FLORI ELENA FIERRO MANZANO como apoderada de la DIAN. 4 Ibídem 5 En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia de 12 de noviembre de 2003, expediente

13264, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ PRESUNCION DE INGRESOS POR CONSIGNACIONES BANCARIAS - El artículo 755-3 del Estatuto Tributario no prevé que sólo sea aplicable a los obligados a llevar la contabilidad / RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES EN CUENTAS BANCARIAS - Supuestos / CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVAR CONTABILIDAD - El Estatuto Tributario no prevé que sean los únicos a quienes se les aplica la presunción de ingreso por consignaciones Manifiesto mi desacuerdo con la decisión adoptada por la mayoría, porque resulta restrictivo interpretar que el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, sólo es aplicable a contribuyentes obligados a llevar contabilidad. La presunción de la norma, en su contenido vigente para la época de la declaración, antes de la reforma de 2003, tenía como presupuestos principales la existencia de indicios graves de los cuales se pueda interpretar que las consignaciones realizadas en las cuentas bancarias o de ahorro, de terceros, o en cuentas que no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos derivados de las operaciones realizadas por el contribuyente. Esta presunción pretende gravar tanto los ingresos consignados en

cuentas del contribuyente, como los ingresos ocultos, a través de consignaciones en cuentas de terceros, sin que la norma exija o se pueda inferir de ella que el contribuyente que utiliza las cuentas corrientes o de ahorro propias o de otras personas deba estar obligado a llevar contabilidad. De otra parte, la Sala ha entendido que el precepto no sólo se refiere a las cuentas bancarias a nombre de terceros, sino que también incluyó las cuentas bancarias que figuran a nombre del contribuyente, esto es que formal y materialmente le pertenecen, pero que no corresponden a las registradas en su contabilidad, sino que se manejan por fuera de ella.

SALVAMENTO DE VOTO

Doctora LIGIA LÓPEZ DIAZ

Bogotá D.C., veintiocho (28) de agosto de dos mil siete (2007) Radicación número: 41001-23-31-000-2000-04046-01(15428)

Actor: IVAN PERDOMO TAMAYO Consejero Ponente: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ Manifiesto mi desacuerdo con la decisión adoptada por la mayoría, porque resulta restrictivo interpretar que el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, sólo es aplicable a contribuyentes obligados a llevar contabilidad.

La presunción de la norma, en su contenido vigente para la época de la declaración, antes de la reforma de 2003, tenía como presupuestos principales la existencia de indicios graves de los cuales se pueda interpretar que las consignaciones realizadas en las cuentas bancarias o de ahorro, de terceros, o en cuentas que no correspondan a las registradas en la contabilidad,

pertenecen a ingresos derivados de las operaciones realizadas por el contribuyente. Esta presunción pretende gravar tanto los ingresos consignados en cuentas del contribuyente, como los ingresos ocultos, a través de consignaciones en cuentas de terceros, sin que la norma exija o se pueda inferir de ella que el contribuyente que utiliza las cuentas corrientes o de ahorro propias o de otras personas deba estar obligado a llevar contabilidad. De otra parte, la Sala ha entendido que el precepto no sólo se refiere a las cuentas bancarias a nombre de terceros, sino que también incluyó las cuentas bancarias que figuran a nombre del contribuyente, esto es que formal y materialmente le pertenecen, pero que no corresponden a las registradas en su contabilidad, sino que se manejan por fuera de ella. No hay razón para excluir a aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad y que como en los casos anteriores, tienen en su contra indicios graves de que los valores consignados en sus cuentas bancarias y no declarados, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por ellos. Si la presunción cobija a quienes, no estando obligados a llevar contabilidad ocultan sus ingresos en cuentas de terceros, el mismo tratamiento debe darse a quien elude sus obligaciones utilizando sus propias cuentas bancarias. Si la presunción se genera cuando se consignan valores en cuentas no registradas en la contabilidad, con mayor razón debe operar si no se está obligado a llevar contabilidad, pues las consignaciones se hacen en cuentas que están por fuera de la contabilidad, ya que ésta no existe.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ