CE-SECCION CUARTA-41001-23-31-000-2008-00253-01(19315)-2017

CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Cooperativas / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – Aplicación y cálculo / EXENCIÓN DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – Plazo para destinar o invertir el excedente. Se debe hacer en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo [La] Sala advierte que, para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 19 del Estatuto Tributario establece los contribuyentes que se someten al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, los cuales tienen una regulación especial en cuanto al manejo fiscal de sus ingresos, costos, deducciones, determinación del beneficio neto o excedente, entre otros. En el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, vigente para el momento de la determinación del beneficio neto o excedente del año 2003 y que corresponde a la modificación introducida por la Ley 788 de 2002, preveía lo siguiente (…) De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas están incluidas dentro de las entidades clasificadas en este régimen especial, quienes están exentas del impuesto sobre la renta, si el 20% del beneficio neto o excedente tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se invierte en financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Como se vio, para el cálculo del beneficio neto, la normativa tributaria remite a la legislación cooperativa, concretamente al artículo 54 de la Ley 79 de

1998 (…) De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas deben aplicar el excedente a la constitución de reservas y fondos de educación y solidaridad, de estos últimos debe tomarse el porcentaje previsto en el artículo 19 del E.T. para acceder al beneficio neto o excedente. (…) [S]e advierte que, aunque los artículos 54 a 56 de la Ley 79 de 1988 ni el literal c) del artículo 5° del Decreto Reglamentario 124 de 1997, vigentes para el periodo gravable en que se distribuyeron los excedentes del año 2003, no señalan un término o plazo en que deban destinarse, la Sala ha indicado que: «2.4. Aunque las citadas disposiciones no señalan el término en que debe practicarse la destinación del excedente, la Sala ha precisado, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 358 del Estatuto Tributario - norma que regula el régimen especial al que se encuentra sometidas las cooperativasque para que dichas entidades puedan obtener el beneficio tributario deben destinar de forma directa o indirecta el excedente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo». (Negrillas y subrayas fuera de texto). Si bien en la citada sentencia el periodo gravable discutido era el año 2006, fecha para la cual estaba vigente la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 y el Decreto Reglamentario 4400 de 2004, las consideraciones allí expuestas por la Sala resultan igualmente aplicables para periodos anteriores, toda vez que ni la ley cooperativa ni los Decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998, establecían un plazo

para la inversión de los excedentes. En ese orden de ideas, las cooperativas deben destinar el excedente dentro del año siguiente de su obtención, para obtener el beneficio tributario, conforme a lo previsto en el inciso segundo del artículo 358 E.T. así: «Art. 358. Exención sobre el beneficio neto o excedente. (…) La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra (…)». Ahora bien, en cuanto a la distinción que hace la actora frente a las expresiones “destinación” y “ejecución”, la Sala advierte que del análisis conjunto de las actas de las Asambleas se observa que la demandante se limitó formalmente a constituir los fondos a que se refiere la normativa cooperativa, pero se reconoce que no se destinaron ni ejecutaron o invirtieron en planes o programas de educación específicos, sin que sea suficiente el señalamiento de la no ejecución de los fondos por cuestiones de iliquidez de la entidad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19 NUMERAL 4 / LEY 79 DE 1998 – ARTÍCULO 54 / DECRETO REGLAMENTARIO 124 DE 1997 – ARTÍCULO 5 LITERAL C / DECRETO 1514 DE 1998 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 358

NOTA DE RELATORÍA: En relación con el plazo en el que se debe destinar o invertir el beneficio neto o excedente para tener derecho a su exención se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 14 de julio de 2016, radicado

19001-23-31-000-2012-00025-01 (20514), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS – Alcance de artículo 760 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia / ADICIÓN DE INGRESOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS – Procedencia / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS – Idoneidad de medios probatorios. El artículo 760 del Estatuto Tributario no establece que la única forma de constatación de la omisión sea la contabilidad del contribuyente Sobre el alcance de esta disposición, en sentencia del 26 de mayo de 2012 reiterada, entre otras, en sentencias del 18 de septiembre de 2014 y del 2 de febrero de 2017, la Sala precisó que el artículo 756 del Estatuto Tributario, en su redacción original, permitía a los funcionarios de la DIAN adicionar ingresos en el impuesto sobre las ventas, aplicando, entre otras presunciones, la del artículo 760 del E.T. La misma sentencia aclaró que el artículo 760 del Estatuto Tributario, también en su redacción inicial, solo contenía los cuatro primeros incisos. El inciso quinto, que permitió aplicar la presunción de ingresos por omisión del registro de compras en el impuesto de renta, se adicionó con el artículo 58 de la Ley 6 de

1992. En esas condiciones, la Sala ha precisado que la Administración puede presumir ingresos gravados para contribuyentes del impuesto sobre la renta, si

detecta que éste omitió registrar compras y una vez aplique la presunción la carga de la prueba se traslada al contribuyente. Por lo anterior, no son de recibo los argumentos expuestos por la actora referidos a que la presunción solo puede aplicarse a responsables del impuesto sobre las ventas o cuando se trate de la compra de mercancías gravadas con el IVA para su posterior venta, pues este último requisito debe ser entendido en el ámbito del impuesto sobre la renta. En efecto, la Sala también ha aclarado que «para que la DIAN presum[a] ingresos gravados en cabeza de la demandante, no era necesario que constatara la omisión en el registro de compras en al menos cuatro meses, toda vez que el cumplimiento del requisito previsto en el inciso 3° del artículo 760 del Estatuto Tributario se exige únicamente cuando la Administración presuma ingresos en el impuesto sobre las ventas y no en el impuesto de renta». (…) Entonces se advierte que el material probatorio recaudado por la Administración, y que sirvió de fundamento para aplicar la presunción de ingresos, provino esencialmente de la información exógena suministrada por la misma actora, la cual a su vez fue confrontada por la DIAN con el cruce de información que realizó con los terceros reportados por la demandante, todo lo cual le permitió al ente demandado constatar, como supuesto de hecho previsto en el artículo 760 E.T., que «en el año gravable 2004, Emcosalud omitió registrar compras por valor de $160.658.070, puesto que las facturas de compras deben contabilizarse y denunciarse fiscalmente en el periodo que se causaron». Así pues, el hecho que

la DIAN no haya realizado una inspección contable no le resta valor probatorio a los demás medios obtenidos en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización, amén de que el artículo 760 E.T. no establece que la única forma de constatación sobre la omisión en el registro de compras deba hacerse sobre la contabilidad del contribuyente NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance del artículo 760 del Estatuto Tributario se reitera el criterio expuesto por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en sentencias de 24 mayo de 2012, radicado 25000-23-27-000-2006-00716-01 (18766), C.P. Martha Teresa Briseño de Valencia; 18 de septiembre de 2014, radicado 25000-23-27-000-2010-00181-01 (19011), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas ; 8 de octubre de 2015, radicado 05001-23-31-000-2002-04446-01 (19495), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 2 de febrero de 2017, radicado 05001-23-31-000-2011-01299-01 (20517), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR APROPIACIÓN DE UTILIDADES PARA RESERVAS – Procedencia / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – Orden de aplicación o constitución de reservas / DETERMINACIÓN DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – No deducibilidad de las reservas del artículo 56 de la Ley 79 de 1988 Como se expuso antes, al analizar la procedibilidad del beneficio neto o

excedente, este se obtiene del 20% de los fondos de educación y solidaridad, sin embargo, para la actora, la Asamblea tiene la facultad, antes de constituir los fondos y reservas previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, de aplicarlo a las otras reservas a que se refiere al artículo 56 ibídem / (…) De la lectura de las normas, la Sala observa que, contrario a lo sostenido por el demandante, las reservas previstas en el primer inciso del artículo 54 de la Ley 79 de 1988 deben ser aplicadas antes de las señaladas en el artículo 56 ibídem, sin perjuicio de la reserva a que hace referencia el artículo 55 de la misma Ley 79, pues de lo contrario se haría nugatoria la finalidad perseguida con las entidades pertenecientes al régimen tributario especial, consistente en que sus utilidades sean reinvertidas en el mejoramiento social. Al respecto, resulta relevante lo expuesto por la Sección Primera en la sentencia del 18 de agosto de 2011, Exp. 2005-00198, M.P. Dr. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta, que al analizar la legalidad de una Resolución número 1804 de 2004, proferida por el Superintendente Nacional de Salud, precisó: «En tercer lugar, contrario a lo esgrimido por el actor, es claro que con cargo a los excedentes, luego de efectuadas las destinaciones mínimas a que se refiere la primera parte del artículo 54 de la Ley 79 de 1988 , las cooperativas pueden hacer uso de la facultad allí prevista y afectar con el remanente todos o cualquiera de los destinos previstos en los numerales 1°, 2º, 3° y 4°, o por decisión de la Asamblea General,

conforme al artículo 56 ibídem, crear nuevos fondos o reservas con fines determinados, o presupuestar y registrar incrementos progresivos en los fondos o reservas». (Negrillas y subrayas fuera de texto) En esas condiciones debe concluirse que, como lo sostuvo la Administración en los actos acusados, la actora no podía destinar primero el 70% del excedente contable a las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, sin antes constituir los fondos a que se refiere el artículo 54 de la misma normativa. Debe precisarse que la DIAN reconoció que la demandante registró conforme a la contabilidad la reserva por valor de $1.929.011.005 como un crédito en la cuenta de reservas (patrimonio), su desconocimiento en el renglón de deducciones obedeció a que «para efectos fiscales, no es deducible por disposición expresa del parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, (…),», además, teniendo en cuenta que tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, la actora ha reconocido que tal valor fue incluido como gasto. En efecto, las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no están previstas como un egreso procedente para la determinación del beneficio neto o excedente.

FUENTE FORMAL: LEY 79 DE 1988ARTÍCULO 54 / LEY 79 DE 1988 – ARTÍCULO 56 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTÍCULO 4 PARÁGRAFO 1

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE

FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor. En este caso, se alegó en la demanda que no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pero esta Sala considera que procedente la sanción, porque la actora incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un saldo a favor inexistente, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterioral 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las

liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO 647 / LEY 1819 DE 2016ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C, diecinueve (19) de octubre de dos mil diecisiete (2017) Radicación número: 41001-23-31-000-2008-00253-01 (19315)

Actor: COOPERATIVA DE SERVICIOS DE SALUD-EMCOSALUD

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que denegó las súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES El 17 de mayo de 2005, la EMPRESA COOPERATIVA DE SERVICIOS DE SALUD - EMCOSALUD presentó la declaración de renta del año gravable 2004, con un saldo a pagar de $49.590.0001. El 4 de agosto de 2005, la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva expidió la Liquidación Oficial de Corrección de la declaración de renta del año

gravable 2004, de acuerdo con el proyecto de corrección presentado por EMCOSALUD2, en el cual liquidó un saldo a favor de $6.363.0003. El 25 de mayo de 2006, la Administración profirió el Requerimiento Especial 130632006000137 para modificar la Liquidación Oficial de Corrección, en el sentido de adicionar ingresos por: i) no tener registradas todas las compras, por lo que aplicó la presunción del artículo 760 E.T. ($768.881.217) y ii) no haber invertido los excedentes del año gravable 2003, conforme al artículo 358 E.T. ($578.703.301). También se desconocieron deducciones por valor de $1.199.857.000 al no estar autorizados como gastos, de acuerdo con la legislación cooperativa y se liquidó sanción por inexactitud en la suma de $1.167.230.0004. El 9 de febrero de 2007, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 130642007000020 en la cual mantuvo las glosas planteadas en el requerimiento especial, únicamente modificó la adición en relación con la presunción por omisión de compras para disminuirla a $241.155.914. Como consecuencia de lo anterior, la sanción por inexactitud fue liquidada en $981.470.0005. Previa interposición del recurso de reconsideración, mediante la Resolución N° 130012008000026 de 26 de febrero de 2008, la Administración de Impuestos 1 Folio 266 c.p. 2 2 Fl. 7 c.a 1 3 Fls. 9 a 12 c.a. 1 4 Folios 72 a 79 29 c.p. 1 5 Folios 94 a 165 c.p.1

Nacionales de Neiva resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente, en el sentido de confirmar el acto recurrido6. DEMANDA EMCOSALUD, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, pidió declarar la firmeza de la declaración del impuesto de renta presentada por el año gravable 2004, contenida en la liquidación oficial de corrección del 4 de agosto de 2005. Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:  Artículo 228 de la Constitución Política;  Artículos 19 numeral 9, 358, 683, 742, 747, 760, 773 y 774 del Estatuto Tributario.  Artículos 54 y 56 de la Ley 79 de 1988 (Ley Cooperativa).  Artículo 5 del Decreto 124 de 1997.  Artículos 8 y 12 del Decreto 4400 de 2004.  Artículo 87 del Decreto 2649 de 1993.  Artículo 14 del Decreto 2650 de 1993. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Presunción de ingresos por omisión de compras Manifestó que las compras declaradas por la actora en la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2004, responden a la realidad económica de la empresa, en los términos de los artículos 17, 18 y 48 del Decreto 2649 de 2003, así algunos de sus gastos hayan quedado registrados en el mes de enero del año

siguiente. Señaló que la contabilidad del declarante es la prueba documental por excelencia y el cruce de información es un mecanismo, procedimiento o método para indagar algo, no un medio probatorio pleno como lo consideró la DIAN. Indicó que la demandada no practicó una prueba contable, sino apenas una inspección 6 Folios 167 a 196 c.p.1 tributaria, razón por la cual, no puede concluir que la actora omitió contabilizar correctamente sus compras para proceder a aplicar la presunción del artículo 760 E.T. Aseguró que los cruces realizados por la entidad presentan errores de los informantes, otros tienen errores de apreciación de la funcionaria que adelantó la inspección tributaria y otros no se alcanzaron a contabilizar en el año 2004, pero se registraron en el 2005. Precisó que, al no haberse practicado inspección contable, el procedimiento seguido para la aplicación del artículo 760 E.T. es nulo de pleno derecho, además, porque: i) la DIAN aplicó la presunción a un contribuyente no responsable de IVA y ii) la Administración incurrió en el error de apreciación de las bases y pruebas de los terceros que no corresponden a compras de mercancías de inventario para su posterior venta. Creación de reservas y su contabilización Argumentó que con base en la ley cooperativa y lo dispuesto por la Asamblea General, en especial lo previsto en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la actora creó la “Reserva Ocasional”, con la cual contablemente disminuyó directamente los excedentes del ejercicio (débito a la cuenta de resultados del ejercicio) y crear

la reserva (crédito a la cuenta reservas). Consideró que la actora ha dado estricta aplicación a la Ley 79 de 1988, en relación con sus excedentes obtenidos por el año gravable 2004, porque proviene de la voluntad del máximo órgano social del ente cooperativo. Afirmó que no es necesario que las reservas se contabilicen como gasto para que el excedente de las cooperativas sea exento, se requiere que los excedentes contables sean destinados a lo previsto en la Ley 79 de 1988 y que el 20% que sea tomado del Fondo de Educación y Solidaridad, se destine a programas de educación formal. Manifestó que no es posible aplicar el artículo 54 antes que el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, porque si se aplica el primer artículo, no quedan excedentes para crear las reservas de que trata el segundo. Agregó que primero se deben establecer los excedentes y, luego, aplicar el artículo 56 de la Ley, como lo decidió la Asamblea Extraordinaria de Asociados de la actora. Señaló que, si en gracia de discusión, las reservas se tenían que registrar contra una cuenta de gastos, su forma de contabilización no podía ser un hecho relevante para deslegitimar el beneficio tributario. Adujo que la renta exenta no se puede rechazar por incumplimiento de la Ley 79 de 1988, porque la empresa dio estricta aplicación a esta ley, al destinar de sus excedentes un 20% para educación formal, en los términos y condiciones del Decreto 2880 de 2004. Adición de ingresos correspondientes a reservas y fondos sociales no ejecutados Argumentó que la entidad interpreta en forma equivocada el artículo 358 del

Estatuto Tributario, porque esta disposición no habla de ejecución sino de destinación, que se debe entender como la decisión de aplicar dentro del año siguiente a aquel en el cual se obtuvo el excedente o un plazo adicional cuando se trata de programas cuya ejecución así lo requiera. Aseguró que Emcosalud tiene derecho a la exención, con fundamento en los Decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998, normativa que rigió hasta el año 2003, y dijo que la Asamblea General Ordinaria de la empresa aprobó la respectiva distribución de los excedentes del año 2003, con sujeción a la ley cooperativa y los estatutos. Explicó que, conforme con el reglamento vigente para el año 2003, los fondos y reservas no pueden estar sujetos a la obligación de ejecutarse dentro de ningún término o plazo, ni mucho menos, dentro del año siguiente al de su creación y destinación. Sostuvo que la actora dio correcta aplicación al artículo 360 del Estatuto Tributario, en lo que tiene que ver con los proyectos de gran envergadura que sean imposibles de desarrollar en el siguiente año. Resaltó que la iliquidez no es una razón prohibida para aplicar esta norma. Concluyó que la sanción por inexactitud no procede, porque no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, a través de apoderada, se opuso a las pretensiones de la demanda, así: Afirmó que la destinación a la que se refiere el artículo 358 del Estatuto Tributario

hace referencia a la utilización del excedente, al uso de los recursos que se tienen apropiados para tal fin. Señaló que el incumplimiento de la condición de ejecución dentro del año siguiente a la obtención fue la razón por la cual se rechazó el beneficio, situación expresamente aceptada por la actora en sede administrativa. Explicó que, para que el beneficio neto o excedente fiscal sea exento, el 20% tomado de los fondos de educación y solidaridad se debe destinar a financiar cupos y programas de educación formal como lo establece la Ley 79 de 1988. Agregó que la destinación del beneficio neto o excedente contable en todo o en parte en forma diferente, hace gravable la totalidad del excedente fiscal, sin que sea posible afectarlo con egreso ni descuento alguno. Aseguró que la entidad cooperativa no dio aplicación al artículo 54 de la Ley 79 de 1988, en concordancia con los artículos 5 y 6 del Decreto 640 de 2005, porque distribuyó el 30% de los excedentes contables y creó una reserva por la suma $1.199.857.467 (70%) que fue contabilizada como gasto, lo que hace improcedente su reconocimiento como deducción. Precisó que, al aplicar los criterios contenidos en los artículos 59 y 60 del Código de Régimen Político y Municipal, cuando el artículo 5 del Decreto 124 de 1997 prescribe como condición para que el beneficio neto o excedente esté exento, que “se destine dentro del año siguiente al de su obtención”, se debe entender que es válido si se ejecuta a 31 de diciembre del año siguiente al de su obtención, para el

caso, la fecha límite para efectuar la inversión era el 31 de diciembre de 2004. Aclaró que, a pesar de la propuesta de distribución de excedentes, año gravable 2003, como consta en el Acta XXIV de la Asamblea General Ordinaria de Asociados, donde se distribuyó conforme a lo establecido en el artículo 54 de la ley 79 de 1988 y artículos 5° y 6° del Decreto 124 de 1997, estos no fueron ejecutados dentro del año siguiente a la obtención. Manifestó que la discusión no es la distribución de los excedentes generados en el año 2003, sino su ejecución en el año 2004, condición que no cumplió la demandante, pues si bien se efectuó dicha distribución conforme a la ley, no materializó su ejecución dentro del lapso establecido en la normativa. Agregó que la ley es clara y no hay lugar a confundir la distribución de los excedentes con su ejecución, pues la primera es la que se hace en el momento en que la asamblea decide cómo se van a distribuir y, la ejecución, se refiere a la materialización. Sostuvo que la entidad aplicó la presunción de ingresos establecida en el artículo 760 del Estatuto Tributario, porque después de la verificación de los libros de contabilidad, prueba documental y cruces de información, concluyó que la empresa no había registrado todas las compras. Afirmó que las compras se debían registrar en el año en que se causó el hecho económico, no cuando fueron recibidas las facturas y recordó que los costos incurridos por los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, se entienden causados cuando nace la obligación de pagarlos, aunque

no se haya hecho efectivo el pago. Concluyó que la omisión de ingresos que se genera por no tener registradas las compras y la adición de los excedentes del año 2003 no invertidos en el año 2004, son hechos sancionables de acuerdo con lo previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Huila denegó las súplicas de la demanda, por las razones que se resumen a continuación. Señaló que la actora no satisfizo el requisito consagrado en el artículo 358 del Estatuto Tributario, porque el excedente no se destinó dentro del año siguiente a su obtención a programas que desarrollen su objeto social. Precisó que de acuerdo con el principio hermenéutico del “efecto útil”, esa exigencia no se satisface al distribuir los mismos, dejando su ejecución en el terreno de la indefinición. Sostuvo que en la Asamblea General de 25 de noviembre de 2004 se autorizó la constitución de una reserva “equivalente al 70% de los excedentes para crear y/o incrementar reservas y fondos patrimoniales”, con lo cual desconoció que el porcentaje de reservas no puede superar el 50%, después de canalizar otro quantum similar a los fondos a que se refiere la ley cooperativa. Explicó que los $1.714.408.000 de excedentes se debieron distribuir de la siguiente manera: El 20% correspondiente a la suma de $342.816.000 a la reserva de protección de aportes sociales, el 10% por valor de $171.408.000 al fondo de solidaridad, otro 20% por la suma de $342.816.000 al fondo de educación, y el

restante 50% por valor de $857.041.004 a libre disposición de la Asamblea. Argumentó que la presunción de ingresos por omisión del registro de compras establecida en el artículo 760 del Estatuto Tributario, es aplicable a la actora por mandato expreso del artículo 58 de la Ley 6 de 1992, pues aunque inicialmente esta norma se aplicaba únicamente al impuesto sobre las ventas, el legislador amplió la presunción al impuesto de renta. Dijo que, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la inspección tributaria no requiere ser adelantada por contador público y, en caso de ser necesario acceder a los libros de contabilidad, si tal diligencia la lleva a cabo un profesional de otra disciplina, no se configura la nulidad. Precisó que, en el caso, está acreditado que en el año 2004, la Cooperativa omitió registrar compras por la suma de $160.658.070, suma que dio lugar a la adición de ingresos y, respecto de la cual, la parte actora no demostró que fuera equivocada o que se incurrió en un yerro al llegar a esa conclusión. Concluyó que no se generó una diferencia de criterios en torno a la interpretación de las normas que regulan el beneficio neto o excedente cooperativo y el registro de compras, sino el desconocimiento de las mismas, razón por la cual, procede la sanción por inexactitud. RECURSO DE APELACIÓN La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda e insistió en lo siguiente:

Afirmó que el artículo 360 del Estatuto Tributario señala que, cuando se trate de programas cuya ejecución requiera plazos adicionales al contemplado en el artículo 358 ibidem, o se trate de asignaciones permanentes, se debe contar con la aprobación de la Asamblea General, tal como lo realizó la empresa y consta en el acta de marzo de 2005, cuando la Asamblea amplió el plazo de ejecución del valor del beneficio neto excedente. Resaltó que el artículo 5° del Decreto 124 de 1997 hace alusión a la destinación del beneficio neto o excedente, como la asignación de un valor específico previamente aprobado por la Asamblea General, por lo que destinación no es igual a ejecución. Manifestó que en la asamblea del año 2004 se realizó la correspondiente distribución del beneficio neto y, posteriormente, en la Asamblea del año 2005 se dispuso la ampliación del plazo para la ejecución del mismo, conforme a la normativa que así lo dispone. Reiteró la diferencia entre destinación y ejecución y aseguró que el máximo órgano de decisión de la empresa aprobó la distribución de los excedentes del año 2003, con sujeción a la Ley Cooperativa y los estatutos. Adujo que los fondos y reservas de las entidades cooperativas no pueden estar sujetos a la obligación de ejecutarse dentro de ningún término o plazo y mucho menos dentro del año siguiente al de su creación y destinación. Agregó que existe una notoria diferencia entre la regulación que existe para las demás entidades sin ánimo de lucro y las cooperativas, dentro del marco del artículo 19 del Estatuto Tributario, ya que el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004

establece la condición de destinar y ejecutar el beneficio neto o excedente dentro del año siguiente al de su obtención y