CE-SECCION CUARTA-41001-23-31-000-2012-00121-01(23513)-2019

IMPUESTO DE RENTA

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D. C., catorce (14) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 41001-23-31-000-2012-00121-01(23513)

Actor: GASEOSAS DE CÓRDOBA S. A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 11 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que dispuso: “PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación de revisión No. 132412010000084 de 13 de octubre de 2010, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva y de la Resolución No. 900221 de 11 de noviembre de 2011 expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que el impuesto sobre la renta y complementarios por la vigencia fiscal de 2008 a cargo de la sociedad GASEOSAS DE CÓRDOBA

S. A., corresponde a la liquidación practicada por esta Corporación, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: NEGAR las demás súplicas de la demanda.”

ANTECEDENTES El 17 de abril de 2009, Gaseosas del Huila S. A.1 presentó la declaración de renta por el año 20082, en la que registró “otras deducciones” por $29.172.206.000, una pérdida líquida de $14.158.704.000, renta presuntiva de $400.272.000, un saldo a pagar por impuesto de $0 y un saldo a favor de $2.116.123.000. 1 Absorbida por la sociedad demandante, Gaseosas de Córdoba S. A., en virtud de la fusión protocolizada por Escritura Pública 0002219 del 21 de junio de 2011 ante la Notaria 11 de Medellín, inscrita el 18 de julio del mismo año (fls. 60 vto, 64 a 73, c. 1.) 2 Fl. 16, c. a. 1 El 15 de abril de 2010, la Dirección Seccional de Impuestos de Neiva expidió el Requerimiento Especial 1323820100000593 en el que propuso modificar el renglón de “otras deducciones”, para rechazar la suma de $26.747.664.051, correspondiente a una “pérdida en venta de derechos fiduciarios”, rechazar la deducción por inversión en activos fijos, gastos por servicios y costos por indemnizaciones, lo cual generó una renta líquida del ejercicio de $16.695.254,00, impuesto a cargo de $5.509.424.000 y el rechazo del saldo a favor. Como consecuencia del desconocimiento de la pérdida, la Administración explicó que la venta de activos fijos correspondía a un ingreso por ganancias ocasionales,

el cual, con los costos asociados no generaba impuesto sobre las ganancias ocasionales. En el mismo acto, se propuso imponer sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas del artículo 647-1 E.T. por la suma total de $16.079.545.000. Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la demandante presentó declaración de corrección el 16 de abril de 2010, en la que aceptó el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y gastos por servicios4. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 132412010000084 del 13 de octubre de 20105, la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva aceptó las correcciones realizadas por la contribuyente y consideró procedentes los costos por indemnizaciones. En ese sentido, modificó la declaración de renta presentada el 16 de abril de 2010 para mantener únicamente la glosa referida al rechazo de la deducción por “pérdida en la venta de derechos fiduciarios”. Como consecuencia, reliquidó el renglón de “otras deducciones” en $2.424.542.000, determinó la renta líquida del ejercicio en $13.290.994.000, el saldo a pagar por impuesto en la suma de $16.049.238.000 y redujo las sanciones a $13.911.423.000 [$6.806.301.000 por inexactitud y $7.105.121.600 por rechazo de pérdidas] y el saldo a favor a $0. La anterior liquidación fue confirmada en sede del recurso de reconsideración6, a través de la Resolución 900.221 del 11 de noviembre de 20117, emitida por la

Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. DEMANDA Gaseosas de Córdoba S. A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del C.C.A., solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la declaración de renta presentada por Gaseosas del Huila S. A. el 16 de abril de 2010, como también que dicha sociedad, posteriormente absorbida por Gaseosas de Córdoba S. A., no debe suma alguna por concepto de mayor impuesto de renta del año 2008, ni sanción por inexactitud. Invocó como normas violadas los artículos 29, 150 (num. 12) y 338 de la Constitución Política y 26, 90, 107, 149, 153, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario. 3 FlS. 1085 a 1101, c. a. 4 4 Fls. 1215 a 1251, c. a. 5 5 Fls. 1277 a 1309, c. a. 5 6 Fls. 1323 a 1342, c. a. 5 7 Fls. 1369 a 1376, c. a. 5 El concepto de violación se sintetiza así: Señaló que los accionistas mayoritarios de la Compañía Colombiana de Tejidos S.

A. – Coltejer, entre los cuales se encontraba la actora, celebraron un “acuerdo de salvamento” con el grupo Kaltex S. A. C. V., para evitar la liquidación de Coltejer y

que en virtud de dicho acuerdo, los accionistas mayoritarios se obligaron a ceder sus acciones a cambio de derechos fiduciarios por el mismo valor, para lo cual, se constituyeron dos patrimonios autónomos el 9 de julio de 2008, uno con las acciones

de C.I. Coltejer [FIDEICOMISO ACCIONES C. I. COLTEJER].

Precisó que las acciones aportadas al fideicomiso de C.I. COLTEJER salieron del patrimonio de Gaseosas del Huila desde el momento mismo del aporte, a cambio de derechos fiduciarios por el mismo valor. Afirmó que, en cumplimiento del “acuerdo de salvamento de Coltejer”, los fideicomitentes cedieron sus derechos fiduciarios a Kaltex Sudamericana S. A., para el caso de la demandante, por valor de $11.389.170, al cual correspondía su participación accionaria, suma inferior al costo fiscal ajustado sobre los derechos fiduciarios ($26.759.053.221). Indicó que, entre el costo fiscal y el valor de la enajenación de los derechos fiduciarios hubo una diferencia de $26.747.664.000, constitutiva de pérdida deducible a la luz de lo dispuesto en el artículo 90 del Estatuto Tributario, la cual no estaba prohibida en la normativa fiscal, en especial, en los artículos 149 a 156 del ET. Precisó que aún en el evento que no se acepte la deducción de la pérdida en la cesión de los derechos fiduciarios, son deducibles del impuesto de renta los ajustes por inflación acumulados sobre las acciones. Resaltó que mientras la liquidación oficial de revisión dispuso el rechazo de la

deducción por pérdida en la venta de derechos fiduciarios, so pretexto de incumplirse los elementos de procedencia de la misma, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se apoyó en que la fiducia mercantil se había constituido para aminorar la carga fiscal, y dio especial importancia al concepto de fraude fiscal. Precisó que el rechazo de la deducción violó el principio de legalidad tributaria por fundamentarse en el “fraude fiscal”, figura no regulada por el ordenamiento jurídico colombiano y cuyas características no pueden ser establecidas por un concepto de la DIAN. Explicó que Gaseosas del Huila no constituyó el patrimonio autónomo “Fideicomiso acciones CI Coltejer, para aminorar la carga tributaria por cuenta de ánimo defraudatorio alguno, sino para cumplir una exigencia hecha por Kaltex en el Acuerdo de Salvamento de Coltejer, con exclusivo ánimo contractual y comercial. Arguyó que el artículo 647-1 del ET solo establece una ficción legal, según la cual, la disminución de las pérdidas fiscales se considera un menor saldo a favor y que, acorde con la sentencia C-910 de 2004, es una base especial para imponer la sanción por inexactitud en todos los casos en que el aumento de ingresos y/o el rechazo de costos y deducciones de la declaración privada disminuyen la pérdida fiscal declarada, sin afectar el saldo a pagar o el saldo a favor declarado. Añadió que la actuación acusada vulnera el principio non bis in ídem porque, ante el rechazo de la deducción de la pérdida se impusieron las sanciones de los artículos 647 y 647-1 del ET, como si fueran independientes y autónomas.

Descartó la aplicación de dicha base especial en el presente caso, porque la liquidación de revisión acusada determinó un mayor impuesto de renta real (no teórico), producto del mayor impuesto real liquidado e impuso una sanción sobre el mismo. No puede pretenderse imponer una sanción adicional a título de disminución de pérdidas, sobre un supuesto impuesto teórico, como si la DIAN no hubiera liquidado el mayor impuesto real, pues tal circunstancia no configura un hecho sancionable autónomo o independiente de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET. Señaló que no incurrió en ninguno de los hechos sancionados por dicha norma legal y que, por lo mismo, al atribuírselos, la DIAN violó el principio de legalidad de las sanciones y los derechos de defensa y debido proceso. Adicionalmente, existe una diferencia de criterios en el derecho aplicable, tanto en relación con la constitución del patrimonio autónomo, como respecto de la deducción de derechos fiduciarios. OPOSICIÓN La DIAN, a través de apoderado, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Desestimó que la contribuyente hubiere vendido derechos fiduciarios, pues lo que evidencia la operación negocial es una venta de acciones y la previa constitución de un patrimonio autónomo que no pretendió administrar recursos económicos, sino viabilizar la deducción de una pérdida previamente advertida y disminuir la carga tributaria con el cambio de nominación del activo vendido. En ese sentido, resaltó que el patrimonio autónomo se constituyó el 9 de julio de

2008, que el 15 de julio siguiente se vendieron derechos fiduciarios y que la fiducia se liquidó en el mismo año, momento en el cual las acciones de C. I. Coltejer, de propiedad de Gaseosas del Huila S. A., pasaron a Coltejer S. A., con lo cual se efectivizó la finalidad del acuerdo de salvación de Coltejer. Anotó que, a la luz de los artículos 107 y 148 del ET, no es procedente la deducción asociada a la pérdida en la venta de derechos fiduciarios, porque no se trata de una pérdida ordinaria y normalmente acostumbrada dentro del giro ordinario de los negocios de la demandante, en tanto que dichos derechos no son inherentes a la producción de sus ingresos, ni cumple los requisitos de necesidad y proporcionalidad. Precisó que, independientemente del negocio fiduciario diseñado, el producto de la venta de las acciones representa una ganancia ocasional; que las pérdidas originadas en negocios sin relación de causalidad con la generación de renta gravable, no pueden compensarse con rentas líquidas del contribuyente, salvo cuando provienen de la inversión en activos fijos; y que los artículos 90 y 149 no regulan la deducibilidad de pérdidas en la enajenación de activos, sino la forma en que se determina la renta bruta en dicha enajenación. Concluyó que no existe ninguna diferencia de criterio que permita levantar la sanción impuesta por inexactitud, pues la declaración de la pérdida por la venta de derechos fiduciarios fue una decisión personal de la contribuyente. Lo que se dio fue el desconocimiento del derecho aplicable ante una simulación de venta de acciones dirigida a evitar que se configurara un hecho generador de renta y que, a

su vez, genera la sanción por rechazo o disminución de pérdidas. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Huila anuló parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, practicó una nueva liquidación del impuesto de renta de 2008, recalculando la sanción por inexactitud, según las siguientes razones: Sostuvo que, la operación comercial de la que proviene la pérdida deducida corresponde a una venta de acciones que ingresaron a un patrimonio autónomo el 9 de julio de 2008 y que luego se enajenaron como derecho fiduciario. No obstante, el artículo 153 del ET prohíbe deducir las pérdidas en la enajenación de acciones, la cual, por lo demás, no es una actividad productora de renta para la demandante ni pertenece al giro ordinario de sus negocios; en consecuencia, el producto de esa venta merecía el tratamiento de una ganancia ocasional, independientemente de que el negocio se hiciera o no por el mercado público de valores. Explicó que la improcedencia de la deducción se hizo a la luz de la normativa tributaria y sin que el concepto de “fraude fiscal” fuera el fundamento de las sanciones. Anotó que la disminución o el rechazo de pérdidas fiscales no se incluyó entre los hechos sancionados por el artículo 647 del ET, sino por el artículo 647-1 ib, cuando quiera que la modificación de la autoliquidación por desconocimiento de pérdidas no produzca un menor saldo a favor o un mayor saldo a pagar, independientemente de que la base de liquidación sea más favorable o más lesiva

para el contribuyente. En consecuencia, la sanción por inexactitud está vinculada al mayor impuesto a pagar o al menor saldo a favor que resulte de la conducta sancionable, por ello, la declaración de pérdidas fiscales por mayor valor que implique un menor impuesto a pagar, es en últimas objeto de la sanción por inexactitud y no una simple reducción de la pérdida declarada, lo cual impone concluir que no existe doble sanción. Señaló que, en el caso, es procedente la sanción por inexactitud, toda vez que no existe una diferencia de criterios frente al derecho, pero sólo en relación con la suma rechazada por la improcedencia de la deducción, reliquidada en el 100% de la diferencia ente el saldo a pagar o el saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, en aplicación del principio de favorabilidad. De acuerdo con ello, el Tribunal reliquidó la sanción imponible en $4.253.938.000. RECURSOS DE APELACIÓN La demandante insistió que en el presente caso se produjo una venta de los derechos fiduciarios recibidos por la sociedad fiduciante, a cambio de las acciones que ésta aportó para la constitución del patrimonio autónomo, y que la misma generó una pérdida fiscal deducible de la renta bruta, a la luz del artículo 90 del ET, debido a la diferencia entre el valor de la enajenación y el costo fiscal de los activos vendidos, incluidos los ajustes por inflación acumulados de $9.502.431.172.16. Según la apelante, el a quo no se pronunció sobre las pruebas aportadas para demostrar tal negociación y, sin mayor motivación, concluyó que

en el caso hubo una venta de acciones. Agregó que la no deducibilidad de derechos fiduciarios rigió a partir del año gravable 2013, posterior al periodo fiscalizado (2008) y precisó que a la cesión de dichos derechos no se le aplica el artículo 153 del ET, como tampoco los requisitos que el artículo 107 ib previó para la deducción de expensas, ni menos aún la figura de fraude fiscal que el a quo se abstuvo de examinar. Insistió en que aún en el evento que no se acepte la deducción de la pérdida en la cesión de los derechos fiduciarios, son deducibles del impuesto de renta los ajustes por inflación acumulados sobre las acciones. Anotó que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración añadió un argumento nuevo a la liquidación oficial de revisión, relacionado con la venta de acciones en el mercado público de valores a pesar de que aquéllas no fueron el objeto de “venta” y de que las acciones de CI Coltejer no se encontraban inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia. Señaló que la DIAN pudo corroborar que la demandante no incurrió en ninguna de las conductas constitutivas de inexactitud y enfatizó que la declaración de la deducción rechazada fue producto de una diferencia de criterios entre las partes, de cara a que sólo hasta la Ley 1607 de 2012 quedó prohibida la deducción de la pérdida en la enajenación de derechos fiduciarios, a que la doctrina oficial de la DIAN disponía que los bienes entregados en fiducia salían del patrimonio del fideicomitente y a que el artículo 107 del ET refiere a la deducción de expensas y no de pérdidas en la enajenación de activos.

La demandada cuestionó la eliminación de la sanción por rechazo de pérdidas, porque además de que se trata de la misma sanción por inexactitud pero con diferente base de liquidación, la declaración de dichas pérdidas generan consecuencias legales que encuadran en el artículo 647-1 del ET, pues la inclusión de mayores valores a los que aquéllas ascendieron en realidad, generó una diferencia en el impuesto teórico. Afirmó que dichas sanciones, la del 647 y el 647-1, son acumulables y, por tanto, los actos demandados no impusieron doble sanción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante compartió los argumentos del a quo en cuanto a la anulación de la sanción impuesta con fundamento en el artículo 647-1 del ET y en la aplicación del principio de favorabilidad para liquidar la sanción del artículo 647 ib. Asimismo, reiteró los argumentos esenciales del recurso de apelación y arguyó que el hecho de que la contestación de la DIAN no se hubiere pronunciado sobre la improcedencia de la figura de fraude fiscal en Colombia debe apreciarse como indicio grave en contra de dicha entidad. Resaltó que el artículo 647-1 del ET no establece ningún hecho sancionable por inexactitud, como sí lo hace el artículo 647 ib. Sólo dispone la base para liquidarla en todos los casos en que la disminución de pérdidas no conlleva la liquidación de un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor. Dijo que su caso no se enmarca en la primera de dichas normas, porque la liquidación oficial de revisión arrojó un mayor saldo a pagar, sobre el cual podía liquidarse la sanción del

referido artículo 647 y adujo que ésta es improcedente por no configurarse ninguna de las infracciones establecidas en dicha norma ni existir hecho sancionable alguno y, en todo caso, por existir una diferencia de criterio entre las partes respecto de la interpretación del derecho aplicable, en relación con la deducción de derechos fiduciarios y con la configuración de un fraude fiscal. La demandada, por su parte, se refirió a las pruebas existentes, anotando que el debate se ha planteado en el sentido de demostrar que la creación de la fiducia mercantil sólo fue documental, en tanto que se limitó a buscar la aplicación de una maniobra para evitar la carga tributaria, a través de esa figura contractual. Precisó que el rechazo no se motivó en que la pérdida generada en la venta de un activo considerado derecho fiduciario fuere deducible, sino en que el patrimonio autónomo fue constituido con el único fin de evitar la carga tributaria. Añadió que la sanción impuesta se dirigió a demostrar los procedimientos abusivos en los que se incurrió para minimizar la carga fiscal y reiteró la procedencia de la sanción del artículo 647 del ET, porque las glosas debatidas versaban sobre una pérdida fiscal inexistente, ante una aparente venta de derechos fiduciarios que, en realidad, corresponde a una venta de acciones, al igual que la sanción del artículo 647-1, por la inclusión de mayores valores a los que realmente corresponden a dichas pérdidas. El Ministerio Público señaló que la transferencia de acciones constituyó un pago o aporte de abono en especie, de modo que su valor se debe determinar por el valor comercial al momento de la entrega y no por el costo fiscal, máxime cuando

las fiducias mercantiles constituidas no tenían como objeto la administración de acciones y ocultaban el negocio de transferencia de las mismas a Kaltex S. A. para disfrazar la operación mercantil con el fin de acceder a un beneficio fiscal amañado a la interpretación normativa de la demandante. Indicó que, ante el propósito real de la fiducia, esto es, la transferencia de acciones, los derechos fiduciarios sólo constituyeron una expectativa asociada a la actuación simulada que conllevó el negocio fiduciario, de modo que tales derechos no originaron la pérdida deducida. En su criterio, no existe diferencia de criterios que exonere la sanción por inexactitud, toda vez que lo debatido no es la aplicación o interpretación de una norma respecto de la pérdida declarada, sino el registro de una deducción carente de sustento legal. Así, dicha sanción es legal porque el demandante declaró deducciones improcedentes de las que derivó una pérdida mayor a la real, y debe liquidarse en los términos del artículo 647-1 del ET, es decir, sobre la base del impuesto de renta que teóricamente se haya generado sobre la pérdida a la tarifa vigente para el año en que la contribuyente la declaró. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de corrección del impuesto sobre la renta presentada por Gaseosas del Huila S. A., por el año gravable 2008. En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer: i) si procede el rechazo de la deducción declarada por la pérdida en la “venta de

derechos fiduciarios” y, en caso de no prosperar, si se pueden deducir los ajustes por inflación realizados a los activos enajenados y, ii) si se configuraron los supuestos para la imposición de la sanción por inexactitud y, además, si debía liquidarse otra “sanción” por el rechazo de pérdidas. De la procedencia de la deducción por la pérdida declarada Según la DIAN, la deducción rechazada es improcedente porque corresponde a una “pérdida en la venta de acciones”, cuyo valor fue incluido en el total de $29.172.206.000, registrado en el renglón “otras deducciones” de la declaración privada, en el entendido de que correspondía a una “pérdida en la venta de derechos fiduciarios”. Acorde con la anterior precisión, el examen sustancial del presente juicio de legalidad atañe al objeto por cuya enajenación se generó la pérdida declarada como deducción pues, mientras la demandante aduce que aquélla recae sobre “la enajenación de derechos fiduciarios” y puede deducirse a la luz del artículo 149 del ET, la Administración, a contrario sensu, desconoce tal posibilidad y alega, además, que dicha pérdida provino en realidad de la “enajenación de acciones”, cuya deducción se encuentra prohibida por el artículo 153 ib. Este problema jurídico fue analizado por la Sala en sentencia del 25 de julio de 2019, exp. 21703, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho tramitada entre las mismas partes y por similares razones fácticas y jurídicas a las que se plantean en el presente proceso, contra los actos que rechazaron la

pérdida en la “venta de derechos fiduciarios” que declaró la sociedad Gaseosas Mariquita S. A., posteriormente absorbida por la aquí demandante. De acuerdo con las circunstancias que delimitaron el proceso de venta en el que se produjo la pérdida deducida y a la luz del artículo 153 del ET, dicha providencia, constitutiva de precedente aplicable para dirimir el caso de autos, estimó improcedente la deducción rechazada, por cuanto tal pérdida se generó en el marco de un negocio de “enajenación de acciones” con el que se cumplieron los compromisos pactados en el acuerdo de salvamento de Coltejer, celebrado el 27 de junio de 2008, por los razonamientos que ahora se reiteran y marcan la orientación de las siguientes consideraciones: El artículo 149 del ET reguló de manera especial la deducción aplicable a las “pérdidas en la enajenación de activos”, así: “ARTICULO 149. PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS. <Artículo modificado por el artículo 6 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> El valor de los ajustes efectuados sobre los activos fijos a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 de este Estatuto y el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, no se tendrá en cuenta para determinar el valor de la pérdida en la enajenación de activos. Para este propósito, forman parte del costo los ajustes por inflación calculados, de acuerdo con las normas vigentes al respecto hasta el año gravable 2006. A su turno, el artículo 153 del ET vigente para el periodo fiscalizado8, señalaba:

8 Esta norma fue adicionada por el artículo 128 de la Ley 1607 de 2012 (art. 128), así: ARTÍCULO 128. Adiciónese el siguiente inciso al artículo 153 del Estatuto Tributario: No son deducibles las pérdidas originadas en la enajenación de derechos fiduciarios cuando el objeto del patrimonio autónomo, o el activo subyacente, esté constituido por acciones o cuotas de interés social o por cualquier otro activo cuya pérdida esté restringida de conformidad con las normas generales. (Subraya fuera de texto). ARTICULO 153. NO ES DEDUCIBLE LA PÉRDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES O CUOTAS DE INTERES SOCIAL. <Artículo modificado por el artículo 4 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:> La pérdida proveniente de la enajenación de las acciones o cuotas de interés social no será deducible. (Negrilla fuera de texto) Por su parte, el artículo 102 del ET9, vigente para el periodo gravable discutido, dispuso las reglas para la determinación del impuesto de renta en los contratos de fiducia mercantil, respecto de las cuales, esta Corporación, en la sentencia del 30 de septiembre de 201010, se refirió a la deducibilidad de las pérdidas registradas en los patrimonios autónomos para el caso de los fideicomitentes, señalando que aquéllos no pueden llevar tales pérdidas como deducción, porque “lo que interesa para efectos del impuesto de renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que éstas se

enjugarían con otros ingresos diferentes a los generados por el fideicomiso, lo cual no es procedente en materia del impuesto de renta”. Es de observar que este criterio jurisprudencial se motivó en la literalidad del numeral 2 del artículo 102 del ET, antes de su modificación por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012, la cual no estaba vigente para el año gravable 2008, objeto de estudio. Caso concreto Previo al análisis de las pruebas aportadas al proceso, la Sala precisa que no hizo parte de la discusión entre la Administración y el contribuyente, el valor de la deducción por pérdida objeto de rechazo, pues la controversia se circunscribió únicamente a su procedencia. Precisado lo anterior, de los documentos allegados al proceso, se advierte lo siguiente: El 27 de junio de 2008, se suscribió el “Acuerdo de salvamento de Coltejer S. A.”11 celebrado entre i) los accionistas mayoritarios de dicha empresa, uno de los cuales es la demandante, ii) el Grupo Kaltex S. A. de C. V., en calidad de inversionista, y iii) la Compañía Colombiana de Tejidos, para superar la causal de liquidación inminente en la que se encontraba Coltejer. Mediante el acuerdo mencionado se convino la entrega del control de Coltejer al Grupo Textilero Kaltex de México, a cambio de que éste aportara los recursos para pagar el pasivo laboral vigente y realizara una capitalización adicional. En la cláusula undécima del acuerdo se dispuso que «los accionistas mayoritarios se comprometen a disponer del control de la totalidad de las acciones que en forma directa o indirecta tienen en Coltejer, a favor de Kaltex, así como a ceder las

acciones que poseen en C. I. Coltejer, a favor o en beneficio del inversionista (o de quien este indique) en la forma que se establece en el presente documento. (…) Por su parte, Coltejer, se obliga a efectuar las emisiones de acciones que sean necesarias para (…) adquirir la totalidad de las acciones de CI Coltejer, operaciones éstas que necesariamente deben garantizarle a Kaltex el control de la compañía;». (Negrilla fuera de texto) 9 Con la modificación dispuesta por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995. 10 Exp. 16878, M. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Esta sentencia se reitera criterio expuesto en el fallo del 26 de octubre de 2009, Exp. 16598, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. 11 Fls. 766 a 786, c. 3 de antecedentes Asimismo, el numeral 4.1 (ii) de dichos términos previó que, una vez acreditada la disponibilidad de recursos a cargo de Kaltex, los accionistas mayoritarios se comprometían a efectuar transferencias a favor de Kaltex. En el numeral 14.6 se acordó que «Kaltex autoriza expresamente a los Accionistas Mayoritarios a transferir, a cualquier título y a través de cualquier mecanismo legalmente permitido, incluyendo pero sin limitarse, a un patrimonio autónomo, a favor de un tercero, el control sobre las acciones de Coltejer, (…)» (Negrilla fuera de texto) Para cumplir los anteriores compromisos, el 9 de julio de 2008, los accionistas mayoritarios, en calidad de fideicomitentes - beneficiarios, celebraron contratos de

Fiducia Mercantil de Administración e Inversión con Alianza Fiduciaria S. A., en calidad de fiduciaria. A través de dichos contratos se constituyeron los patrimonios autónomos denominados Fideicomiso Acciones CI Coltejer12 y Fideicomiso Acciones Coltejer13, con el objeto de que Alianza Fiduciaria «(ii) reciba con destino al FIDEICOMISO las ACCIONES que sean transferidos a título de fiducia mercantil con destino al FIDEICOMITENTES, (iii) Mantenga la titularidad jurídica en fiducia mercantil de las referidas ACCIONES y realice las gestiones que para el efecto le indiquen los FIDEICOMITENTES, de conformidad con lo establecido en el presente contrato, hasta el momento en que por instrucciones expresas de los FIDEICOMITENTES, deban ser transferidas o enajenadas a terceros, o restituidas a LOS FIDEICOMITENTES (…)». (cláusula cuarta) (Negrilla fuera de texto) En cumplimiento de las obligaciones contractuales, la demandante aportó las acciones que poseía en C. I. Coltejer y recibió la suma de $11.389.170,17, la cual fue contabilizada en las cuentas 4248 como