CE-SECCION CUARTA-50001-23-31-000-2009-00288-01(21210)-2017

Radicado: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210]

Demandante: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P.

DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALORRegulación / DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O

SIN VALOR - Requisitos / DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR - Procedencia / DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR - Calificación y alcance / DEUDAS - Tratamiento tributario / DETERIORO DE CARTERA - Deudas manifiestamente perdidas o sin valor / DEDUCIBILIDAD POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR - Periodo en el cual se debió computar la renta de la deuda manifiestamente perdida objeto de deducción. Legalidad / DEDUCIBILIDAD POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR - Requisito de que la deuda haya sido incluida en el cómputo de la renta de años anteriores del contribuyente acreedor. Legalidad / DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR - Pruebas El Estatuto Tributario prevé la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan de la renta bruta una provisión para deudas de difícil cobro y, además, el castigo o eliminación contable de aquellos créditos que sean definitivamente incobrables o perdidos, en la medida en que se hayan llevado a cabo gestiones suficientes para considerarlos como tales. En relación con esta deducción, el artículo 146 Estatuto

Tributario dispone lo siguiente: “ARTÍCULO 146. DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.” El contribuyente que lleve contabilidad por el sistema de causación puede deducir las deudas respecto de las cuales, al momento del descargo de las cuentas por cobrar, existan serias razones para considerarlas como “manifiestamente perdidas o sin valor”. Es decir, créditos frente a los que es casi improbable que en el futuro se recupere su valor. Además, ese descargo o abono en la cuenta por cobrar debe tener como contrapartida contable un débito a una cuenta del gasto, noción equivalente al término deducción en el impuesto sobre la renta. El artículo 146 del Estatuto Tributario fue reglamentado por los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. La primera de las normas citadas dispone lo siguiente: “ARTÍCULO 79. Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los

deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. ” La Sección ha precisado que el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 no es taxativo respecto de las gestiones que se pueden realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, pues la norma se remite a criterios fijados de acuerdo con la “sana práctica comercial”. Y que dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje dar de baja la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia de los deudores o a acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones. Por su parte, el artículo 80 del Decreto 187 de 1975 dispone lo siguiente: (…) Así, para solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no solo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino la realización de las : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210] Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de las razones para considerarla como perdida o sin valor. Así mismo, las pruebas invocadas en el recurso como obrantes en el expediente relativas a la certificación de la asistente jurídica comercial sobre los castigos de cartera del año 2004, quien afirma que

eran ausentes las garantías reales y claras las bajas condiciones económicas de los deudores y usuarios residenciales (folio 850), no ofrecen suficiente certeza si no cuentan con los soportes documentales de tales hechos, más aún cuando no coincide lo expuesto respecto a las diligencias de secuestro de inmuebles dentro de las demandas ejecutivas aportadas. (…) De acuerdo con los actos demandados, lo primero que advierte la Sala es que no es exacto que el rechazo de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor se debió exclusivamente a que la actora no probó que había adelantado el cobro judicial o administrativo de las deudas. En esencia, el rechazo de la deducción se debió a la falta de prueba de que las deudas eran incobrables, para lo cual la DIAN se refirió a las distintas pruebas que allegó la actora y las valoró. (…) Además, es cierto que no existe una tarifa legal de prueba para acreditar que las deudas son manifiestamente perdidas. Sin embargo, la DIAN no dijo esto en los actos acusados por lo que tampoco es cierto que fijó la existencia de procesos de cobro como requisito único para probar que las deudas eran incobrables. Por el contrario, sostuvo que la actora no probó la incobrabilidad de las deudas mediante las acciones de cobro u otros medios de prueba que acreditaran, por ejemplo, la insolvencia de los deudores o que la sociedad estaba en imposibilidad de hacer el cobro o la incobrabilidad de las obligaciones, en general, según la sana práctica comercial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 146 / DECRETO

2053 DE 1974 - ARTÍCULO 61 / DECRETO 2053 DE 1974 - ARTÍCULO 79 / DECRETO 187 DE 1975 - ARTÍCULO 80 / DECRETO 187 DE 1975 - ARTÍCULO 117 / DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.1.18.19 / DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.1.18.20 / DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.1.18.21 / DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.1.18.23 / DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.1.18.24 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Conductas sancionables / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos o se incluyen costos y deducciones inexistentes y, en general, cuando se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor. (…) En este caso, procede la sanción por inexactitud pues está probado que la actora solicitó deducciones improcedentes de cuyo reconocimiento obtuvo un menor impuesto a cargo. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de

2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias (…) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la 2 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210] Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 286 / LEY 1819 DE 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., trece (13) de diciembre de dos mil diecisiete (2017) Radicación número: 50001-23-31-000-2009-00288-01(21210)

Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 29 de abril de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Meta, que negó las pretensiones de la demanda. ANTECEDENTES El 12 de abril de 2005, BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. presentó la declaración de renta por el año gravable 2004. El 2 de mayo de 2005, corrigió la declaración pero mantuvo el saldo a pagar de $4.298.000. Previo auto de inspección tributaria, requerimiento especial y respuesta al requerimiento, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nº 22064200800001 de 17 de marzo de 2008, por la cual modificó la declaración privada para rechazar deducciones por inversión en activos fijos reales productivos por $52.340.996,40 y gastos por provisión y castigo de cartera por $1.063.405.000. Igualmente, aumentó las cuentas por cobrar en $1.030.313.000, liquidó un impuesto a cargo de $506.432.000, una sanción por inexactitud de $ 687.299.000 y un total saldo a pagar de $ 1.121.159.000. El 15 de mayo de 2008, como consecuencia de la liquidación oficial de revisión, la actora corrigió la declaración para aceptar el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Por tanto, 3 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210] Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. pagó un total de $41.222.000, de los cuales $16.121.000 corresponden

a la sanción por inexactitud reducida, $4.950.000 a intereses de mora y $20.151.000 a impuesto. El 16 de mayo de 2008, la actora interpuso recurso de reconsideración y por Resolución 9000069 de 21 de abril de 2009, la DIAN resolvió el recurso en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión. Además, tuvo por no válida declaración de corrección provocada porque no se acreditó el pago completo de las obligaciones derivadas del mayor impuesto, con sus intereses. DEMANDA En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. formuló las siguientes pretensiones1: “1.Que es nula la Resolución Nº 220642008000001 del 17 de marzo de 2008 expedida por el Jefe de la División de Liquidación Tributaria de la Administración de Impuestos de Villavicencio, por medio de la cual se practicó Liquidación Oficial de revisión de Impuesto de Renta y Complementario de BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A E.S.P. correspondiente al año gravable 2004.

2. Que es igualmente nula la Resolución Nº 90000069 del 3 de abril de 2009, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se falló el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la RESOLUCION Nº 220642008000001 descrita en el numeral anterior.

3. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores y a título de restablecimiento del derecho se ordene a la DIRECCIÓN DE

IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN se acepte la procedencia de la corrección de la declaración de renta presentada por BIOAGRÍCOLA S.A. E.S.P. el 15 de mayo de 2008, en la cual se aceptó (sic) parcialmente y de manera voluntaria algunas observaciones del requerimiento oficial, acogiéndose a la sanción por inexactitud reducida en los términos del artículo 713 del Estatuto Tributario. […]” La demandante invocó como vulneradas las siguientes normas: Artículos 6, 29 y 363 de la Constitución Política. Artículos 145, 146, 148, 647 y 713 del Estatuto Tributario y Artículos 78, 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975. Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: 1 La demanda fue presentada el 21 de agosto de 2009 (folios 1 a 16 c.p) y corregida el 30 de abril de 2010 (folios 178 a 206 c.p) 4 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210]

Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P.

Procedencia de la provisión y del castigo de cartera La DIAN rechazó la provisión de cartera sin tener soporte legal. En efecto, la provisión se registró durante la vigencia fiscal 2004 y la DIAN no discutió la existencia de la deuda y sus condiciones. La DIAN sostuvo que en la base del cálculo de la provisión no deben incluirse los intereses causados por la cartera morosa. Este

planteamiento fue aceptado por la actora. En cuanto a los requisitos para el castigo de la cartera, en la vía gubernativa se aportaron pruebas que demostraban que eran obligaciones de clientes que desde vigencias anteriores tenían dificultades para pagar oportunamente, a tal punto que las obligaciones (facturas) correspondían a períodos superiores a cinco años de antigüedad y, por tanto, están prescritas. Tales deudas no deben permanecer en el patrimonio de un contribuyente porque sobreestiman su valor. Lo prudente es castigarlas. El Consejo de Estado ha indicado que para el castigo de la cartera no se requiere la existencia de un proceso ejecutivo, como lo exige la DIAN. Basta con demostrar que el contribuyente ha hecho las gestiones necesarias y que estas justifican su registro como dudoso o incobrable, como se encuentra probado en este caso. Los artículos 145 y 146 y las normas reglamentarias prescriben cómo tratar fiscalmente la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro y por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Tales normas se fundan no solo en condiciones de imposibilidad de cobro, sino en la relación costo beneficio, que es exclusiva decisión de las empresas contribuyentes, como lo reconoce la ley para entidades públicas, ya que el artículo 4º de la Ley 716 de 2001, establece que se puede depurar la partida “Cuando evaluada y establecida la relación costo beneficio resulte más oneroso adelantar el proceso de que se trate”. El artículo 79 del Decreto 187 de 1975 define las deudas manifiestamente perdidas o sin valor y en la parte final señala que son

las que se permiten considerar como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. La actora decidió castigar fiscalmente la cartera desde el punto de vista de una “sana práctica comercial”. Por tanto, no puede exigírsele, como lo pretende la DIAN, que tenga como vigentes unas deudas por cobrar que, en su gran mayoría, están prescritas y respecto de las cuales había realizado gestión de cobro sin obtener resultados positivos. 5 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210]

Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P.

Teniendo en cuenta la situación fáctica con base en la cual la actora tuvo como perdidas las cuentas por cobrar, no existe violación de la normativa tributaria que permita desconocer la deducción solicitada. Por el contrario, se dedujo únicamente lo que legalmente correspondía, es decir, el valor no recuperado de las deudas. La DIAN incurrió en interpretación errónea de los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, pues la única exigencia de la primera de las normas indicadas para considerar una deuda como manifiestamente perdida o sin valor es que se apliquen los principios de sana práctica comercial y de la segunda, que se cumplan los requisitos allí previstos. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN sostiene que para el castigo de cartera es necesario que el contribuyente haya iniciado todos los procesos judiciales de cobro. Lo anterior, con fundamento en el Concepto 354 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos. No

obstante, dicho concepto prevé que la empresa tiene amplias facultades para realizar las gestiones de recuperación de cartera y analizar respecto de cada partida la relación costo beneficio, de tal manera que no resulte más oneroso adelantar un proceso ejecutivo de cobro frente a los posibles resultados económicos de dicho proceso. Además, para el caso de insolvencia de los deudores o fiadores o falta de garantías reales, la DIAN sostiene, erróneamente, que debe existir la declaración de tales situaciones, mediante acto administrativo o decisión judicial. Improcedencia de la sanción por inexactitud No hay lugar a la sanción por inexactitud ya que ante la DIAN se declararon datos verdaderos y no existe fraude o falsedad en la declaración. Además, se aceptó y corrigió la declaración incorporando el menor valor de las deducciones por inversión en activos fijos reales productivos, el impuesto adicional a pagar, la sanción por inexactitud reducida y los intereses moratorios. En el remoto evento de que prospere la glosa de la DIAN, se presenta una diferencia de criterios en relación con el derecho aplicable. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos: Según la información suministrada por la contribuyente, con motivo de la inspección tributaria, se pudo establecer que la provisión de cartera se aplicó por el sistema general, o sea el 5%, 10% y 15% durante todo 6 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210]

Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P.

el año gravable 2004 y que dentro de la base para el cálculo de la provisión se incluyeron los intereses generados. También se estableció que desde agosto hasta noviembre de 2004 se calculó la provisión en el 100% de la cartera vencida. Una vez establecido el procedimiento para el cálculo de la provisión, se analizaron los registros contables y documentos soporte, se recalculó la provisión mensual por el sistema general, tomando como base el capital menos los intereses y se desconoció el valor provisionado de agosto a diciembre de 2004, por cuanto resultaba desproporcionado respecto al sistema que se venía aplicando para el cálculo de la provisión. En consecuencia, en el requerimiento especial se propuso desconocer un gasto por provisión de $1.160.800.001 y adicionar el valor del cálculo de la provisión por $97.395.000, por lo que se propuso reducir el valor de los gastos operacionales de administración (renglón 56) de $2.698.181.000 a $1.634.776.101. Además, en el requerimiento especial se propuso determinar el valor de las cuentas por cobrar (renglón 37) en $4.322.451.393, después de establecer que el contribuyente acreditó la cuenta PUC 1408013, de deudores, con un débito a la cuenta 5304059930001, de gasto por provisión de deudores, con el valor de intereses y cartera vencida. Respecto de estos valores no se cumplen los requisitos legales, como consta en los comprobantes de provisiones de 31 de agosto, 30 de septiembre, 31 de octubre y 30 de noviembre de 2004.

En los meses de junio y diciembre de 2004, la contribuyente castigó de manera directa la cartera por $452.972.000 y $615.139.000, respectivamente, aunque este castigo no procedía porque contablemente el contribuyente no tenía el valor provisionado que se pretende castigar y las deudas no cumplen los requisitos exigidos para el castigo. Con los formatos de visitas realizadas a los usuarios, planillas de seguimiento a clientes, volantes invitando a los usuarios a pagar sus obligaciones o a presentar propuestas de pago, al igual que el concepto de la asistente jurídica comercial de la actora frente al castigo de cartera se pudo constatar que la demandante efectuó gestiones de cobro persuasivo, pero no hay pruebas que demuestren que efectivamente se haya iniciado un cobro judicial u otro procedimiento, que permita establecer que esas deudas eran incobrables o perdidas, de acuerdo con los artículos 75, 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 y 107 del Estatuto Tributario. Por tanto, antes de realizar los ajustes o registros contables necesarios para provisionar o castigar las cuentas por cobrar, debió iniciar los procesos ejecutivos para el cobro de las facturas por servicios públicos. 7 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210]

Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P.

De acuerdo con las normas citadas, la provisión de cartera corresponde a las deudas que tienen una determinada morosidad pero existe la posibilidad de cobrarlas. Para que la actora declare la cartera como manifiestamente perdida o sin valor, debe realizar diligencias de

acuerdo con una sana práctica comercial, es decir, adelantar todos los procesos de cobro para determinar que esas deudas eran incobrables a través de una decisión judicial. Además, respecto de la insolvencia de los deudores debe existir la declaración de tal situación en acto administrativo o decisión judicial de la que se desprenda la imposibilidad de cobro. Para que sea aceptada fiscalmente, la existencia de la insolvencia debe estar probada de acuerdo con las normas del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 743 del Estatuto Tributario. La copia de las demandas ejecutivas allegadas al expediente no son suficientes para demostrar que los valores provisionados al 100% o los saldos castigados como perdidos correspondan, efectivamente, a deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Lo anterior, por cuanto en los procesos existe evidencia de la diligencia de secuestro de bienes inmuebles que reflejan la garantía que posibilita el recaudo de lo debido y, en todo caso, en esos documentos no existe decisión judicial o administrativa en contra de la empresa. En consecuencia, no son documentos conducentes para probar que existe imposibilidad para el cobro de las deudas. De otra parte, la certificación de la asistente jurídica comercial respecto a los castigos de cartera del año gravable 2004, quien sostiene que no existen garantías reales y son bajas las condiciones económicas de los deudores y usuarios residenciales no ofrece certeza porque no tiene los soportes documentales de tales hechos, más aún cuando se advierte que existen diligencias de secuestro de inmuebles dentro de los

procesos con las demandas ejecutivas aportadas. Además, la cantidad de clientes morosos que invoca la actora como excusa para no iniciar procesos de cobro no justifica la ausencia de prueba sobre la calidad de deuda manifiestamente perdida o sin valor. Lo anterior es más evidente si se tiene en cuenta que el artículo 18 de la Ley 689 de 2001, que modificó el artículo 130 de la Ley 142 de 1994, dispone que las deudas por la prestación de servicios públicos pueden ser cobradas judicial o administrativamente y que las facturas prestan mérito ejecutivo. No procede la sanción por inexactitud reducida por los valores liquidados con ocasión de la corrección provocada, pues, como se precisó en los actos demandados, la corrección se negó por no cumplir los requisitos del artículo 713 del Estatuto Tributario. Así, con motivo de la aceptación de $52.341.000 de la deducción por activos fijos reales productivos y su impacto en el impuesto sobre la renta gravable, la sanción por 8 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210] Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. inexactitud quedaría en $32.242.000 y con la reducción del 50%, se declaró en $16.121.000. Los pagos efectuados con la corrección fueron de $16.121.000 por sanción, $4.950.000 por intereses y $20.151.000 por impuesto, para un total pagado de $41.222.000. Sin embargo, los $20.151.000 corresponden a la base para calcular la sanción por

inexactitud pero no al saldo a pagar antes de la sanción determinado en $24.449.000. Finalmente, en cuanto a la proporcionalidad en la imputación de pagos y el cálculo de intereses previsto en la Ley 1066 de 2006, se tiene que a pesar de los $41.222.000 que se pagaron con la corrección del 18 de mayo de 2008, aún quedan saldos pendientes por pagar, pues tanto la declaración inicial como la de corrección voluntaria se presentaron sin pago. En consecuencia, al no estar acreditado el pago completo de las obligaciones derivadas del mayor impuesto, con los intereses correspondientes y la sanción por inexactitud reducida, no procede aceptar la reducción de la sanción, lo que implica que la declaración de corrección provocada se tiene como no válida. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: Las actuaciones persuasivas para procurar el cobro de las deudas perdidas o sin valor no estuvieron dirigidas de manera concreta a cada uno de los deudores relacionados con la cartera castigada, de acuerdo con el anexo 5 en el que consta la relación de la cartera castigada de junio y agosto de 2004. Por tanto, no se cumplió con la especificidad que se exige como requisito para la deducción de la cartera en la declaración de renta. Las certificaciones suscritas por la empresa encargada de distribuir las cartas a los usuarios morosos dan cuenta de que se distribuyeron cartas a usuarios morosos pero no de que estas llegaron efectivamente a los deudores morosos respecto de los cuales se castigó la cartera. En cuanto al contrato de corretaje celebrado el año 2003 entre la

demandante y la señora Mary Stella Polo Sanabria, si bien es cierto que prueba que se contrataron los servicios de intermediación para la recuperación de cartera de los usuarios de aseo y que la empresa contratada se obligaba a llevar en sus libros una relación de todos y cada uno de los negocios en que intervenía, con el nombre, domicilio del usuario y el valor de la cartera a recuperar, no se aportó ningún informe sobre el cumplimiento de dicho contrato que demostrara la gestión cumplida y sobre todo si en esa relación se encontraban las obligaciones 9 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210] Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. que se castigaron para concluir que, efectivamente, antes del castigo se habían efectuado las labores de recaudo. Asimismo, respecto de los registros de novedades para recuperación de cartera y seguimiento a clientes, no es posible determinar si se trata o no de un cobro persuasivo de las facturas que soportan la cartera castigada, según la relación de deudores del anexo 5. Por ello, no se tiene certeza sobre la especificidad del cobro persuasivo. Lo mismo sucede con las planillas denominadas “seguimiento a clientes”, que no precisan el número de factura que contiene la obligación objeto de cobro persuasivo. Además, los listados de clientes de morosos no especifican la fecha de mora o no certifican que se trate de personas a quienes se les efectuaron requerimientos e incluso allega documentación por otros servicios, como el de acueducto, que no es prestado por la demandante. El concepto de la asistente jurídica comercial es de 10 de marzo de

2005, o sea, posterior al castigo de la cartera (junio y diciembre de 2004). Aunque no le asiste razón a la DIAN al exigir la existencia de procesos ejecutivos como requisito para considerar una cartera manifiestamente perdida o sin valor, la actora no demostró que haya cumplido los requisitos establecidos en la ley para esos mismos efectos. La demandante no explicó las actividades persuasivas que adelantó para obtener el pago de cada una de las facturas relacionadas como cartera castigada. Así, frente a cada factura no precisó la actividad persuasiva realizada, con la fecha y el soporte respectivo, y si el motivo del castigo era su difícil cobro o se trataba de obligaciones prescritas. En relación con el pago de los mayores valores liquidados con ocasión de la declaración de corrección provocada para determinar la procedencia de la sanción por inexactitud reducida, con la colaboración de la contadora del Tribunal, se realizó una comparación entre los valores de la declaración privada de renta de 2004, corregida el 2 de mayo de 2005, la liquidación de revisión y la corrección provocada con los valores parcialmente aceptados. En la declaración privada del 12 de abril de 2005 y su corrección del 2 de mayo de 2005 se registró un saldo a pagar de $4.298.000. Sin embargo, estas declaraciones se presentaron sin pago. El valor pagado por la demandante en la corrección provocada con aceptación parcial de la liquidación de revisión, es decir $41.222.000, se discrimina así: sanciones $16.121.000, intereses moratorios, $4.950.000 e impuesto $20.151.000. No obstante, la actora no efectuó el pago

completo, porque el valor a pagar por impuesto no era de $20.151.000, 10 : Radicación: 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210] Actor: BIOAGRÍCOLA DEL LLANO S.A. E.S.P. pues esta era la base para calcular la sanción por inexactitud, que es distinto al valor del impuesto. Los $4.298.000 debían restarse para el cálculo de la sanción por inexactitud pero no del pago del impuesto, ya que aunque tal suma fue declarada no fue pagada. También se presenta error en la liquidación de los intereses moratorios, ya que al no pagar a tiempo el impuesto se generan estos intereses hasta la fecha del pago efectivo y su liquidación debía hacerse sobre el total del capital sin deducir el valor declarado pero no pagado. Por lo anterior, aunque la actora aceptó parcialmente la liquidación de revisión, no pagó de manera completa. Además, al aplicar la proporcionalidad prevista en el artículo 6º de la Ley 1066 de 2006, por el cual se modificó el artículo 804 del Estatuto Tributario, le asiste razón a la DIAN en cuanto a los valores que aún debe la actora. Por tanto, no podía darse aplicación al artículo 713 del Estatuto Tributario. RECURSO DE APELACIÓN La actora apeló la sentencia por las siguientes razones: Al expedir los actos acusados, la DIAN incurrió en falsa motivación pues indicó que la única razón admisible para aceptar el castigo de cartera por la imposibilidad de cobrar las deudas era acreditar que se había adelantado el cobro judicial o administrativo, requisito que no está

previsto en la ley. El Tribunal concluyó que tal exigencia no tiene fundamento legal. De manera que ese falso o errado motivo que sustenta los actos demandados es suficiente para declarar la ilegalidad de dichos actos, pues la nulidad por falsa motivación solo re