CE-SECCION CUARTA-68001-23-15-000-1997-12722-01(16580)-2009

AGOTAMIENTO VIA GUBERNATIVA - Es presupuesto para poder acudir a la jurisdicción contenciosa / RECURSO DE RECONSIDERACION - Es indispensable para agotar la vía gubernativa / AUTO QUE INADMITE EL RECURSO DE RECONSIDERACION - Es carga del demandante demostrar la ilegalidad del rechazo / CARGA DE LA PRUEBA DEL CONTRIBUYENTE - Le corresponde controvertir y demostrar la debida interposición del recurso / SENTENCIA INHIBITORIA - Procede cuando no se ha agotado la vía gubernativa El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo dispone como presupuesto para poder acudir a la jurisdicción de lo contencioso administrativo el agotamiento previo de la vía gubernativa. Se trata de un presupuesto procesal de la acción. El agotamiento de la vía gubernativa consiste en términos generales, en la utilización de los recursos previstos en la ley para impugnar los actos administrativos, con el objeto de que la Administración tenga la oportunidad de revisar sus propias decisiones a fin de que pueda revocarlas, modificarlas o aclararlas, antes de que sean objeto de proceso judicial. En materia tributaria el artículo 720 del Estatuto Tributario dispone que contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración el cual es indispensable para agotar la vía gubernativa. En este caso, la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, sin embargo, fue inadmitido porque no se acreditó el pago de la liquidación privada. Aunque la sociedad demanda la nulidad de los autos que inadmitieron el recurso de reconsideración, la Sala observa que sobre la ilegalidad de tales pronunciamientos la

sociedad no hace ninguna manifestación tendiente a demostrar o invocar que el recurso cumplió los requisitos legales y por tanto que fue la entidad quien a través de un acto ilegal impidió que la actora agotara debidamente la vía gubernativa. En efecto, es carga del demandante acreditar el cumplimiento de todos los presupuestos de la acción, entre ellos, el agotamiento de la vía gubernativa, bien a través de la decisión del recurso, que implica un pronunciamiento de fondo (artículos 62 y 63 del Código Contencioso Administrativo) o, a través de la ilegalidad de la decisión de la Administración, cuando resuelve rechazar el recurso no obstante se ha interpuesto en debida forma, lo cual también ha de probarse. En este caso, la DIAN rechazó el recurso con fundamento en el artículo 722 literal d) del Estatuto Tributario por falta de la prueba del pago de la liquidación privada, sin embargo, la demandante no desarrolla ningún argumento tendiente a controvertir esta decisión, razón por la cual el rechazo del recurso se presume legal y por ende no se puede considerar debidamente agotada la vía gubernativa. En consecuencia la falta de agotamiento de la vía gubernativa, como ocurrió en este caso, da lugar a que la Sala se inhiba para hacer un pronunciamiento de fondo, no sin antes, hacer la siguiente precisión en atención a lo considerado por el Tribunal.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTICULO 165 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTICULO 62 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTICULO 63 / ESTATUTO TRIBUTARIOARTICULO 720 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 722

RECURSO DE RECONSIDERACION - Se puede prescindir para acudir a la jurisdicción cuando se atienda el requerimiento especial / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Debe atenderse debidamente si no se interpone el recurso de reconsideración / TERMINO PARA DEMANDAR - Es de cuatro meses desde la notificación de la liquidación si no se interpone el recurso de reconsideración La Ley 223 de 1995 adicionó el artículo 720 del Estatuto Tributario con un parágrafo en el sentido de prever un evento en el cual se puede prescindir del recurso de reconsideración y poder acudir directamente a la jurisdicción. Se da cuando se ha atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practica liquidación oficial. La finalidad de la disposición es dejar a la voluntad del administrado discutir por vía judicial las decisiones administrativas sin plantear la discusión previa ante la DIAN, de manera que la solución del conflicto sea pronta. Sin embargo, no debe olvidarse que es una excepción legal a la necesidad de interponer el recurso de reconsideración ante la Administración y que el mismo sea decidido, que para que se acepte se deben cumplir cabalmente los requisitos que la norma señala. Éstos son que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial y que se acuda a la jurisdicción dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial. En este caso, aunque el contribuyente atendió el requerimiento especial, no acudió directamente a la jurisdicción dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación

oficial (6 de septiembre de 1996), ni prescindió del recurso de reconsideración, por el contrario, optó por interponerlo con el resultado que se mencionó y posteriormente procedió a demandar (17 de marzo de 1997) sin desvirtuar la legalidad de la inadmisión del recurso.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 720 PARAGRAFO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre dos mil nueve (2009) Radicación número: 68001-23-15-000-1997-12722-01(16580)

Actor: POTENZA SANTANDER LTDA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUNAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 16 de junio de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que dispuso: PRIMERO. MODIFÍCASE la Liquidación Oficial de Revisión No. 000024 del 6 de septiembre de 1996, proferida por la Administración Local de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, mediante la cual se modificó la declaración de renta presentada por la sociedad POTENZA SANTANDER LTDA., por el año gravable 1994, pero sólo en cuanto al rechazo de la retención en la fuente por la suma de $14.033.000, debiendo ser en su lugar la suma de $6.436.988, y por imposición de la sanción de inexactitud.

SEGUNDO. FÍJASE el total del saldo a pagar, originado en la liquidación oficial de revisión a que alude el numeral anterior en la suma de VEINTIDÓS

MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS

OCHENTA Y OCHO PESOS ($22.458.988) Mcte.

TERCERO. Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad POTENZA SANTANDER LTDA., solo está obligada a pagar la suma de VEINTIDÓS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y OCHO PESOS ($22.458.988) Mcte., por concepto de mayor valor a cargo de la sociedad y a favor de la DIAN por la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 1994. CUARTO. Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad POTENZA SANTANDER LTDA., no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud, derivada de la liquidación de revisión que se anula parcialmente. QUINTO. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda. ANTECEDENTES PROCESALES La demanda La sociedad POTENZA SANTANDER LTDA., formuló las siguientes pretensiones:

1. La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 0024 de septiembre 6 de 1996 proferida por el Jefe de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bucaramanga, por medio de la cual se determinó oficialmente el monto de la obligación tributaria por concepto del impuesto a la renta por el año gravable de 1994 a cargo de la sociedad

POTENZA SANTANDER LTDA., NIT. 800.091.685, domiciliada en la ciudad de Bucaramanga.

2. La nulidad de los autos 005 de noviembre 22 de 1996 y 0003 de diciembre 12 de 1996 originados de la División Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bucaramanga por medio de los cuales se inadmitió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de revisión 0024 de septiembre 6 de 1996 y se agotó la vía gubernativa.

3. Que como consecuencia de las nulidades decretadas y para restablecer a POTENZA SANTANDER LTDA., en su derecho, se declare que mi representada no está obligada a pagar suma alguna por concepto de impuesto sobre la renta por el año gravable de 1994 distinta a aquella contenida en la liquidación privada presentada por la demandante.

4. Subsidiariamente y teniendo en cuenta que las nulidades en materia tributaria son taxativas para las liquidaciones oficiales y resoluciones de recursos (artículo 730 E.T.), respetuosamente solicito MODIFICAR la operación administrativa demandada en el sentido de no tener en cuenta, para efectos procesales de fijación oficial del tributo, el requerimiento oficial 0055 de diciembre 14 de 1995 al considerarse como inexistente por haber sido proferido por funcionario incompetente”.

La demandante citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 367, 370, 373, 375, 381, 647, 654, 655, 688, 703, 704, 705, 711, 714,

742, 743, 744, 745, 746, 772, 773, 774, 787 y 803 del Estatuto Tributario; 123 Decreto 2649 de 1993; 21 del Decreto 2798 de 1994; 246-7 y 252 inciso 2 del Código de Procedimiento Civil; 22 numeral 2 y 25 del Decreto 2651 de 1991; 104 y 108 del Decreto 2117 de 1992 y la Directiva Presidencial que obliga a anunciar primero el cargo del cual se es titular y a continuación el cargo que se desempeña provisionalmente por encargo o delegación de funciones. Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Incompetencia del funcionario que profirió el requerimiento especial.

Señaló que el requerimiento especial fue suscrito por el Coordinador del Grupo de Investigaciones Tributarias de Fondo, pero el acto por medio del cual se delegó esta función no consta en el expediente ni fue consignado en el requerimiento especial, razón por la cual se debe tener como inexistente.

2. Firmeza de la liquidación privada. Manifestó que por presentarse total invalidez del requerimiento especial la liquidación privada se encuentra en firme.

3. El rechazo de costos y deducciones por concepto de fletes. La no aceptación de las retenciones en la fuente y el desconocimiento de los libros de contabilidad. Señaló que la DIAN invirtió la carga de la prueba para fijar un mayor valor a cargo de la sociedad. Que el acta de inspección tributaria no cumplió los presupuestos del artículo 872 del Estatuto Tributario, pues, no fue firmada por el representante legal de la sociedad, lo que indica que no participó

activamente en la producción de la misma. Indicó que si la DIAN pretendía llegar a la verdad real debió efectuar el cruce con los beneficiarios de los pagos por concepto de fletes y requerir a los agentes retenedores que no expidieron los certificados, para saber si eran ciertos o no. Agregó que los libros de contabilidad de la sociedad no fueron valorados suficientemente, pues, los registros consignados no fueron desvirtuados. La inspección no se puede tener en cuenta porque tiene datos incompletos o desfigurados.

4. Rechazo de retenciones en la fuente por $14.033.000. Explicó que la DIAN desconoció retenciones en la fuente pero no precisó cuáles fueron los agentes retenedores que supuestamente no se la practicaron, dejando a la sociedad sin la posibilidad de defenderse. Que en desarrollo de la inspección tributaria la Administración pudo verificar en la contabilidad de la actora la veracidad de las retenciones, aunque no haya sido posible entregarle todos los certificados. Esta omisión no es imputable a la sociedad sino al agente retenedor, pues fue quien debió expedir el certificado a más tardar el 15 de marzo de 1995.

Precisó que la DIAN rechazó las facturas con las que la actora pretendió sustituir los certificados conforme al artículo 381 del Estatuto Tributario, con base en una desafortunada interpretación de la norma sobre la cual creó requisitos adicionales. Manifestó que los documentos contables aportados en la respuesta al requerimiento especial no tenían porque ser objeto de autenticación de acuerdo con el artículo 25 del Decreto 2651 de 1991 ya que fueron incorporados a un expediente judicial con el fin de servir de prueba. Consideró que la DIAN debió

confrontar los libros de contabilidad de la sociedad con los de los agentes retenedores. Concluyó que según los autos que inadmitieron el recurso de reconsideración el saldo de las retenciones desconocidas por la DIAN a la fecha de la demanda era de $6.436.988.

5. Rechazo de fletes por $36.156.321. Manifestó que el rechazo se debió a que según la DIAN no tenía soportes externos, sin embargo, esto no es cierto toda vez que los fletes cuentan con la remisión o con el manifiesto de carga, remesa y comprobante de egreso, entre otros. Señaló que la DIAN no podía rechazar las retenciones y los fletes por cuanto la presunción de veracidad de la declaración tributaria no fue desvirtuada.

6. Sanción por libros de contabilidad. Indicó que la sanción planteada en el requerimiento no fue congruente con la impuesta en la liquidación de revisión, pues, primero se adujo la inclusión de costos inexistentes y luego la falta de soportes externos. En todo caso, en ninguno de estos casos se aplica la sanción por irregularidades contables, ya que la inclusión de costos inexistentes y la falta de los soportes externos (hechos que en este caso no se presentan) dan lugar al rechazo del costo o deducción y a la sanción por inexactitud.

7. Sanción por inexactitud. Precisó que la sanción no procede pues las retenciones declaradas no fueron inexistentes. La sociedad probó con copias de las facturas de venta que las operaciones se realizaron. Concluyó que en lugar de presentarse un hecho inexacto por parte de la sociedad, lo que existió fue una

posición complaciente de la DIAN frente al incumplimiento de las obligaciones de los agentes retenedores. Practicó una nueva liquidación que arrojó un saldo a pagar de $22.458.988 como consecuencia de aceptar parcialmente el cargo de las retenciones y levantar la sanción por inexactitud. Contestación a la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos: Propuso la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa porque el recurso de reconsideración interpuesto no fue fallado de fondo, pues mediante autos 0005 de 22 de noviembre y 0003 de 12 de diciembre de 1996, se inadmitió el recurso por no reunir los requisitos del artículo 722 del Estatuto Tributario. Sobre el punto citó las sentencias del Consejo de Estado de 23 de julio de 1993 y del Tribunal Administrativo de Santander de 7 de julio de 1997. En lo de fondo indicó que no hubo incompetencia del funcionario que expidió el requerimiento especial. Además de que los actos de delegación no tienen que constar en el requerimiento especial y menos incluirse en el expediente contentivo de los antecedentes, el funcionario fue debidamente delegado para el efecto, a través de la resolución 123 de 1992 del Director de la DIAN y resolución 50077 Bis de 28 de junio de 1993 de la Jefe de Fiscalización, actos que se expidieron de acuerdo con el artículo 108 del Decreto 2117 de 1992. Señaló que no era válido el argumento según el cual la Administración invirtió la carga de la prueba en contra de la sociedad al no haber cumplido la inspección los

presupuestos del artículo 782 del Estatuto Tributario. Para la fecha en que se practicó la visita la firma del representante legal de la contribuyente no se contemplaba. En todo caso, a la Administración no le correspondía probar que las retenciones se efectuaron o que los fletes se pagaron. La prueba de las retenciones le correspondía a la sociedad con documentos idóneos. Manifestó que la Administración sí desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración. Que a través de la investigación se detectó que algunos costos y deducciones por concepto de fletes no eran reales porque no tenían los soportes legales y porque fueron pagados a Reynaldo Rueda Rueda que era empleado de POTENZA SANTANDER LTDA., y a su vez conductor independiente de un tractocamión de propiedad de Leasing Santander S.A., a quien la sociedad le cancelaba un canon de $3.007.300 de arriendo. Precisó que los manifiestos y remesas estaban en cabeza de Rodiel Ltda., pero las remisiones de Industrias Samper Cementos y las declaraciones de importación a nombre de Figurados Potenza Santander Ltda., sin contratos de fecha cierta y todos muy diferentes del presunto beneficiario Reynaldo Rueda Rueda. Señaló que era procedente la sanción por inexactitud porque se demostró que el mayor valor fijado en la liquidación de revisión se determinó con base en hechos probados, que dieron lugar a que se desconocieran los costos por fletes y las retenciones en la fuente. SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la actora, conforme a las siguientes consideraciones:

1. Señaló que no prosperaba la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa porque de acuerdo con el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 283 de la Ley 223 de 1995) se puede acudir directamente a la jurisdicción sin que sea necesario interponer previamente el recurso de reconsideración, cuando se ha atendido en debida forma el requerimiento especial conforme al artículo 707 del Estatuto Tributario. Que en este caso la sociedad respondió el requerimiento especial oportunamente, por escrito en el que manifestó sus objeciones, razón por la cual podía demandar directamente la liquidación de revisión. Precisó que aunque la actora procuró agotar la vía gubernativa, ésta no era necesaria. En todo caso la DIAN debió admitir el recurso porque la sociedad acreditó retenciones por $40.666.012, que cubre suficientemente el valor del impuesto a cargo por $1.503.000.

2. La incompetencia de funcionario que expidió el requerimiento especial. El requerimiento especial fue suscrito por el Coordinador del Grupo de Investigaciones Tributarias de Fondo, previa delegación del jefe de la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Santander por resolución 010095 de 2 de julio de 1993, por lo tanto, el requerimiento fue expedido por funcionario competente. Ninguna de las normas invocadas en la demanda establece la obligación de consignar el acto de delegación de funciones o que conste en el expediente administrativo. En todo caso, de ser obligatorio no da lugar a la nulidad del acto, pues siempre que exista

la decisión delegataria no se genera el vicio de incompetencia. Por esta razón no hubo firmeza de la liquidación privada.

3. Inversión de la carga de la prueba en contra de la sociedad demandante.

Consideró que la falta de la firma del representante legal de la sociedad en el acta de inspección tributaria no afecta el valor probatorio de la diligencia, ya que en la misma no se aprecia ninguna inconformidad.

4. Actividad probatoria de la DIAN. Explicó que de acuerdo con el artículo 21 del Decreto 2798 de 1994 el plazo máximo para la expedición de los certificados de retenciones era el 15 de marzo de 1995, obligación que radica expresamente en los agentes retenedores y que correspondía a la demandante y no a la DIAN la carga de la prueba. Que en caso de que los certificados no se hubieran expedido, el parágrafo 1 del artículo 381 del Estatuto Tributario permite que se prueben con la factura o documento en el que conste el pago y aparezcan identificados ciertos requisitos mínimos, sin embargo, tampoco por este medio lo probó la sociedad.

5. Valoración de los libros de la sociedad. Señaló que en la inspección tributaria se estableció que las partidas consignadas en los libros de contabilidad no estaban respaldadas con comprobantes internos o externos, como los certificados de retención y comprobantes de egresos, de manera que le correspondía a la contribuyente demostrar que las operaciones registradas en los libros eran reales, lo cual no ocurrió.

6. Retenciones en la fuente desconocidas por la DIAN por $14.044.447.

Señaló que no era cierto que la DIAN hubiera violado el derecho de defensa al no

indicar los agentes que no practicaron la retención. En el acta de inspección tributaria y en el requerimiento especial la DIAN indicó cuáles fueron las certificaciones que tuvo en cuenta, de manera que era fácil para la demandante determinar qué retenciones fueron rechazadas y ejercer cabalmente el derecho de defensa con el aporte de las certificaciones faltantes o los documentos de que trata el parágrafo 1 del artículo 381 del Estatuto Tributario. Para que las facturas puedan sustituir los certificados de retención en la fuente deben reunir los conceptos previstos en el artículo 381 citado para éstos, conforme lo dispone expresamente el parágrafo 1 de esa disposición. En todo caso, la sociedad no aporta al expediente las facturas que aduce como constantes de las retenciones y se limita a probarlas con certificado de Revisor Fiscal, lo cual no es procedente.

7. Autenticidad de los documentos aportados. Señaló que si bien era cierto que los libros de comercio se presumen auténticos de acuerdo con el artículo 252 del C.P.C., el Estatuto Tributario señala entre otros requisitos, que estén registrados en Cámara de Comercio o en la DIAN, que estén respaldados con comprobantes internos y externos, que no hayan sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos. En el presente caso, los libros de comercio de la sociedad no reunieron estas condiciones, pues, las retenciones y los fletes, no estaban debidamente respaldados, por lo que le correspondía al contribuyente demostrar que las operaciones fueron reales.

8. El saldo real de las retenciones no aceptadas por la DIAN. Consideró que

como con el recurso de reconsideración la sociedad acreditó retenciones por $40.662.012, la DIAN debió corregir tal situación de la liquidación de revisión y rechazar solamente $6.436.988, independiente de que el recurso de reconsideración haya sido inadmitido, pues mientras el acto no haya quedado en firme, se podía corregir o revocar directamente, pues se trataba de una situación que le favorecía a la sociedad.

9. La presunción de veracidad de la declaración tributaria. Manifestó que en desarrollo de la investigación tributaria que dio origen al requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la presunción que pesaba sobre la declaración tributaria fue desvirtuada por la DIAN, por lo que correspondía a la contribuyente demostrar la veracidad de la misma. Concluyó que no existieron elementos de juicio que permitieran llegar a una decisión diferente de la que tomó la

Administración.

10. Rechazo de Fletes por $36.156.321. Señaló que el rechazo de los fletes por no estar respaldados con comprobantes externos debía mantenerse por cuanto no hubo en el expediente elemento alguno que permitiera tener como pagados los fletes que dice la demandante haber cancelado. No hay documentos que soporten esos pagos.

11. Sanción por libros de contabilidad. Con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado del 7 de septiembre de 2001 concluyó que se daba la causal de la sanción contenida en el artículo 654 literal e) del Estatuto Tributario, pues, al comprobarse en el caso específico que la contabilidad de la contribuyente careció de los soportes necesarios para acreditar las retenciones y que la DIAN tuvo que

acudir a otros soportes para determinarlas, procedía la sanción.

12. Sanción por inexactitud. Precisó que los mayores valores determinados por la liquidación de revisión se debieron a que la contribuyente no demostró las retenciones solicitadas por $14.033.447, es decir, por falta de prueba contable sobre las retenciones solicitadas. Además, como la Administración no demostró que las mismas fueran falsas, inexistentes o simuladas, no procedía la sanción por inexactitud.

RECURSO DE APELACIÓN La demandada solicitó que se revocara la sentencia y se declarara probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa y en consecuencia se negaran las pretensiones de la demanda. Señaló que el Tribunal de manera extra petita asumió que la sociedad hizo uso de la figura per saltum consagrada en el artículo 283 de la Ley 223 de 1995 en consideración a que la demandante cumplió con los requisitos exigidos para tal fin, como es el de haber atendido en forma debida el requerimiento especial. Sin embargo, olvidó el a quo los requisitos de: haber prescindido del recurso de reconsideración y acudir ante la jurisdicción contenciosa administrativa dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial. Sobre el primero indicó que la actora no prescindió del recurso, ya que una vez presentado fue inadmitido. Y en relación con el segundo, afirmó que la liquidación de revisión se notificó el 6 de septiembre de 1996 y la demanda se presentó el 17 de marzo de 1997. Por lo que no era aplicable la figura de la demanda per saltum.

Que según se planteó en la contestación de la demanda, la liquidación oficial se expidió conforme las pruebas allegadas al proceso, sin que se dieran los vicios planteados por la sociedad, como incompetencia del funcionario que expidió el requerimiento especial o firmeza de la liquidación privada. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no presentó alegatos de conclusión. La demandada reiteró los argumentos expuestos en la apelación y enfatizó que si bien se puede acudir a la jurisdicción sin agotar la vía gubernativa, es incuestionable no sólo que el contribuyente haya contestado en debida forma el requerimiento especial sino que haya prescindido de recurrir ante la Administración. Infirió que la interpretación apresurada que hizo el Tribunal puede dar lugar a considerar que la demanda per saltum sea utilizada como mecanismo subsidiario cuando el recurso de reconsideración es inadmitido. En lo de fondo consideró que eran acertados los planteamientos del a quo, en lo que se refiere a la negación de las súplicas de la demanda en cuanto la demandante no aportó las pruebas que desestimaran los glosas de la DIAN. Sin embargo, dijo que disentía del fallo en cuanto aceptó retenciones en la fuente pese a no que estaban demostradas; así mismo, no obstante se demostraron las inconsistencias de la declaración, el fallo levantó la sanción por inexactitud. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada corresponde a la Sala decidir si la actora no agotó debidamente la vía gubernativa

o si como lo decidió el Tribunal la sociedad podía demandar directamente la liquidación de revisión, pues no era necesario agotar la vía gubernativa. Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados: Previa notificación de requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la Administración de Impuestos de Bucaramanga mediante liquidación Oficial de Revisión 0024 de 6 de septiembre de 1996 modificó la declaración de renta de la actora por el año gravable de 1994 en el sentido de rechazar fletes por $36.156.321 y retenciones por $14.033.447; además le impuso sanción por libros de contabilidad y sanción por inexactitud. Contra la liquidación de revisión la sociedad interpuso recurso de reconsideración el cual fue inadmitido por medio del Auto 000005 del 22 de noviembre de 1996 porque no se acreditó el pago de la liquidación privada objeto de discusión. El auto inadmisorio fue confirmado por medio del auto 000003 del 12 de diciembre de 1996. Conforme a los hechos expuestos la Sala procede a decidir el problema jurídico planteado. El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo dispone como presupuesto para poder acudir a la jurisdicción de lo contencioso administrativo el agotamiento previo de la vía gubernativa. Se trata de un presupuesto procesal de la acción. El agotamiento de la vía gubernativa consiste en términos generales, en la utilización de los recursos previstos en la ley para impugnar los actos administrativos, con el objeto de que la Administración tenga la oportunidad de revisar sus propias decisiones a fin de que pueda revocarlas, modificarlas o aclararlas, antes de que

sean objeto de proceso judicial. En materia tributaria el artículo 720 del Estatuto Tributario dispone que contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración el cual es indispensable para agotar la vía gubernativa. En este caso, la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, sin embargo, fue inadmitido porque no se acreditó el pago de la liquidación privada. Aunque la sociedad demanda la nulidad de los autos que inadmitieron el recurso de reconsideración, la Sala observa que sobre la ilegalidad de tales pronunciamientos la sociedad no hace ninguna manifestación tendiente a demostrar o invocar que el recurso cumplió los requisitos legales y por tanto que fue la entidad quien a través de un acto ilegal impidió que la actora agotara debidamente la vía gubernativa. En efecto, es carga del demandante acreditar el cumplimiento de todos los presupuestos de la acción, entre ellos, el agotamiento de la vía gubernativa, bien a través de la decisión del recurso, que implica un pronunciamiento de fondo (artículos 62 y 63 del Código Contencioso Administrativo) o, a través de la ilegalidad de la decisión de la Administración, cuando resuelve rechazar el recurso no obstante se ha interpuesto en debida forma, lo cual también ha de probarse. En este caso, la DIAN rechazó el recurso con fundamento en el artículo 722 literal d) del Estatuto Tributario por falta de la prueba del pago de la liquidación privada, sin embargo, la demandante no desarrolla ningún argumento tendiente a controvertir esta decisión, razón por la cual el rechazo del recurso se presume legal y por ende

no se puede considerar debidamente agotada la vía gubernativa. Sobre el particular, la Sala ha considerado: “el agotamiento de vía gubernativa constituye un presupuesto procesal para ejercitar válidamente la acción de nulidad y restablecimient