CE-SECCION CUARTA-68001-23-31-000-2010-00098-01(20433)-2015

DECLARACION DE IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES, VINOS Y APERITIVOS / DECLARACION QUE SE TIENE POR NO PRESENTADA / ACTO

QUE TIENE LA DECLARACION TRIBUTARIA POR NO PRESENTADA /

PROCEDIMIENTO DE AFORO EN IMPUESTO AL CONSUMO FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 642 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 643 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 704 / LEY 788 DE 2002 – ARTICULO 53

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., treinta (30) de julio de dos mil quince (2015) Radicación número: 68001-23-31-000-2010-00098-01(20433)

Actor: PRODUCTORA DE LICORES CAVA AÑEJA Y CIA. LTDA.

Demandado: DEPARTAMENTO DE SANTANDER FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 14 de marzo de 2013, por la cual la Subsección de Descongestión del Tribunal Administrativo de Santander decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos que liquidaron oficialmente el impuesto al consumo y/o participación en licores, vinos y similares correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2007.

Dicho fallo dispuso: “NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad a lo expuesto en el cuerpo de esta providencia.” ANTECEDENTES El 4 de enero de 2008, la Productora de Licores Cava Añeja y Cía. Ltda., presentó

la declaración de impuesto al consumo y/o participación en licores, vinos, aperitivos y similares de producción nacional, correspondiente a la segunda quincena del mes de diciembre de 2007, en la que liquidó el impuesto referido en $0. De acuerdo con el cruce de información de dicha declaración y las actas de estampillas Nº 68001580, 68001586, 68001594 y 68001604 del 20, 21, 26 y 27 de diciembre de 2007, respectivamente, la declaración no incluyó todas las operaciones sobre productos que incluían más de 20 grados de alcohol y que, por lo tanto, causaban impuesto al consumo. Previo emplazamiento para corregir del 29 de julio de 2008 y bajo el entendido de que la circunstancia anteriormente descrita configuraba una causal de inexactitud, el Coordinador del Grupo de Gestión de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Santander libró contra la demandante el Requerimiento Especial Nº 013-8 del 1º de diciembre del mismo año, mediante el cual propuso aumentar el valor a pagar por el impuesto declarado e imponer la correspondiente sanción. Tal propuesta fue aceptada por la Liquidación Oficial de Revisión Nº 004-9 del 24 de marzo de 2009 en la que se aumentó el impuesto al consumo a $238.650.000, se impuso sanción por inexactitud de $381.840.000 y se determinó un valor a pagar de $620.490.000. El 2 de octubre de 2009, se confirmó la decisión anterior, mediante Resolución Nº 13326 del 2 de octubre de 2009, en sede del recurso de reconsideración

interpuesto. DEMANDA La Productora solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declarara la firmeza de la declaración privada modificada por dichos actos y que se le eximiera de pagar suma adicional alguna por concepto de mayor impuesto a cargo o sanción posterior al emplazamiento para corregir que se le envió al contribuyente. Así mismo, y en caso de haberse hecho algún pago por el concepto mencionado, solicitó que se le reintegrara el valor correspondiente junto con los intereses que hubiera generado. Subsidiariamente, pidió que la liquidación oficial de revisión y la resolución que la confirmó se anularan parcialmente y, consecuencialmente, que se declarara la inexistencia de causa para imponer sanción por inexactitud, porque la falta de corrección de la declaración privada no configura inexactitud sancionable después del requerimiento especial, máxime porque los mayores valores determinados provienen de diferencias de criterio sobre el derecho aplicable. Invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 128, 130, 560, 565, 643, 688, 715 y 730 del Estatuto Tributario; 140 (Nº 4) del Código de Procedimiento Civil; 258, 352, 358 y 394 (Nº 6) de la Ordenanza Departamental Nº 045 de 2000 y 95 del Decreto 2150 de 1995. El concepto de violación lo estructuró sobre el cargo genérico de violación al debido proceso, por:  La indebida notificación del emplazamiento para corregir.

 El desarrollo de la actuación de fiscalización con un trámite diferente al que correspondía.  La expedición de los actos del proceso de fiscalización tramitado, por un mismo funcionario de la dependencia de gestión de ingresos de la Secretaría de Hacienda departamental. Los fundamentos de las glosas que estructuran el concepto de violación, de la oposición a las mismas y del análisis que sobre ellas hizo la sentencia apelada, se abordarán integralmente en la parte considerativa de esta providencia, en la medida en que fueren apeladas, de acuerdo con las facultades restringidas que otorga el artículo 357 del CPC. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia para cuestionar los argumentos centrales que la motivaron, insistiendo en que se violó el debido proceso porque la actuación se fiscalización se adelantó a través de un trámite diferente al que correspondía. CONSIDERACIONES Se provee sobre la legalidad de los actos administrativos que liquidaron oficialmente el impuesto al consumo y/o participación en licores, vinos y similares correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2007.

DE LA VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO POR DESARROLLAR LA

ACTUACIÓN DE FISCALIZACIÓN A TRAVÉS DE UN TRÁMITE DIFERENTE AL QUE CORRESPONDÍA Antecedentes contextuales de este cargo de apelación Argumentos de la demanda Se sintetizan como sigue: El proceso de fiscalización que dio lugar a la expedición de los actos demandados se fundamentó en la inexactitud de la declaración presentada por el impuesto al

consumo Nº 000052-8 del 4 de enero de 2008, correspondiente a la segunda quincena de 2007, cuando en realidad debió soportarse en la omisión del deber de declarar, porque dicha declaración se había presentado sin pago. Como tal, la fiscalización debe desarrollarse para cualquier clase de impuestos, independientemente de que la obligación se surta mediante liquidación privada o liquidación oficial. Cumplida la obligación de declarar, la autoridad tributaria debe aplicar las herramientas propias del proceso de fiscalización para determinar y corregir los impuestos respectivos. Para la fiscalización y liquidación de tributos, como etapas de la determinación de los mismos, los departamentos y municipios deben aplicar las normas del Estatuto Tributario Nacional, y ante la eventual contradicción entre éstas y las normas internas de dichos entes territoriales, prevalecen las primeras. En términos de la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la liquidación de revisión busca determinar correctamente el impuesto declarado por el contribuyente, de modo que esa declaración debe estar efectivamente presentada y respecto de la misma deben existir indicios de inexactitud. A esa liquidación precede un requerimiento especial expedido dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o de la presentación de la declaración, si ésta fue extemporánea. Paralelamente, el ordenamiento estableció las liquidaciones de aforo para determinar el impuesto a cargo de contribuyentes obligados a declarar que no lo hicieron y que, en consecuencia, deben asumir una sanción por no declarar. Para el caso concreto, esta sanción sería más alta que el impuesto a cargo

resultante del proceso de fiscalización adelantado por la aparente inexactitud de la declaración presentada, de modo que la inaplicación de la primera atentó contra el fisco departamental. Mediante oficio del 13 de noviembre de 2008, el Gobernador del Departamento de Santander denegó el acuerdo de pago solicitado por la demandante desde diciembre de 2007. Tal oficio resaltó que la inexistencia de constancia de pago de la participación impedía aceptar el acuerdo solicitado. Esa respuesta reveló una omisión del contribuyente que vedaba la posibilidad de determinar el impuesto a través del procedimiento de liquidación oficial de revisión e imponía hacerlo por liquidación oficial de aforo. Para proferir la liquidación oficial de aforo la autoridad tributaria debió proferir un emplazamiento por no declarar, con el fin de que en el término de un mes se presentara la declaración correspondiente, so pena de imponerse sanción por no declarar y luego, cinco años después del vencimiento del plazo para declarar, expedir la susodicha liquidación. De acuerdo con el artículo 53 de la Ley 788 de 2002, las declaraciones de impuesto al consumo que no tengan constancia de pago se tienen por no presentadas. Tal es el efecto que recae sobre la declaración modificada por los actos demandados, en cuanto se radicó sin pago alguno. En consecuencia, la administración departamental no debió proferir emplazamiento para corregir sino emplazamiento por no declarar, con el fin de que la contribuyente presentara la respectiva declaración de impuesto al consumo y luego agotar el procedimiento legalmente previsto para expedir liquidación de aforo.

De acuerdo con el numeral 4 del artículo 140 del CPC, aplicable por referencia expresa del artículo 2º de la Ordenanza Nº 045 de 2000 – Estatuto Tributario de Santander –, el proceso de fiscalización adelantado se encuentra viciado de nulidad en cuanto se tramitó por vía diferente a la que correspondía. Con ello, además, se violó el principio constitucional del debido proceso, dadas las irregularidades en las que se incurrió y la pretermisión de los términos propios del trámite para expedir la liquidación de aforo contra la demandante. Argumentos de la contestación de la demanda El Departamento de Santander se limitó a invocar lo previsto en el artículo 317 de la Ordenanza 045 de 2000, que enuncia como hechos constitutivos de inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas y de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, exenciones, impuestos descontables y, en general, la declaración o información de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se deriven menores impuestos o saldos a pagar o mayores saldos a favor, al igual que la solicitud de devolución o compensación de sumas a favor que hubieren sido objeto de devolución o compensación anterior (sic). También señaló el departamento que en la actuación de determinación adelantada no se violó el debido proceso, porque los actos proferidos dentro de la misma cumplieron las formalidades de publicidad y permitieron que la demandante ejerciera su derecho de contradicción contra los mismos, con la interposición de

los recursos procedentes en la vía gubernativa. Argumentos de la sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones de la demanda. Para ello, aludió previamente al marco legal sobre el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, a la oportunidad para imponer la sanción por inexactitud y a los hechos en los que surgió la actuación administrativa. Resaltó que la diferencia detectada entre el número de unidades declaradas y las resultantes de la información contenida en la base oficial de datos conducía a imponer la sanción por inexactitud, dada la causación de participación económica respecto de productos que no fueron declarados y el consiguiente mayor valor a pagar por el mismo concepto, de acuerdo con el artículo 204 de la ley 223 de 1995 que prevé dicha causación en el momento en que el productor entrega en fábrica los productos, o en planta de distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, donación, promoción o comisión, así como cuando los destina a autoconsumo. La declaración modificada por los actos demandados incluyó ocho marcas de aguardiente entre rojo y azul, y omitió registrar los demás productos que generaban contribución, sin que tal omisión fuera corregida y/o subsanada con la respuesta al requerimiento especial, la cual tampoco manifestó objeción alguna sobre las diferencias advertidas entre los productos declarados y aquéllos respecto de los cuales se consideró causada la contribución. Argumentos del recurso de apelación, de los alegatos de conclusión en segunda instancia y del concepto del Ministerio Público La demandante apeló la sentencia. Al efecto, adujo:

La Administración Departamental inició su actuación fiscal con un emplazamiento para corregir y no con un emplazamiento para declarar, no obstante que lo procedente era iniciar un proceso de fiscalización por omisión, que se definiera mediante liquidación de aforo. Conforme con la remisión a los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, prevista en el articulo 59 de la Ley 788 de 2002, el demandado debió considerar lo dispuesto en el artículo 53 de la misma ley, según el cual, las declaraciones de impuestos al consumo presentadas sin constancia de pago de todo el impuesto deben tenerse por no presentadas. El impuesto declarado por el demandante era el de consumo, uno de cuyos elementos esenciales es la tarifa que, además de ser más alta por razón de la explotación del monopolio de licores, debió pagarse en los términos de la Ordenanza 045 de 2000 y las Leyes 223 de 1995 y 788 de 2002. La falta de prueba del pago de la declaración privada señalada, obligaba al Departamento de Santander a tener la declaración por no presentada y no a imputarle inconsistencias que soportan el proceso de fiscalización por inexactitud porque, se insiste, el efecto de que la declaración se tenga por no presentada constituye una omisión tributaria que conducía a imponer la sanción por no declarar y a tramitar el respectivo procedimiento para expedir liquidación oficial de aforo. Las partes no alegaron de conclusión. El Ministerio Público indicó que en el caso de autos no procedía imponer la sanción por no declarar, porque el efecto de tener las declaraciones por no presentadas no opera de pleno derecho, sino que requiere un acto administrativo

previo que así lo disponga y que de manera alguna puede considerarse suplido por un oficio denegatorio de acuerdo de pago. Para poder expedir liquidación de aforo, debió antes tenerse por no presentada la declaración objeto de liquidación oficial mediante el acto señalado, so pena de infringir el debido proceso y el derecho de defensa de la contribuyente. Análisis de la Sala Se discute la legalidad de los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto al consumo a cargo de la Productora de Licores Cava Añeja y CIA LTDA., por la segunda quincena del mes de diciembre de 2007. En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer la procedencia de los actos referidos, de acuerdo con el procedimiento de gestión tributaria que se adelantó respecto de una declaración de impuesto al consumo que se radicó sin pago, habida cuenta de que el parágrafo del artículo 53 de la Ley 788 de 20021 dispone que ese tipo de declaraciones deben tenerse por no presentadas. Para el apelante, tal previsión legal descartaba la posibilidad de modificar la declaración privada referida mediante liquidación oficial de revisión y obligaba a la Administración a agotar el procedimiento de aforo que prevé el Estatuto Tributario (arts. 715 a 717), para imponer sanción por no declarar y, posteriormente, expedir la respectiva liquidación de aforo, previo emplazamiento por no declarar. Acorde con dicho procedimiento, quienes incumplan la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo

hagan en el término perentorio de un mes, advirtiéndoles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión. Si esa presentación se hace con posterioridad al emplazamiento, el emplazado debe liquidar y pagar la respectiva sanción por extemporaneidad que establece el artículo 642 ibídem. Si finalmente la presentación no se realiza, la Administración debe aplicar la respectiva sanción por no declarar, prevista en el artículo 643 ejusdem y, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, determinar la obligación tributaria a cargo mediante liquidación de aforo, que tiene el mismo contenido de la liquidación de revisión, con explicación sumaria de los fundamentos del aforo. Claramente, la circunstancia para tener por no presentada la declaración de impuesto al consumo prevista en el parágrafo del artículo 53 de la Ley 788 de 2002, orientaría la determinación del impuesto mediante el procedimiento de aforo anteriormente descrito, en cuanto éste presupone el incumplimiento de la obligación de presentar las declaraciones tributarias. 1 “PARÁGRAFO. Las declaraciones de impuestos al consumo, que no contengan la constancia de pago de la totalidad del impuesto se tendrán por no presentadas.” Ese efecto – el del incumplimiento de la obligación de declarar – es propio tanto de la conducta omisiva en el acto de presentación, como de la voluntad legislativa que atribuye el calificativo de tener por no presentadas las declaraciones tributarias, frente a taxativas situaciones que afectan las declaraciones formalmente radicadas. Muestra de ese tipo de disposiciones es el mencionado

parágrafo del artículo 53, bajo un supuesto explícito: que las declaraciones de impuesto al consumo “no contengan la constancia de pago de la totalidad del impuesto”. Basta con observar la Declaración Nº 000052-8 del 4 de enero de 2008, que aparece en el folio 151, para advertir que en el caso de autos no se cumple ni puede cumplirse la condición señalada, porque dicha declaración no reporta ningún valor para pagarse por concepto de impuesto al consumo y/o participación; todas las casillas de la sección f) del formulario correspondiente, denominada “pagos”, se liquidaron en $0. Si bien es cierto existe un Oficio del 11 de noviembre de 2008, por el cual el gobernador de Santander manifestó que el acuerdo de pago propuesto por la demandante no era viable jurídicamente (fl. 56), las solicitudes de dicho acuerdo (fls. 57 a 74) dan cuenta de que recae sobre el mayor valor propuesto por el requerimiento especial que precedió a los actos demandados ($238.650.048), es decir, el correspondiente al impuesto al consumo de la segunda quincena del mes de diciembre de 2007, entre otros2. Lo anterior muestra que el concepto no pagado no proviene de la declaración de impuesto al consumo, respecto de la cual se previó la causal legal para tenerla por no presentada, se repite, que ese tipo de declaraciones “no contengan la constancia de pago de la totalidad del impuesto”, sino del acto de trámite previo que contenía la propuesta de modificación oficial de la declaración presentada para que el impuesto a pagar se incrementara de $0 a $238.650.000 y, adicionalmente, para que se impusiera a la contribuyente una sanción por

inexactitud de $381.840.000. Desde esa perspectiva, la glosa estructural de la alzada queda desprovista de fundamento jurídico alguno y la sentencia apelada debe ser confirmada. 2 La solicitud de acuerdo de pago también comprendía la segunda quincena de los meses de junio, octubre y noviembre de 2007. Sin perjuicio de la anterior y con fines de precisión procesal, la Sala considera oportuno recordar que las causales para tener por no presentadas las declaraciones tributarias no operan ipso iure, sino que deben ser declaradas por un acto previo debidamente motivado y susceptible de oposición por parte del declarante, en orden a garantizarle su derecho de defensa y el debido proceso. En tanto no se profiera el acto mencionado, las declaraciones privadas se consideraran válidamente presentadas. Tal ha sido el criterio expuesto por la Corte Constitucional y por esta Sección en múltiples ocasiones, y el cual hoy se reitera3. Como en el asunto in examine ese acto previo no existe, la Declaración Nº 000052-8 del 4 de enero de 2008 continúa teniéndose por presentada y mal podría esta Sala, en contravía de su jurisprudencia y de la garantía constitucional que la motivó, avalar una actuación de determinación por aforo exclusivamente prevista para los casos en los que se omite el deber de declarar, como al final se predicaría de los eventos en que el legislador ordena tener por no presentadas las declaraciones. Por lo demás, y en ejercicio de los deberes que les compete a las autoridades tributarias como administradoras de los distintos tributos nacionales y/o territoriales, y directas veedoras del principio de contribución con los gastos e

inversiones del Estado, dichas autoridades pueden, por una sola vez, modificar las declaraciones presentadas, mediante los trámites de fiscalización y determinación propios del procedimiento de liquidación oficial de revisión, cuando quiera que encuentre impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que deban adicionárseles, según se infiere del artículo 704 del ET. Indudablemente, las verificaciones administrativas que se hicieron sobre los cruces de información entre la declaración modificada por los actos demandados y las Actas de Estampillas Nº 68001580, 68001586, 68001594 y 68001604, las 3 Sentencia C-844 de 1999; Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 8 de marzo de 1996, exp. 7471, 5 de julio del mismo año, exp. 7770, 14 de agosto de 1998, Exp. 8968, 12 de junio de 1998, exp. 8735, 30 de noviembre de 2006, exp. 15748, 26 de octubre de 2009, exp. 17045, 29 de septiembre de 2011 exp. 17783 y del 19 de enero de 2012, exp. 17972, entre otras. cuales ésta Sala no entra a justipreciar por la competencia restringida que tiene la segunda instancia en el marco temático del recurso de apelación interpuesto, advirtieron mayores valores que válidamente podían adicionarse mediante la actuación de determinación oficial aplicada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA CONFÍRMASE la sentencia del 14 de marzo de 2013, proferida dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la PRODUCTORA DE LICORES CAVA AÑEJA Y CÍA. LTDA., contra EL DEPARTAMENTO DE SANTANDER, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ