CE-SECCION CUARTA-68001-23-31-000-2011-00471-01(20903)-2018

IMPUESTO SOBRE LA RENTA / DEVOLUCIÓN / AÑOS GRAVABLES 2002 A

2005 / RESIDENTE FISCAL / INGRESOS DE FUENTE NACIONAL

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., dieciocho (18) de julio de dos mil dieciocho (2018) Radicación número: 68001-23-31-000-2011-00471-01(20903)

Actor: PETRUS MARÍA FLORACK

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 17 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES El demandante presentó las siguientes declaraciones del impuesto sobre la renta y comentarios: i) año 2002: presentada el 23 de abril de 2003, con un total valor a pagar de $126.706.0001; ii).- 2003: presentada el 23 de abril de 2004, con un valor total a pagar de $244.806.0002; iii).- año 2004: presentada el 22 de abril de 2005, con un total valor a pagar de $208.325.0003 y, iv).- año 2005: presentada el 27 de abril de 2006, con un total valor a pagar de $127.807.0004. El 21 de abril de 20095, el demandante solicitó la devolución de los valores pagados en las declaraciones tributarias referidas6, la cual fue

rechazada por la Administración mediante las resoluciones 003 (2002)7, 1 Fl. 91 del c.p. 2 Fl. 92 del c.p. 3 Fl. 93 del c.p. 4 Fl. 94 del c.p. 5Fls 4 a 7 del c.a. 6 Fls. 4 (2005), 111 (2004), 228 (2003) y 334 (2002). 7Fls. 84 a 86 del c.p. 004 (2003)8, 005 (2004)9 y 006 (2005)10 del 3 de junio de 2009, expedidas por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja. Contra los actos administrativos señalados el actor interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido mediante las Resoluciones 001018 (2002)11, 001019 (2003)12, 001020 (2004)13 y 001021 (2005)14, todas del 13 de mayo de 2010, expedidas por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar el rechazo de la devolución. DEMANDA El apoderado del actor, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho establecida en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: «Solicito al Señor Juez Administrativo, se sirva proferir sentencia condenatoria en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia – DIAN UAE y a favor de PETRUS MARÍA

FLORACK, de conformidad con las siguientes o similares declaraciones y condenas: Primera. Declarar la Nulidad de la Resolución No. 006 del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja mediante la cual se rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución No. DO050900024 de fecha 21 de abril de 2009; Segunda. Declarar la Nulidad de la Resolución No. 005 del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja mediante la cual se rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución No. DO040900023 de fecha 21 de abril de 2009 Tercera. Declarar la Nulidad de la Resolución No. 004, del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja 8Fls 81 a 83 del c.p. 9Fls. 78 a 80 del c.p. 10Fls. 75 a 77 del c.p. 11Fls. 68 a 74 del c.p. 12Fls. 61 a 67 del c.p. 13Fls. 53 a 60 del c.p. 14Fls. 45 a 52 del c.p. mediante la cual se rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución No. DO030900022 de fecha 21 de abril de 2009

Cuarta. Declarar la nulidad de la Resolución No. 003 del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja mediante la cual se rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución No. DO020900021 de fecha 21 de abril de 2009. Quinta. Declarar la Nulidad de la Resolución No. 001021 del 13 de mayo de 2010, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales UAE DIAN, mediante la cual se resolvió y negó el recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 006 del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja. Sexta. Declarar la Nulidad de la Resolución No. 001020 del 13 de mayo de 2010, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales UAE DIAN, mediante la cual se resolvió y negó el recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 005 del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja. Séptima. Declarar la Nulidad de la Resolución No. 001019 del 13 de mayo

de 2010, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales UAE DIAN, mediante la cual se resolvió y negó el recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 004 del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja. Octava. Declarar la Nulidad de la Resolución No. 001018 del 13 de mayo de 2010, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales UAE DIAN, mediante la cual se resolvió y negó el recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 003 del 3 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja. Novena. Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad y prosperidad de las pretensiones anteriores, solicito que se restablezca el derecho del señor PETRUS MARÍA FLORACK, y se condene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia – DIAN UAE y/o a quien haya recibido los pagos o recursos a nombre de ésta, a DEVOLVER dichos recursos o bienes, junto con los intereses de mora a la tasa máxima legal permitida o, en su defecto, con intereses corrientes también a la tasa

máxima legal permitida o, en su defecto con indexación, desde el momento en que se realizaron los respectivos pagos de las Declaraciones de Renta, ordenando dar aplicación, en lo que sea del caso, a los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo, respecto a lo que en ellos se dispone para la ejecución de la sentencia que se dicte. Décima. Que se condene a la demandada al pago de las costas generadas con ocasión de la presente acción». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:  Artículos 2º, 5º, 6º, 13, 29 y 209 de la Constitución Política;  Artículos 7º, 9º, 10, 12, 24, 591, 592, 714 y 850 del Estatuto Tributario;  Artículos 2313 y 2315 del Código Civil;  Artículo 48 de la Ley 146 de 1994;  Artículo 264 de la Ley 223 de 1995;  Ley 446 de 1998;  Decreto Reglamentario 1000 de 1997;  Conceptos DIAN 023495 de 2006, 025609 de 2005, 019909 de 2006, y Circular Interna DIAN 0175 de 2001. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Dijo que la DIAN interpretó de forma parcial el artículo 9º del Estatuto Tributario, porque los extranjeros residentes son responsables del impuesto sobre la renta y complementarios sobre su renta o ganancia ocasional de fuente extranjera y su patrimonio poseído en el exterior, a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país.

Explicó que en los años gravables 2001 a 2006 trabajó para la compañía SHELL GLOBAL SOLUTIONS INTERNATIONAL B.V., la cual pagó su salario en euros en su cuenta personal en Holanda, por lo que, en su entender, los ingresos eran de fuente extranjera. Sostuvo que la DIAN interpretó de forma indebida el artículo 10 del Estatuto Tributario, porque si bien la residencia constituye un presupuesto para determinar la obligación de declarar, el artículo 9º ibídem dispuso que los extranjeros residentes son responsables del impuesto sobre la renta a partir del 5º año de permanencia en el país y que, como el actor vivió en Colombia en los años 2001 a 2006, procede la devolución de los pagos del impuesto sobre la renta realizados en esos periodos. Manifestó que los actos administrativos demandados interpretaron de forma errónea el artículo 24 del Estatuto Tributario, en razón a que los ingresos se originaron en un contrato laboral celebrado en el exterior con una empresa extranjera sin domicilio en el país y, por lo tanto, son de fuente extranjera. Expuso que el actor fue seleccionado por la multinacional SHELL (empleador) para realizar actividades de asesoramiento y consultoría, junto con otros elementos denominados know how a ECOPETROL, en virtud del contrato suscrito entre las dos empresas, sin que ello implique la modificación de la naturaleza de los pagos (en su criterio de fuente extranjera), o la existencia de una relación laboral con ECOPETROL. Precisó que en el contrato suscrito entre las compañías señaladas se acordó que los servicios realizados por SHELL se entienden prestados desde el exterior, y que los actos administrativos demandados

interpretaron erradamente los artículos 10 y 592 del Estatuto Tributario, al endilgarle al demandante una responsabilidad fiscal no prevista. Con fundamento en el Concepto DIAN 019909 de 2006 afirmó que cuando un trabajador extranjero devengue salarios de una empresa extranjera sin domicilio en Colombia, el ingreso es de fuente extranjera, pues la prestación de servicios en el país supone la existencia de un vínculo laboral con el extranjero residente. Alegó que la DIAN aplicó la doctrina sobre la interpretación de las normas tributarias según su conveniencia, y no puede argumentar que los conceptos invocados en vía gubernativa15 son inaplicables porque no están vigentes, pues los oficios y conceptos que los revocaron16 son 15 Conceptos 025609 de 2005, 023495 de 2006 y 0019909 de 2006 16 Conceptos 054399 de 2008, 006882 de 2008 y 011214 de 2008. posteriores a los pagos de lo no debido realizados durante los años 2002 a 2005, y se refieren a situaciones diferentes relacionadas con trabajadores de países pertenecientes a la CAN. Indicó que para mantener la seguridad jurídica, la Circular DIAN 175 de 2001 prohíbe aplicar retroactivamente los conceptos de la Administración, lo cual fue inobservado por los actos administrativos demandados al aplicar conceptos del año 2008 a una situación anterior a su expedición. Argumentó que los conceptos DIAN no son obligatorios por tratarse de instrumentos auxiliares de aplicación de las leyes, pero si el contribuyente se ampara en ellos, deben ser respetados por la Administración como lo ordena el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y

la sentencia C-487 de 1996. Señaló que por acreditar la calidad de trabajador migratorio, el actor está amparado por convenios internacionales ratificados por Colombia17 que forman parte del bloque de constitucionalidad (Convenio 97/49 de la OIT y Convención Internacional sobre la protección de los Derechos de los Trabajadores Migratorios y sus familias del 18/12/90), por lo cual tiene «derecho a deducciones o exenciones de impuestos de todo tipo y a desgravaciones tributarias aplicables», y a que el Estado garantice que no se ejerzan formas de presión para que renuncie a sus derechos. Arguyó que la DIAN transgredió el artículo 714 del Estatuto tributario al considerar que las declaraciones de renta de los periodos en discusión están en firme, porque la solicitud de devolución se refiere a un pago de lo no debido y se aplican los términos del Decreto 1000 de 1997.

OPOSICIÓN 17 Ley 146 de 1994.

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Señaló que las solicitudes de devolución presentadas por el demandante son extemporáneas, porque las declaraciones tributarias que las originaron están en firme por el vencimiento de los términos previstos en el artículo 714 del Estatuto Tributario y demás normas reglamentarias18. Sostuvo que el actor no actuó con fundamento en los conceptos invocados en la demanda19, que para la fecha de presentación de la solicitud de devolución no estaban vigentes porque fueron revocados por otros conceptos20. Agregó que el rechazo de la devolución se fundamentó en la normativa aplicable.

Dijo que el Consejo de Estado21 precisó que las declaraciones tributarias están cobijadas por la presunción de veracidad y quedan en firme si, dentro del término legal, no son cuestionadas por la Administración. Explicó que los artículos 7º y 9º del Estatuto Tributario obligaban al demandante a declarar renta, porque en aplicación del inciso segundo del artículo 9º ibídem, sus ingresos se consideran de fuente nacional, «así provengan del exterior, teniendo en cuenta el haber sido prestados los servicios, consultorías o asesorías en el territorio Colombiano, realidad que corresponde el presente caso y el pago a partir del 5to año22». Argumentó que según el Concepto Unificado 01 de 2003, los servicios de licencias y autorizaciones para uso y explotación de bienes incorporales intangibles, y los profesionales de consultoría, asesoría y auditoría, aun cuando se ejecuten desde el exterior a favor de sujetos ubicados en el 18 Decretos 4714 de 2005, 4345 de 2004, 3805 de 2003, 3258 de 2002. 19 Conceptos 025609 de 2005, 023495 de 2006 y 19909 de 2006. 20 Conceptos 054399 de 2008 y oficios 006882 de 2008 y 011214 de 2008. 21 Sentencias del 6 de octubre de 2005, Exp. 14773 y del 10 de febrero de 2003, Exp. 12949. 22 Fl. 348 del c.p. territorio nacional, se entienden prestados en Colombia y causan el gravamen. Señaló que el artículo 24-5 del Estatuto Tributario establece que, se

consideran ingresos de fuente nacional «Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o actividad se desarrolle dentro del país», y que los artículos 591 y 592 ejusdem señalan, entre los sujetos obligados a declarar renta, a las personas naturales extranjeras sin residencia en el país. Expuso que el artículo 10 ibídem precisó el concepto de residencia para efectos fiscales, y concluyó que, «como el lugar de residencia y el lugar donde se obtienen los ingresos son factores indicativos de capacidad contributiva del contribuyente, los factores personal y real son tenidos en cuenta por la norma fiscal para ser aplicados de manera combinada», y que el factor personal aplica a las personas naturales extranjeras. Aclaró que el demandante, durante los periodos en discusión, era residente al superar la condición de permanencia legalmente establecida (art. 10 del E.T.) y que la devolución pedida no procede porque estaba obligado a declarar. Alegó que no existe pago de lo no debido, porque las sumas pagadas por el contribuyente tienen fundamento legal y no obedecen a un error, y que el actor, como sujeto pasivo del tributo, presentó y pago oportunamente sus declaraciones tributarias, con lo cual cumplió el deber legal que le asistía. Afirmó que los actos administrativos demandados están debidamente sustentados y fueron expedidos por funcionarios competentes, en aplicación de la normativa vigente. Manifestó que si bien la Circular 0175 de 2001 reconoce los conceptos de la Administración como criterios auxiliares de interpretación y la Ley

223 de 1995 establece que los contribuyentes pueden fundamentarse en tales conceptos durante el tiempo que estén vigentes, el actor no podía acudir a los conceptos referidos en la demanda para pedir la devolución, porque al momento de presentación de las declaraciones cuestionadas no habían sido expedidos y, para la presentación de la solicitud de devolución habían sido revocados. En relación con los derechos de los trabajadores migratorios dijo que no se violaron las disposiciones invocadas, que se aplican sin perjuicio de la legislación interna que resulta obligatoria, salvo el caso en que exista un convenio de doble tributación que regule la materia.

Concluyó que: i).- la Administración debe garantizar la seguridad fiscal del Estado y la protección del orden público económico; ii).- los ingresos del actor son rentas de fuente nacional y están sujetos al impuesto sobre la renta; iii).- no existe un pago de lo no debido porque las declaraciones de renta en que se fundó la solicitud de devolución están en firme; iv).- la interpretación dada a los conceptos de la Administración no corresponde a la normativa aplicable y, v).- los actos demandados son acordes con las normas tributarias vigentes y aplicables al caso particular.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones de la demanda, por las razones que se exponen a continuación: Consideró que el demandante debió solicitar la devolución del impuesto dentro del término de firmeza de dos años de las declaraciones tributarias. Puso de presente el procedimiento de devolución de los saldos a favor de las declaraciones tributarias, y señaló que si el contribuyente no hace

uso del derecho de reclamar esos saldos dentro del término previsto para el efecto, pierde el derecho a la devolución sin que pueda alegar la existencia de enriquecimiento sin causa. Adujo que, independientemente de la inexistencia de un vínculo laboral entre el actor y la empresa ECOPETROL, las rentas laborales que la compaña extranjera le pagó son ingresos de fuente nacional gravados en Colombia, en virtud del principio de territorialidad de la fuente, sin que al efecto sean aplicables los conceptos invocados en la demanda. En relación con las obligaciones fiscales a cargo de extranjeros, anotó que el Estatuto Tributario diferencia la condición de residente o no residente en el país, y que la condición de residente se adquiere al cumplir los requisitos del artículo 10 ibídem, en cuyo caso el artículo 9° ejusdem establece que quedan sujetos a las mismas condiciones de los nacionales en materia del impuesto sobre la renta, en lo que respecta a sus ingresos de fuente nacional o extranjera (respecto de esta última, en lo que atañe a los ingresos generados a partir del quinto año de residencia). Adujo que las personas naturales no residentes están sujetas al impuesto sobre la renta respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, y del patrimonio que posean en el país. Con fundamento en lo previsto en el artículo 24 del Estatuto Tributario destacó que, independientemente de la calidad de residentes o no en el territorio colombiano, siempre se debe tributar por las rentas provenientes de actividades realizadas en el país. En relación con las actuaciones de los contribuyentes amparadas en los conceptos vigentes de la DIAN, expresó que la Corte Constitucional23 ha

señalado que tales conceptos son actos internos de la DIAN, lo cual no 23 Sentencia C-487 de 1996. impide que los jueces puedan anularlos si resultan contrarios a la Constitución y la Ley. Se refirió al acuerdo de cooperación suscrito entre ECOPETROL y la sociedad SHELL, a la vinculación del actor con ésta última, al tiempo en que aquel permaneció en el país, a las declaraciones tributarias presentadas, a las solicitudes de devolución y a los fundamentos de los actos administrativos demandados, para concluir que las solicitudes de devolución son extemporáneas, pues se realizaron con posterioridad a la firmeza de las declaraciones tributarias presentadas. Destacó que SHELL pagó los salarios del actor en el exterior por la actividad laboral realizada en Colombia y, que en aplicación del principio de territorialidad, la fuente de tales ingresos es nacional. Agregó que por la permanencia del actor en el territorio nacional acreditó la calidad de residente y estaba sujeto al impuesto por las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. Expresó que los conceptos invocados por el demandante no habían sido expedidos cuando se presentaron las declaraciones en discusión, o se referían a temas ajenos a lo que se decide, y que si bien el concepto 019909 de 2006 estaba vigente cuando se presentó la declaración tributaria del año 2005, no tiene la entidad para que se anulen los actos cuestionados, pues es de carácter interno y no puede aplicarse si es contrario a la ley. Se abstuvo de condenar en costas, porque no evidenció temeridad en la conducta del demandante.

RECURSO DE APELACIÓN

El demandante apeló la sentencia de primera instancia, por las razones que se exponen a continuación: Rechazó que el Tribunal afirme que las declaraciones tributarias estaban en firme cuando se solicitó la devolución, porque los pagos de lo no debido están reglamentados por el Decreto 1000 de 1997 y, en este caso, como las sumas pagadas carecen de fundamento jurídico y obedecieron a un error del actor, el plazo para pedir la devolución es el de la acción ejecutiva24 y se cuenta desde el día siguiente en que se realizó el pago25. Precisó que el término para pedir la devolución del impuesto pagado en el año 2002 es de diez años, pues al momento de presentación de la declaración el plazo de la acción ejecutiva no había sido reducido a cinco años, y que las demás solicitudes de devolución son oportunas. Advirtió que el Tribunal aludió a que el Concepto DIAN 019909 del 7 de marzo de 2006 estaba vigente cuando se presentó la declaración del año 2005, por lo que, en su sentir, las reclamaciones no podían ser objetadas por la DIAN. Manifestó que en virtud del acuerdo de cooperación celebrado entre ECOPETROL y la Multinacional Shell, el país recibió «como tributos más de $46.000.000.000, por concepto de Retención en la fuente ordenada por el Inciso 2º Artículo 408 del E.T.», y que el demandante fue empleado de SHELL y actualmente es pensionado de esa compañía, en la cual prestó los servicios de asesoría y entrenamiento a ECOPETROL desde el exterior. Afirmó que los ingresos laborales se originaron en actividades que

desarrolló en diferentes partes del mundo, incluyendo Colombia, en virtud del contrato laboral con SHELL, y fueron liquidados y pagados en Holanda. Cuestionó que con fundamento en la jurisprudencia citada en el fallo sobre el principio de territorialidad de la fuente, el a-quo asuma que la 24 Artículo 2536 del Código Civil. 25 Citó las sentencias del 9 de agosto de 2012, Exp. 18301, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 13 de agosto de 2009, Exp. 16569, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. totalidad de las rentas obtenidas provienen de la actividad laboral realizada en Colombia. Sostuvo que el Tribunal dio por cierto, sin estar demostrado en el proceso, que: i).- el actor fue contratado por Shell para el desarrollo del acuerdo de cooperación, y que los ingresos obtenidos provienen exclusivamente de su ejecución; ii).- las labores del convenio se desarrollaron en Colombia; iii).- el demandante hizo parte del personal de tiempo completo o medio tiempo que suministró SHELL para la ejecución del convenio y, iv).- los efectos del contrato laboral con SHELL se produjeron en el país. Sugirió que el Tribunal aplicó la teoría de territorialidad objetiva del tributo, pues consideró que el demandante debió declarar renta por los ingresos originados en la actividad desarrollada en el país, sin tener en cuenta que son ingresos de fuente extranjera que no pueden ser gravados en Colombia, porque constituyen rentas de trabajo por actividades realizadas en diversas partes del mundo. Explicó que la premisa para determinar si los ingresos por rentas de trabajo son de fuente nacional, es que se originen en la actividad laboral

desarrollada en Colombia, lo que no ocurre en esta ocasión, pues los ingresos se obtuvieron por actividades desarrolladas en diferentes partes del mundo. Alegó que si se tienen las rentas laborales como ingresos de fuente nacional, tampoco está obligado a declarar y pagar el impuesto, porque representaba a su empleador y actuó a nombre de la compañía mediante actos corporativos y los servicios técnicos y el adiestramiento de personal fueron prestados por SHELL. Adujo que, como la hipótesis del numeral 5º del artículo 24 del Estatuto Tributario no ofrece certeza sobre los ingresos provenientes de actividades desarrolladas en diferentes partes del mundo y no permite una aplicación parcial, la Administración no puede determinar qué porcentaje de los ingresos están gravados en Colombia y cuáles son exentos por haberse realizado en el exterior. Dijo que se debe aplicar la excepción establecida en el literal b) del artículo 25 del Estatuto Tributario, según la cual los ingresos por servicios de adiestramiento de personal prestados desde el exterior a entidades del sector público, no se consideran de fuente nacional, porque los ingresos se obtuvieron en virtud de un acuerdo de cooperación que se ejecutó en su mayor parte en el exterior. Argumentó que conforme con el artículo 408 del Estatuto Tributario no estaba obligado a declarar, porque actuó en nombre de una multinacional sin domicilio ni residencia en Colombia, que estaba obligada a declarar renta por los pagos de ECOPETROL (retención del 10%), lo cual indica que las declaraciones presentadas por el actor no tienen efecto legal y que los pagos por ingresos laborales respecto de actividades desarrolladas en diferentes países constituyen pago de lo no

debido. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El actor no presentó alegatos de conclusión. La demandada reiteró lo aducido en la contestación de la demanda y destacó que: i) el ingreso obtenido es de fuente nacional; ii) el demandante reunió los requisitos para ser considerado residente fiscal en Colombia y, iii) si se admitiera que parte de los ingresos del actor se obtuvieron en otros países, lo procedente era corregir las declaraciones, con lo cual se estaría en presencia de un pago en exceso y no de un pago de lo no debido. El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos administrativos que negaron la devolución del impuesto sobre la renta y complementarios pagado por el demandante en las declaraciones tributarias de los años gravables 2002 a 2005. Al efecto, debe establecer si los ingresos por rentas laborales obtenidos por el actor en los años gravables discutidos constituyen renta gravable en Colombia. Marco general El artículo 2º del Estatuto Tributario señala que «son contribuyentes o responsables directos del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial». En el caso del impuesto sobre la renta de las personas naturales, el artículo 9º ibídem, vigente durante los hechos en discusión26, dispuso lo siguiente: «Art. 9º.- Impuesto de las personas naturales, residentes y no residentes. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el

momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. Los extranjeros residentes en Colombia sólo están sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a su renta o ganancia ocasional de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído en el exterior, a partir del quinto (5º) año o periodo gravable de residencia continua o discontinua en el país. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias 26 El inciso 2º del artículo 9º del Estatuto Tributario, fue derogado por el artículo 198 de la Ley 1607 de 2012. ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país». (Se subraya). La norma transcrita establece que las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país, están sujetas al impuesto sobre la renta respecto de su rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional o extranjera, aunque en el caso de las personas extranjeras fijó un límite temporal de sujeción al tributo desde el quinto (5º) año de residencia en el país, en relación con las rentas y ganancias ocasionales de fuente extranjera, lo cual supone que antes de dicho término, al igual que los no residentes, sólo responden por las rentas y ganancias

ocasionales de fuente nacional. Así pues, la sujeción de las personas naturales -nacionales o extranjerascomo contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, está dada en función de la residencia fiscal y de la fuente de las rentas obtenidas. El artículo 10 ejusdem, vigente para el caso27, previó dos supuestos para acreditar la calidad de residente fiscal: la «permanencia continua en el país por más de seis (6) meses en el año o periodo gravable, o que se completen dentro de este; lo mismo que la permanencia discontinua por más de seis meses en el año o periodo gravable», y «las personas naturales nacionales que conserven la familia o el asiento principal de sus negocios en el país, aun cuando permanezcan en el exterior». En cuanto al origen de las rentas, la Sala precisó que «nuestro régimen fiscal se rige por el criterio de la fuente, asociado al “estatuto real” como uno de los criterios con el que el Estado puede aplicar su potestad tributaria, según el cual (…) “la renta se gra