CE-SECCION CUARTA-73001-23-31-000-2002-00692-01(15174)-2005

PRECIO DE VENTA AL DETALLISTA - Corresponde al precio detallista a nivel de productor y al margen de comercialización / FLETES EN TRANSPORTE DE CERVEZAS, SIFONES Y REFAJOS - Hacen parte de las base gravable en el impuesto al conusmo / COSTO DE DISTRIBUCION DE CERVEZA - Incluye los portes o fletes de transporte del producto / IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS - Produce la sanción por inexactiud cuando no se atienden la normas que fijan la base gravable En efecto, señaló el a quo que de acuerdo al artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y el Decreto 2141 de 1996, los factores que deben reflejarse en el “precio de venta al detallista”, que es la base gravable definida por la ley, corresponden al precio de fábrica a nivel de productor y al margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al detal; lo cual indicaba, según la jurisprudencia de la Corporación, que en el precio facturado por el productor a los expendedores en la capital del Departamento donde esté situada la fábrica se incluye, para efectos de determinar la base gravable, el costo de distribución de la cerveza, o lo que es lo mismo, el valor facturado por concepto de portes o fletes de transporte en que incurre el productor para ubicar y entregar el producto al expendedor al detal. En atención a lo anterior, considera la parte demandada, ahora recurrente, que no es procedente levantar la sanción por inexactitud, toda vez que las normas sobre la base gravable del impuesto al consumo de cervezas son muy claras y no permiten

que exista una diferencia de criterios en torno a la interpretación de las mismas. Para resolver, estima la Sala que si se encuentra configurada en el caso bajo análisis la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, norma aplicable al impuesto al consumo de cervezas por remisión expresa del artículo 221 de la Ley 223 de 1995.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 - ARTICULO 189 / LEY 223 DE 1995ARTICULO 221 / DECRETO 2141 DE 1996

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., veintitrés (23) de noviembre de dos mil cinco (2005) Radicación número: 73001-23-31-000-2002-00692-01(15174)

Actor: CERVECERIA LEONA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA PERIODO GRAVABLE

ENERO DE 1998

DECIDE LA SALA EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO MEDIANTE APODERADO POR LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES CONTRA LA SENTENCIA DE SEPTIEMBRE 17 DE 2004, PROFERIDA POR EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL TOLIMA PARCIALMENTE ESTIMATORIA DE LAS PRETENSIONES DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO INSTAURADA POR CERVECERÍA LEONA S.A. CONTRA LA LIQUIDACIÓN DE

REVISIÓN NO. 900112 DE NOVIEMBRE 1 DE 2000 PROFERIDA POR LA DIVISIÓN DE

LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ADMINISTRACIÓN

ESPECIAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES DE BOGOTÁ D.C. Y LA RESOLUCIÓN NO. 000013 DE NOVIEMBRE 8 DE 2001 PROFERIDA POR LA DIVISIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA DE LA MISMA ADMINISTRACIÓN, MEDIANTE LAS CUALES SE LIQUIDÓ OFICIALMENTE EL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES Y REFAJOS POR EL PERIODO ENERO DE 1998. ANTECEDENTES El 13 de febrero de 1998 la cervecería Leona S.A. presentó la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos por el período del mes de enero de 1998 ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público del Tolima. Previo requerimiento especial No. 900006 del 10 de febrero de 2000, la División de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. profirió la Liquidación de Revisión No. 900112 de noviembre 1 de 2000 (fl. 33), mediante la cual modificó la declaración del impuesto al consumo del Departamento del Tolima, correspondiente al mes de enero de 1998 de la cervecería Leona S.A., e impuso sanción por inexactitud. INTERPUESTO EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, LA DIVISIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA DE LA ADMINISTRACIÓN ESPECIAL GRANDES CONTRIBUYENTES DE SANTA FE DE BOGOTÁ D.

C. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES LO RESOLVIÓ A TRAVÉS DE LA RESOLUCIÓN NO. 000013 DE NOVIEMBRE 8 DE 2001 (FL. 57) EN EL SENTIDO DE

CONFIRMAR LA ANTERIOR LIQUIDACIÓN, QUEDANDO ASÍ AGOTADA LA VÍA GUBERNATIVA.

LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo del Tolima la actora solicitó por conducto de apoderado la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 900112 de noviembre 1 de 2000, proferida por la División de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración Especial y Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C y de la Resolución No. 000013 de noviembre 8 de 2001 proferida por la División Jurídica Tributaria de la misma administración y a titulo de restablecimiento del derecho solicitó que se declare que no está obligada a pagar los mayores valores determinados en los actos administrativos demandados. Como normas vulneradas invocó los artículos 29 de la Constitución Política, 647, 703, 708, 711, 712, 730 numeral 4 y 779 del Estatuto Tributario, 189 de la Ley 223 de 1995, 106 de la Ley 488 de 1998, 1º del Decreto 2141 de 1996 y 2º del Decreto 1354 de 1987, cuyo concepto de violación desarrollo así: CONSIDERÓ QUE LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN VIOLA EL ARTÍCULO 29 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA Y EL ARTÍCULO 712 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, DEL DEBIDO PROCESO Y EL DERECHO A LA DEFENSA, EN CUANTO MODIFICA EL IMPUESTO DECLARADO

POR LA SOCIEDAD, SIN CONTENER LA BASE DE MODIFICACIÓN DEL TRIBUTO, NI EXPLICAR LA FORMA DE DETERMINACIÓN DEL MISMO, LOS CUALES TUVO EN CUENTA PARA AUMENTAR EL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA, INCURRIENDO EN FALSA MOTIVACIÓN AL JUSTIFICAR LOS FLETES COMO PARTE DE LA BASE GRAVABLE PERO EN REALIDAD DARLES EL TRATAMIENTO DE MAYOR IMPUESTO, POR LO QUE LA SOCIEDAD DESCONOCÍA LA

ESENCIA DEL INCREMENTO DEL IMPUESTO.

EN EFECTO LA DIAN NO EXPLICÓ CUÁLES FUERON EN CIFRAS, NI EL ORIGEN DE LOS FLETES GRAVADOS DETERMINADOS EN EL RENGLÓN 7 DE LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN POR PARTE DE LA DIAN Y QUE TUVO EN CUENTA PARA AUMENTAR EL IMPUESTO A CARGO. POR OTRO LADO CONSIDERA QUE LA DIAN, AL REALIZAR UNA SEGUNDA INSPECCIÓN TRIBUTARIA VIOLA NUEVAMENTE EL DEBIDO PROCESO CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 29 NORMA SUPERIOR Y LOS ARTÍCULOS 779 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO Y 2º DEL DECRETO 1354 DE 1987, PUES ESTIMA QUE LA ADMINISTRACIÓN SÓLO PUEDE DECRETAR UNA INSPECCIÓN TRIBUTARIA, CON LO CUAL EL ACTA NO GOZARÍA DE VALIDEZ, AL IGUAL QUE LOS DOCUMENTOS OBTENIDOS EN DESARROLLO DE ESA DILIGENCIA; ADICIONA QUE EL AUTO DE INSPECCIÓN NO FUE NOTIFICADO EN DEBIDA FORMA, PUES NO SE REALIZÓ AL REPRESENTANTE LEGAL Y LA EXIGENCIA REALIZADA POR LOS FUNCIONARIOS DE LA DIAN

DE EXHIBIR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD DE LA EMPRESA NO CONTÓ CON EL PLAZO PERMITIDO POR LA LEY, AL SER REQUERIDOS EL MISMO DÍA DE LA NOTIFICACIÓN. AGREGA QUE LA DIAN FUERA DE LA ILEGALIDAD DE LA ACTUACIÓN, INCURRIÓ EN LA CAUSAL DE NULIDAD ESTABLECIDA EN EL NUMERAL 4 DEL ARTÍCULO 730 DE ESTATUTO TRIBUTARIO, AL CAMBIAR LA CAUSAL DE RECHAZO DE LA DECLARACIÓN PRIVADA EN LA RESOLUCIÓN QUE FALLÓ EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, PUES PASÓ, DE NO INCLUIR LOS FLETES DE LA CERVEZA DESDE LA FÁBRICA HASTA EL DEPARTAMENTO DEL TOLIMA A NO INCLUIR LOS FLETES DE LA FÁBRICA HASTA BOGOTÁ. ADVIERTE QUE PARA EFECTOS DE LA VERIFICACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DEL MES EN DISCUSIÓN EN LA RESOLUCIÓN MENCIONADA, LA DIAN NO TOMÓ LA TOTALIDAD DE LA FACTURACIÓN POR LA VENTA DE CERVEZA CONSUMIDA EN EL DEPARTAMENTO DEL TOLIMA DEL MES DE ENERO DE 1998, SINO QUE TOMA EN CUENTA SÓLO UN MUESTREO DE LAS FACTURAS DE VENTA DE CERVEZA Y MALTA CONSUMIDAS EN BOGOTÁ, A PARTIR DE LAS CUALES ESTABLECIÓ UN PROMEDIO, CON LO CUAL QUEBRANTÓ EL ARTÍCULO 189 DE LA LEY 223 DE 1995.

ADICIONALMENTE CITA EL ARTÍCULO 1º DEL DECRETO REGLAMENTARIO 2141 DE 1996

CON EL CUAL ANOTA QUE EN NINGÚN MOMENTO, NI LA LEY NI EL REGLAMENTO INCLUYEN

LOS FLETES POR EL TRANSPORTE DE LA CERVEZA, DENTRO DE LA BASE GRAVABLE DEL

IMPUESTO AL CONSUMO.

CONSIDERA IGUALMENTE QUE LA RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INCURRE EN CAUSAL DE NULIDAD TODA VEZ QUE, BAJO UN SUPUESTO ERROR DE TRANSCRIPCIÓN, LA DIAN MODIFICÓ EL IMPUESTO AL CONSUMO A FAVOR DE LA SECRETARÍA DE SALUD DEL TOLIMA SIN QUE DICHA GLOSA HUBIERA SIDO ANUNCIADA EN LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN NI EN EL REQUERIMIENTO ESPECIAL, COMO LA MISMA DIAN

LO ACEPTA EN LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN.

RESALTA QUE LA DIAN EN DIFERENTES OCASIONES HA ACEPTADO EXPRESAMENTE A LA CERVECERÍA LEONA S.A., PARA OTROS PERIODOS GRAVABLES, QUE DICHOS FLETES NO SE INCLUYEN EN EL PRECIO AL DETALLISTA, PARA LO CUAL SEÑALA DIFERENTES

RESOLUCIONES QUE LO CONFIRMAN.

Respecto a la sanción por inexactitud, considera que es improcedente, al quedar demostrado que la demandante declaró y pago el impuesto ajustado a la ley teniendo en cuenta el precio al detallista, facturado al expendedor en Bogotá y determinado conforme a lo establecido en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y artículo 1º del Decreto 2141 de 1996. En respaldo de lo anterior cita la sentencia de esta corporación de agosto 25 de 2000 expediente 10257, siendo consejero ponente el Doctor Delio Gómez Leyva.

De otra parte señala que el proceder de la DIAN no solo viola el artículo 647 del Estatuto Tributario, sino que desconoce la diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables, que por lo demás ha sido evidente al interior de la DIAN. LA OPOSICIÓN La apoderada del Departamento del Tolima al contestar la demanda propuso las siguientes excepciones:

1. Improcedencia de la acción frente al Departamento: De acuerdo con lo previsto en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la entidad que debe actuar como parte demandada es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en ejercicio de las competencias otorgadas por el artículo 106 de la Ley 488 de 1998, en materia de impuesto al consumo de cerveza, entidad legitimada para ejercer la defensa de sus propios actos con arreglo al artículo 149 inciso 4 del mencionado código, quien expidió los actos atacados y responde por las consecuencias jurídicas que de ellos se deriven, así como la llamada a restablecer el derecho reclamado, si se llegare a determinar la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que decidió el recuso de reconsideración.

2. Legalidad de los actos acusados: No es procedente la declaratoria de nulidad, pues en virtud del artículo 106 de la Ley 488 de 1998, asignó a la DIAN, la competencia en materia del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos. Con fundamento en ella se expidieron los actos objeto de la litis cuya presunción de legalidad no ha sido desvirtuada con las apreciaciones y material probatorio de la parte actora.

3. Inepta demanda por ausencia de fundamentos legales que hagan prosperar la acción.

Indica que no existen fundamentos legales que sustenten la acción invocada, como quiera que ha quedado demostrado que el actuar de la DIAN, se sujetó estrictamente al cumplimiento de las disposiciones constitucionales y legales El apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales indicó que los argumentos manejados por el actor son los mismos expuesto en el recurso, por lo que para la defensa de la legalidad de los actos acusados se reiteran las razones expuestas que permitieron confirmar el acto, de la siguiente manera: Señalo que como se verificó en la etapa gubernativa no se tipificó la causal de nulidad consagrada en el artículo 730 numeral 4 del Estatuto Tributario, pues la liquidación de revisión contiene la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, tal como los dispone el artículo 712 del mismo ordenamiento. Respecto de la base gravable señaló que el precio final fijado para el detallista o expendedor de la cerveza, necesariamente debe incluir todos los factores que intervienen hasta la puesta en venta del producto, ya que el expendedor debe cancelar al proveedor tanto el valor del producto como el de los costos adicionales, como son los fletes o costos de movilización. Al respecto se estableció en la diligencia de inspección, que en las facturas de los clientes en la ciudad de Bogotá, se discriminó el valor de los fletes, y éste no fue incluido en la base para el cálculo del impuesto.

EN RELACIÓN CON LA SANCIÓN POR INEXACTITUD, CONSIDERA QUE ESTA DEMOSTRADA LA

EXISTENCIA DE LAS CONDUCTAS TIPIFICADAS POR LA LEY COMO GENERADORAS DE LA CARGA, CITANDO EL ARTÍCULO 647 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO E INDICA QUE NO EXISTIÓ

LA DIFERENCIA DE CRITERIO ANOTADA POR EL DEMANDANTE.

LA SENTENCIA APELADA Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia declaró probada la excepción de improcedencia de la acción propuesta por el Departamento del Tolima, por considerar que éste, no tiene el carácter de demandado, porque los actos acusados fueron expedidos por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales en ejercicio de la competencia otorgada por el artículo 106 de la Ley 488 de 1998. Declaró la nulidad parcial de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho declaró que la demandante no está obligada a pagar la sanción por inexactitud determinada en los actos que se anulan, por considerar que se había presentado una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de las normas que rigen el tema de la base gravable del impuesto al consumo, presentándose entre las partes posiciones distintas respecto a los factores a incluir en la misma. En cuanto al fondo del asunto señaló en primer lugar que la administración puede practicar mas de una inspección tributaria, para lo cual invoco pronunciamientos doctrinales, en el sentido que la inspección es uno de los medios de prueba previstos para la constatación directa de los hechos que interesen en un determinado proceso adelantado por la administración y en el cual pueden decretarse todos los medios probatorios autorizados por la ley, de acuerdo con los artículos 706, 710, y 733 del

Estatuto Tributario. En relación a la indebida determinación de la base gravable, previa transcripción del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y del Decreto 2141 de 1996, señaló que los actos administrativos se habían ajustado a derecho en cuanto a la determinación de la base gravable, por cuanto la misma estaba constituida por el precio de venta dado al detallista y la comercialización, portes y fletes por movilización desde la fábrica (Tocancipa) hasta donde llegue el producto para su venta en el Departamento del Tolima. Sobre el tema citó la sentencia de esta Corporación de fecha 22 de abril de 2004, con ponencia de la Dra. Ligia López Díaz. EL RECURSO DE APELACIÓN El apoderado de la Nación manifiesta su inconformidad en cuanto a la exoneración de la sanción por inexactitud, por lo que solicita que se revoque la sentencia apelada y confirme la legalidad de los actos demandados. Al efecto expone que no existe la diferencia de criterios, toda vez que es la misma ley (artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y Decreto 2141 de 1996) la que establece la forma de fijar el precio de venta al detallista que es lo que constituye la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, incluyendo en el mismo el margen de comercialización desde la salida de fábrica hasta su entrega al expendedor al detal. Señala que tanto la ley como el reglamento indican la base gravable, lo cual no permite duda y dada su claridad no es posible aceptar una diferencia de criterios. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora solicita se confirme el fallo de primera instancia en cuanto anuló la

sanción por inexactitud. Señala que no es cierta la afirmación de la parte recurrente de que la DIAN siempre haya aplicado las normas conforme a la interpretación del Consejo de Estado, pues como está demostrado en el proceso que en casos similares la DIAN ha aceptado que los fletes no hacen parte de la base gravable del impuesto al consumo, revocando sus propios actos y ordenando el archivo de los expediente, de ahí que si es posible la diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de las normas que establecen la base gravable del impuesto al consumo. La parte demandada insistió en la legalidad de los actos acusados reiterando los argumentos expuestos a lo largo del debate en torno a la determinación de la base gravable del impuesto al consumo de cerveza. El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los precisos términos del recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la entidad demandada, debe la Sala determinar, si se ajustó a derecho la sentencia del tribunal en cuanto consideró que se presentaba un diferencia de criterios en torno a la interpretación de las normas sobre la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, que hacía improcedente la imposición de la sanción por inexactitud en los actos que modificaron la liquidación privada presentada por la sociedad Cervecería Leona por el impuesto al consumo de cervezas correspondiente al período enero de 1998. Si bien encontró el Tribunal que la determinación oficial del impuesto se encontraba ajustado a derecho, decidió levantar la sanción por inexactitud al considerar que se presentaba un diferencia de criterios. En efecto, señaló el a quo que de acuerdo al artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y el

Decreto 2141 de 1996, los factores que deben reflejarse en el “precio de venta al detallista”, que es la base gravable definida por la ley, corresponden al precio de fábrica a nivel de productor y al margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al detal; lo cual indicaba, según la jurisprudencia de la Corporación1, que en el precio facturado por el productor a los expendedores en la capital del Departamento donde esté situada la fábrica se incluye, para efectos de determinar la base gravable, el costo de distribución de la cerveza, o lo que es lo mismo, el valor facturado por concepto de portes o fletes de transporte en que incurre el productor para ubicar y entregar el producto al expendedor al detal. En atención a lo anterior, considera la parte demandada, ahora recurrente, que no es procedente levantar la sanción por inexactitud, toda vez que las normas sobre la base gravable del impuesto al consumo de cervezas son muy claras y no permiten que exista una diferencia de criterios en torno a la interpretación de las mismas. Para resolver, estima la Sala que si se encuentra configurada en el caso bajo análisis la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, norma aplicable al impuesto al consumo de cervezas por remisión expresa del artículo 221 de la Ley 223 de 1995. En efecto de lo expresado por las partes en las intervenciones realizadas a través del proceso gubernativo y ante la jurisdicción, se evidencian posiciones distintas acerca de los factores de determinación de la base gravable, que es precisamente el hecho que originó el mayor impuesto determinado, base de la sanción por

inexactitud impuesta, pues mientras para la sociedad actora, el costo de movilización y fletes no debe hacer parte de la base gravable del impuesto, para la Administración Tributaria si debe serlo, pues el artículo 1° del Decreto 2141 de 1996, por el cual se reglamentó el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, precisó lo que debía entenderse por “precio de venta al detallista”, como el que debe reflejar los siguientes factores, valuados de acuerdo con las condiciones reales del mercado: el precio de fábrica al 1 SENTENCIA DE FECHA 22 DE ABRIL DE 2004, C.P. DRA. LIGIA LÓPEZ DÍAZ nivel de productor y el margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al expendedor al detal. Así las cosas, asiste razón al Tribunal y así lo ha considerado la Sala en asuntos similares2 al que ahora ocupa su atención, por lo tanto al no proceder la sanción por inexactitud, debe confirmarse la sentencia del Tribunal que anuló parcialmente los actos demandados, con el fin de levantarla. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A : CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor FELIPE GÓMEZ OSPINA como apoderado judicial de la sociedad Cervecería Leona S.A. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora BIVIANA NAYIBE JIMÉNEZ GALEANO como apoderada judicial de la U.A.E Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

LA ANTERIOR PROVIDENCIA SE ESTUDIÓ Y APROBÓ EN SESIÓN DE LA FECHA.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ PRESIDENTE 2 ENTRE OTRAS LA SENTENCIA DE FECHA 9 DE DICIEMBRE DE 2004, EXP. 14396 C.P. DR. JUAN ÁNGEL PALACIO H.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J.

ROMERO DÍAZ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO