CE-SECCION CUARTA-73001-23-31-000-2012-00335-01(21014)-2015

FACULTAD SANCIONATORIA – Alcance. No puede ser utilizada por la administración tributaria de forma arbitraria / GRADUALIDAD DE LA SANCION – Reiteración jurisprudencial. Está sujeta a los criterios de constitucionalidad expuestos en sentencia C-160 de 1998 / SANCION POR NO ENVIAR INFORMACION – Debe atender tanto los criterios de justicia y equidad, como los razonabilidad y proporcionalidad / FALTA DE ENTREGA Y ENTREGA TARDIA DE INFORMACION – Como omisiones sancionables no son equiparables para fundamentar un potencial daño fiscal / FALTA DE ENTREGA DE INFORMACION – Su ejercicio afecta en mayor medida la efectividad en la gestión y fiscalización tributaria / ENTREGA TARDIA DE INFORMACION – Su efectos dañinos, están sometidos al tiempo de mora que trascurra en su entrega / GRADUALIDAD DE LA SANCION – No procede si se le impide a la administración efectuar cruces de información Al respecto, la Sala ha reiterado que es evidente que cuando el artículo 651 del Estatuto Tributario utiliza la expresión ‘hasta el 5%’, se le está otorgando a la Administración un margen para graduar la sanción, pero esta facultad no puede ser utilizada de forma arbitraria. Por tanto, corresponde al funcionario fundamentar su decisión de imponer el tope máximo con argumentos que deben atender no solo los criterios de justicia y equidad, sino también los de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, como fue expuesto por la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998. También ha precisado que aunque la falta de entrega de información y la entrega tardía de esta inciden en las facultades de fiscalización

y control para la correcta determinación de los tributos y sanciones y, en esa medida, pueden considerarse potencialmente generadoras de daño al fisco, principalmente sobre su labor recaudatoria, sin dejar de lado los consiguientes efectos negativos sobre las arcas públicas, tales omisiones sancionables no pueden medirse con el mismo rasero para fundamentar el daño inferido. Ello, por cuanto mientras la falta de entrega afecta considerablemente la efectividad en la gestión y/o fiscalización tributaria, llegando incluso a imposibilitar el ejercicio de estas, la entrega tardía impacta la oportunidad en su ejercicio, de acuerdo con el tiempo de mora que transcurra, de manera que si este es mínimo, no alcanza a obstruir con carácter definitorio el ejercicio de la fiscalización pero si, por el contrario, es demasiado prolongado, puede incluso producir el efecto de una falta absoluta de entrega. Además, el criterio temporal en el cumplimiento de la obligación de informar pone de presente la actitud colaboradora del contribuyente. En el caso en estudio, está probado que la actora no entregó la información razón por la cual la DIAN impuso la tarifa máxima (5%) pues se “sigue impidiendo a la DIAN efectuar cruces de información para la determinación de impuestos y demás aspectos estadísticos”. Según lo expuesto, el demandante no presentó la información, lo que revela la falta de colaboración con las autoridades tributarias y la imposibilidad de esta de efectuar cruces de información, lo que excluye la posibilidad de graduar la sanción.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 651

NOTA DE RELATORIA: Sobre la gradualidad de la sanción se reitera la sentencia

de la Corporación de 23 de abril de 2015, Exp. 73001-23-31-000-2011-0050401(20355), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: El señor Antonio María Mora formuló demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN profirió pliego de cargos e impuso sanción por no presentar información de renta por el año gravable 2007, así mismo solicitó el estudio de legalidad del acto que resolvió de forma negativa la solicitud de revocatoria directa formulada contra la resolución sanción; pues en su entender para el momento en el que fue expedido el pliego de cargos, había operado el fenómeno de prescripción de la facultad sancionatoria y en todo caso afirmó que la sanción impuesta violó los límites del artículo 651 del E.T. La Sala revocó el fallo del Tribunal Administrativo de Tolima que declaró probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa y se inhibió para pronunciarse sobre el fondo del asunto y, en su lugar, negó su nulidad, por cuanto concluyó que si bien es dable exigir la interposición del recurso de reconsideración contra la resolución sanción, como medio idóneo para agotar la vía gubernativa, si este se formula con otro nombre, resulta indiferente su denominación, siempre que la impugnación sea oportuna, de manera que la Administración lo debe resolver como tal, incluso si se denomina revocatoria directa. En consecuencia, la Sala encontró agotada la vía gubernativa

y analizó los argumentos de fondo de la demanda, respecto de los cuales señaló que tratándose de la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria cuando la infracción no se vincula a un periodo gravable, este empieza a correr desde la presentación de la declaración del año en que ocurrió la irregularidad sancionable, pues si bien el hecho sancionable ocurrió en el 2008, la irregularidad sancionable se dio la presentación de declaración de renta el 24 de agosto de 2009, momento desde el cual se contabiliza el término de dos años de que trata el 638 del E.T., de forma tal que el pliego de cargos se debía notificar hasta el 24 de agosto de 2011, notificación que se surtió el 28 de julio de 2010, es decir dentro del término referido, por lo que la Sala concluyó que no operó la prescripción. Por otra parte, afirmó que la sanción impuesta no violó el artículo 651 del E.T., pues la administración tributaria atendió los criterios de justicia y equidad, así como a los de proporcionalidad y razonabilidad, establecidos por la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998. TERMINO DE PRESCRIPCION DE LA FACULTAD SANCIONATORIA – Forma de contabilizarlo respecto de infracciones que no se vinculan de manera directa al periodo gravable. Reiteración jurisprudencial. / IRREGULARIDAD SANCIONABLE – Se sujeta a que la conducta esté o no vinculada a un periodo fiscal determinado / PRESCRIPCION DE LA SANCION VINCULADA A UN PERIODO FISCAL– El término se debe contabilizar desde la presentación

de la declaración de la vigencia fiscal investigada / PRESCRIPCION DE LA SANCION POR IRREGULARIDAD NO VINCULADA A UN PERIODO FISCAL – El término corre desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en la irregularidad sancionable El artículo 638 del Estatuto Tributario prevé que “[c]uando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.” Para determinar el periodo en el cual se cometió la irregularidad sancionable, la Sala ha distinguido si la conducta sancionable está o no vinculada a un periodo fiscal determinado. En el primer caso, por ejemplo, cuando se impone una sanción por irregularidades la contabilidad, el término de prescripción comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada por cuanto de ella se deriva la conducta sancionable. En el segundo, esto es, cuando la infracción no se vincula de manera directa a un periodo gravable, como en este asunto, el término de prescripción empieza a correr desde la presentación de la declaración del año en que ocurrió la irregularidad sancionable, esto es, cuando vence el plazo para presentar la información. (…) La irregularidad sancionable ocurrió en el año 2008, toda vez que conforme con la Resolución No. 12690 del 29 de octubre de 2007, y

teniendo en cuenta el último dígito del NIT del demandante, (33) el plazo para presentar la información solicitada vencía el 2 de abril de 2008. En consecuencia, el término de dos años, previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario para formular el pliego de cargos, debe contarse a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable de 2008 (24 de agosto de 2009).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 638

NOTA DE RELATORIA: Sobre la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria se reitera la sentencia de la Corporación de 21 de agosto de 2014, Exp. 54001-23-33-000-2012-00074-01(20110), C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA – Noción. / AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA – Alcance. No es obligatoria si la administración no le permite al administrado interponer los recursos pertinentes / ACTO SANCIONATORIO – En su contra procede el recurso de reconsideración, cuya interposición es obligatoria para agotar la vía gubernativa / RECURSO DE RECONSIDERACION EN MATERIA SANCIONATORIA – Requisitos. Se debe formular dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto sancionatorio / RECURSO DE RECONSIDERACION – Indiferente del nombre que se le dé, se debe resolver como tal, incluso, si se denomina revocatoria

directa / PRINCIPIO DE PREVALENCIA DEL DERECHO SUSTANCIAL –

Resulta aplicable cuando lo que se busca es hacer efectivo el derecho a impugnar un acto administrativo En concreto, determina si procede el fallo inhibitorio por falta de agotamiento de la vía gubernativa o si debe estudiarse la legalidad de la sanción por no informar impuesta por la DIAN a la actora y del acto que no accedió a la solicitud de revocatoria directa. El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo prevé el agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, pues dispone que “La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo”. La norma también señala que “si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos.” En consecuencia, no es obligatorio agotar la vía gubernativa si la Administración no le permite al administrado interponer los recursos pertinentes. El artículo 720 del Estatuto Tributario prevé que, salvo norma especial, contra las resoluciones que imponen sanciones, entre otros actos definitivos, procede el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto sancionatorio. En relación con las resoluciones que imponen sanciones, que son los que interesan en esta oportunidad, el recurso de reconsideración es obligatorio para agotar la vía gubernativa. Según el artículo 63 del Código

Contencioso Administrativo, el agotamiento de la vía gubernativa se produce cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso, los recursos interpuestos se hayan decidido y “cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición y de queja”, pues estos no son obligatorios (art. 51 del mismo ordenamiento). Así, cuando el recurso es obligatorio, como el de apelación (artículo 51 del C.C.A) o el de reconsideración (artículo 720 del Estatuto Tributario), el administrado debe interponerlos para que la Administración los resuelva y quede agotada la vía gubernativa como consecuencia de la decisión del recurso. El artículo 722 literal b) del Estatuto Tributario señala como uno de los requisitos del recurso de reconsideración, su interposición dentro de la oportunidad legal, esto es, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto definitivo. La Sala precisa que es indiferente el nombre que se dé al recurso, incluso, que se denomine “revocatoria directa”, que es un recurso administrativo extraordinario, siempre que la impugnación sea oportuna. Lo anterior, para garantizar el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre las formas y el debido proceso, por cuanto lo fundamental es hacer efectivo el derecho a impugnar un acto administrativo. (…) Todo lo anterior refleja que el escrito fue presentado como recurso de reconsideración, razón por la que correspondía a la Administración resolverlo como tal.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 135 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720 / ESTATUTO TRIBUTARIO –

ARTICULO 722 LITERAL B / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 63 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 51 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 70 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 736

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veintisiete (27) de agosto de dos mil quince (2015) Radicación número: 73001-23-31-000-2012-00335-01(21014)

Actor: ANTONIO MARIA MORA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 25 de febrero de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, mediante la cual se dispuso lo siguiente: “PRIMERO. DECLARAR probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa, propuesta por la entidad accionada, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: DECLÁRASE INHIBIDA para pronunciarse de fondo en el asunto, por no agotamiento de la vía gubernativa TERCERO: Disponer el archivo del expediente, una vez en firme esta decisión

[…]”. ANTECEDENTES El 28 de julio de 2010, la DIAN profirió pliego de cargos 092382010000155 mediante el cual propuso imponer al actor sanción de $314.610.000 por no

informar por el año gravable 2007. El pliego de cargos fue notificado por correo el 30 de julio de 2010. El 14 de febrero de 2011, la DIAN profirió la Resolución Sanción 092412011000034 en la que impuso la sanción propuesta en el pliego de cargos1. El acto sancionatorio fue notificado por correo el 15 de febrero de 20112. El 14 de abril de 2011, la demandante solicitó la revocatoria directa de la resolución sanción3. Por Resolución 900.001 del 5 de marzo de 2012, notificada el 15 del mismo mes, la DIAN negó la solicitud de revocatoria directa. DEMANDA ANTONIO MARÍA MORA, en ejercicio de la acción establecida en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: “PRIMERO: Que se declare la nulidad del acto administrativo contentivo en la Resolución Sanción Número 092412011000034 notificado 15 de febrero de 2011, junto con la resolución de revocatoria directa número 900.001 de fecha 5 de marzo de 2012 y notificada el día 15 de marzo de 2012, correspondiente a la sanción por no información (sic) exógena por la suma de TRESCIENTOS CATORCE MILLONES SEISCIENTOS DIEZ MIL PESOS MONEDA CORRIENTE ($314.610.000.oo) proferidas por la Administración Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, se decrete y QUE QUEDE EN FIRME la información exógena presentada por mi 1 Folios 60 a 66 cuaderno de pruebas

2 Folio 67 cuaderno de pruebas 3 Folios 68 y 69 cuaderno de pruebas poderdante ya que la misma no ha tenido pliego de cargos adicional al mencionado en esta discusión jurídica.

TERCERO: Que como consecuencia se establezca el derecho que le asiste a mi poderdante a que se declare LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD SANCIONATORIA que tenía la Administración Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué, en cumplimiento de lo establecido en el Artículo 638 del Estatuto Tributario.

CUARTO: Que se suspenda el cobro coactivo a mi poderdante dentro del proceso que adelanta esta administración”.

Citó como violadas las siguientes normas: - Artículos 13 y 29 de la Constitución Política. - Artículos 631, 638, 651, 720, 775 y 746 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza así:

1. Prescripción de la facultad sancionatoria El término de dos (2) años para formular el respectivo pliego de cargos, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente, debe contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año durante el cual se incurrió en el hecho sancionable.

Si la base que debe tenerse en cuenta para imponer la sanción por no presentar la información exógena es la contenida en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2006 (presentada el 13 de agosto de 2007), el plazo para proferir el pliego de cargos venció el 13 de agosto del año 2009. Por lo tanto, el pliego de

cargos proferido el 28 de julio de 2010 resulta extemporáneo. No obstante, si la base que debe tenerse en cuenta es la de la declaración de renta del año gravable 2007 (presentada el 21 de junio de 2008), el plazo para proferir el pliego de cargos venció el 21 de junio de 2010. En este caso, el pliego también resulta extemporáneo porque se profirió el 28 de julio de 2010. El término para imponer la sanción se cuenta a partir de la fecha de presentación de la declaración de renta correspondiente al año gravable por el que se pide reportar información.

2. Reducción de la sanción El demandante cumplió los supuestos previstos en el artículo 651 del Estatuto Tributario para acceder a la reducción de la sanción al 20%, pues, para el efecto, no debía interponer recurso de reconsideración. En consecuencia, la sanción máxima determinada por la DIAN vulnera el artículo 651 ib.

3. Independencia de procesos sancionatorios Si el contribuyente presenta la información la DIAN debe formular nuevo pliego de cargos y no puede imponer de plano la sanción. En el caso concreto, el demandante presentó la información, por lo cual, en garantía del derecho de defensa, la DIAN debió proferir nuevo pliego de cargos.

4. Gradualidad de la sanción El artículo 651 del Estatuto Tributario permite a la DIAN graduar la sanción pues existen unos límites máximos. En este caso si bien la infracción se consumó, dentro de la oportunidad para presentar descargos el demandante presentó la

información y alegó la prescripción de la facultad sancionatoria. No obstante, la DIAN no graduó la sanción e impuso la máxima permitida.

5. Procedencia del beneficio de auditoría Si bien es cierto que la información exógena que debía remitirse corresponde al año gravable 2007, este es un hecho accesorio a la declaración de renta del mismo periodo fiscal que está cobijado por el beneficio de auditoría. En consecuencia, debe someterse a la misma suerte jurídica de la declaración tributaria.

Por ello, si la declaración de renta del año gravable 2007 se presentó el 21 de junio de 2008 y adquirió firmeza el 21 de diciembre de 2008, existe prescripción de la facultad sancionatoria. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN propuso las siguientes excepciones: Inepta demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa, por cuanto la demandante no interpuso recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio sino que optó por la solicitud de revocatoria directa del acto acusado. Además, a través de la solicitud de revocatoria directa, el actor no controvirtió la prescripción de la facultad sancionatoria, el beneficio de auditoría ni la gradualidad de la sanción. En consecuencia, la Administración no conoció en vía gubernativa los argumentos en los que se basan las pretensiones de la demanda, es decir, no tuvo la oportunidad de revisar sus propios actos administrativos y de pronunciarse de fondo al respecto. Inepta demanda por omisión en los fundamentos del concepto de la violación porque el actor mencionó como violados los artículos 720, 746 y 775 del

Estatuto Tributario, pero no sustentó con hechos ni jurídicamente el concepto de la violación. Igualmente, se opuso a las pretensiones en los siguientes términos: No existe prescripción de la facultad sancionatoria pues el plazo para notificar el pliego de cargos vencía el 24 de agosto de 2011, esto es, dos años después de la fecha prevista para declarar renta por el año gravable 2008, según el artículo 15 del Decreto 4680 del 12 de diciembre de 2008. Lo anterior, porque conforme con el artículo 18 de la Resolución 12690 de 2007, el 2 de abril de 2008, el actor debió presentar la información exógena correspondiente al año gravable 2007 y no lo hizo, por lo que es en ese año en que se incurrió en la infracción sancionable (2008). En consecuencia, al momento de notificarse el pliego de cargos (30 de julio de 2010) no había prescrito la facultad sancionatoria de la DIAN. No procede la reducción de la sanción al 20% porque la DIAN no exigió al demandante que presentara el recurso de reconsideración para acceder al beneficio en mención. Además, la Administración le informó al actor los requisitos para acceder al beneficio de la reducción de la sanción, pero este no los cumplió. En relación con la independencia de procesos sancionatorios, se advierte que el demandante no presentó la información requerida. En consecuencia, no subsanó la omisión, razón por la cual no procede un nuevo pliego de cargos. Frente al beneficio de auditoría, debe tenerse en cuenta que se refiere a la facultad de revisión de las declaraciones y que nada tiene que ver con la facultad

sancionatoria en lo que se refiere a la imposición de sanciones en resoluciones independientes por incumplimiento de un deber formal. SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa propuesta por la demandada y se declaró inhibido para pronunciarse de fondo. Los fundamentos de la decisión se resumen así: Uno de los presupuestos de procedibilidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho es el agotamiento de la vía gubernativa, consagrado en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, que conduce a la necesidad de usar los recursos legales para impugnar los actos administrativos, con el fin de que la Administración tenga la oportunidad de revisar sus decisiones, y de revocarlas, modificarlas o aclararlas. En el caso concreto, la actora no agotó la vía gubernativa, pues no interpuso el recurso de reconsideración contra la resolución sanción, omisión que no es subsanable. Comoquiera que no se interpuso el recurso obligatorio, esto es, el de reconsideración, no se analiza de fondo el acto que decidió la revocatoria directa por cuanto este no subsana la omisión del actor de agotar debidamente la vía gubernativa. RECURSO DE APELACIÓN La demandante fundamentó el recurso de apelación así: La decisión del Tribunal no se ajustó a derecho, pues si se consideraba que la resolución sanción estuvo bien notificada, la demandada debió probarlo con el fin de que la actora interpusiera el recurso de reconsideración. Como no se hizo así, el a quo debió acceder a las pretensiones y no declararse inhibido por falta de

agotamiento de la vía gubernativa, pues para su defensa la contribuyente no tuvo medio diferente a la solicitud de revocatoria directa. A la demandante se le impidió agotar la vía gubernativa porque la DIAN no probó la notificación, en debida forma, de la resolución sanción. En consecuencia, está debidamente justificada la falta de agotamiento de la vía gubernativa. Además, la actora estaba dentro de la excepción prevista en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo y podía acudir directamente a la Jurisdicción, sin agotar la vía gubernativa. Para declarar probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa, el a quo debió solicitar de oficio la prueba de la debida notificación del acto para demostrar que no se interpuso el recurso por desconocimiento del contribuyente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no presentó alegatos de conclusión y la demandada reiteró los planteamientos de la contestación de la demanda. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 25 de febrero de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima. En concreto, determina si procede el fallo inhibitorio por falta de agotamiento de la vía gubernativa o si debe estudiarse la legalidad de la sanción por no informar impuesta por la DIAN a la actora y del acto que no accedió a la solicitud de revocatoria directa. El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo prevé el agotamiento de la

vía gubernativa como presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, pues dispone que “La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo”. La norma también señala que “si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos.” En consecuencia, no es obligatorio agotar la vía gubernativa si la Administración no le permite al administrado interponer los recursos pertinentes. El artículo 720 del Estatuto Tributario prevé que, salvo norma especial, contra las resoluciones que imponen sanciones, entre otros actos definitivos, procede el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto sancionatorio. En relación con las resoluciones que imponen sanciones, que son los que interesan en esta oportunidad, el recurso de reconsideración es obligatorio para agotar la vía gubernativa4. Según el artículo 63 del Código Contencioso Administrativo, el agotamiento de la vía gubernativa se produce cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso, los recursos interpuestos se hayan decidido y “cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición y de queja”, pues estos no son obligatorios (art. 51 del mismo ordenamiento). Así, cuando el recurso es obligatorio, como el de apelación (artículo 51 del C.C.A) o el

de reconsideración (artículo 720 del Estatuto Tributario), el administrado debe interponerlos para que la Administración los resuelva y quede agotada la vía gubernativa como consecuencia de la decisión del recurso. El artículo 722 literal b) del Estatuto Tributario señala como uno de los requisitos del recurso de reconsideración, su interposición dentro de la oportunidad legal, esto es, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto definitivo5. La Sala precisa que es indiferente el nombre que se dé al recurso, incluso, que se denomine “revocatoria directa”, que es un recurso administrativo extraordinario6, siempre que la impugnación sea oportuna. Lo anterior, para garantizar el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre las formas y el debido proceso, por cuanto lo fundamental es hacer efectivo el derecho a impugnar un acto administrativo. En el caso en estudio, la resolución sanción se notificó por correo el 15 de febrero de 2011, hecho no discutido por las partes, por lo que el plazo para controvertirla vencía el 15 de abril de 2011. El 14 de abril de 2011, esto es dentro del término legal, la demandante impugnó la resolución sanción mediante escrito que denominó “solicitud de revocatoria 4 De acuerdo con el artículo 720 [parágrafo] del Estatuto Tributario, se puede prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente a la Jurisdicción solo cuando se demanden las liquidaciones oficiales de revisión, siempre y cuando se atienda en debida forma el requerimiento especial. En este caso la liquidación oficial de revisión debe demandarse dentro de los cuatro

meses siguientes a su notificación. 5 Artículo 720 del Estatuto Tributario 6 Artículos 70 del Código Contencioso Administrativo y 736 del Estatuto Tributario directa”. Al efecto manifestó que el acto recurrido incurre en las causales de nulidad previstas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo. Todo lo anterior refleja que el escrito fue presentado como recurso de reconsideración, razón por la que correspondía a la Administración resolverlo como tal. Mediante Resolución 900.001 del 5 de marzo de 2012, “por la cual se decide una solicitud de revocatoria directa”, la DIAN se pronunció sobre la improcedencia de la solicitud de revocatoria. Adicionalmente, efectuó un análisis de los argumentos planteados por el recurrente respecto a la legalidad de los actos demandados y concluyó, entre otras cosas, lo siguiente: “El despacho no encuentra vulneración alguna al debido proceso ni al derecho de defensa invocados por el contribuyente, toda vez que estos procedimientos sancionatorios se encuentran reglados en el Estatuto Tributario y en normas especial (sic) sobre la materia y desde el inicio de la investigación, el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertir la sanción propuesta por la administración en el pliego de cargos y conoció cada uno de los actos administrativos proferidos en tiempo, garantizando los derechos mencionados, por medio de las notificaciones efectuadas. “… Con el fin de verificar el cumplimiento aunque extemporáneo de presentar la información en medio magnético por el año gravable 2007 se observa que el contribuyente no presentó la información pues al ser verificados por ésta Subdirección los formatos Nos. 1001, 1003, 1004,

1005, 1006, 1007, 1009 y 1011 no figuran registros, de lo que se establece que el contribuyente no cumplió con la obligación de presentar la información lo que sigue impidiendo a la DIAN efectuar cruces de información para la determinación de impuestos y demás aspectos estadísticos (folios 67 a 72). Al no estar probada la