CE-SECCION CUARTA-76001-23-24-000-2000-00784-01(14086)-2005

REQUERIMIENTO ESPECIAL - Se viola el debido proceso al enviar dos requerimientos por el mismo impuesto y período / LIQUIDACION PRIVADASolamente con el requerimiento especial o su ampliación puede dar su modificación / LIQUIDACION DE REVISION - Requiere que previamente se expida un requerimiento especial en el cual se fundamenta / DERECHO AL DEBIDO PROCESO - Se vulnera cuando se envían al contribuyente dos requerimientos por el mismo impuesto y período Es evidente para la Sala que la administración incurrió en la violación al debido proceso al enviar al contribuyente dos requerimientos especiales por el mismo impuesto y período en contravía de lo dispuesto en el artículo 703 del Estatuto Tributario y no obstante su coexistencia, practicó liquidación de revisión. En el presente caso y si bien es cierto que el Requerimiento Especial es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa, su carácter de imprescindible para la determinación oficial del impuesto exige que su expedición se haga conforme a la ley, pues por medio de este acto es que la administración plasma los resultados y conclusiones de las diligencias e investigaciones adelantadas en aras a establecer una correcta determinación de los tributos y constituye, junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, el único marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente, por ello, tanto el artículo 703 del Estatuto Tributario dispone que antes de efectuar la liquidación de revisión debe enviarse por una sola vez un requerimiento especial, como el artículo 711 ibidem ordena que el acto liquidatorio debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron

contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. Por lo anterior, la Sala considera que procede la nulidad impetrada, pues la Administración expidió la Liquidación de Revisión a pesar de la coexistencia de los dos requerimientos especiales enviados al contribuyente por el mismo impuesto y período, debidamente notificados y con plenos valores jurídicos en evidente violación del debido proceso, por lo que se revocará la sentencia de primera instancia, dando prosperidad al recurso de apelación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

Bogotá, D.C., abril siete (7) de dos mil cinco (2005) Radicación número: 76001-23-24-000-2000-00784-01(14086)

Actor: MIGUEL AUGUSTO MAURICIO BALLESTEROS

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1995

FA L L ODecide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte actora contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca el 5 de agosto de 2002, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por Miguel Augusto Mauricio Ballesteros Enciso en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali determinó oficialmente el impuesto de renta por el año gravable de 1995

ANTECEDENTES

El 11 de junio de 1996 el señor Miguel A. Ballesteros presentó su declaración de renta correspondiente al año de 1995, la cual fue corregida en dos oportunidades, la primera el 13 de abril de 1998 y la segunda el 8 de junio de ese mismo año. La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali mediante cruces de información con terceros estimó que el señor Ballesteros había omitido declarar ingresos correspondientes a la compraventa de bienes inmuebles y dinero depositado en cuentas bancarias, razón por la cual le formuló dos Requerimientos Especiales, el No 056-48 del 18 de septiembre de 1998 dentro del expediente número EA959800275 (folio 2 del cuaderno 1) y el No 057-48 del mismo día, expedido dentro del expediente PB959801000 (folio 11 del mismo cuaderno), notificados por correo en la misma fecha; En el primero de ellos se propuso la determinación de la renta por comparación patrimonial al establecer una diferencia patrimonial de $442.247.000 y la aplicación de una sanción por inexactitud de $283.232.000 y por el segundo se propuso una adición de ingresos en cuantía de $293.526.000 y una sanción por inexactitud de $26.418.000. Ninguno de los dos requerimientos fue contestado por el contribuyente. El 18 de diciembre de 1998, la División de Liquidación le solicitó a la División Control y Penalización de la Administración de Impuestos de Cali que se determinara cual de los dos requerimientos especiales era el correcto y para el efecto devuelve los dos expedientes que los contenían.

El 12 de enero de 1999 mediante Oficio No. 0014 la División de Control y Penalización Tributaria le informó a la División de Liquidación que "analizados los requerimientos citados, queda en firme el No. 056-48 del 18 de sep. de 1998, exp. EA - 95-98-00275" (folio 77 del cuaderno de antecedentes) El 28 de mayo de 1999 la Administración expidió la Liquidación de Revisión No 900094 mediante la cual se modificó la declaración privada presentada por el contribuyente en los términos propuestos en el Requerimiento Especial No 056-48 del 18 de septiembre de 1998. Posteriormente, el 18 de junio de 1999 la División de Liquidación de la Administración de Cali profirió el Auto de Archivo No 900241 del expediente número PB959801000 por considerar que no había meritos para continuar con la investigación. (Folio 43 del cuaderno de antecedentes) Contra la Liquidación de Revisión el 27 de julio de 1999 el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido por medio de la Resolución No. 900032 del 26 de octubre de 1999, en el sentido de confirmar la liquidación impugnada. LA DEMANDA En la demanda ante el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca la parte actora solicitó la nulidad de la Liquidación de Revisión y de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, por medio de las cuales se determinó oficialmente el impuesto de renta correspondiente al año de 1995 y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme su declaración privada. Invocó como normas violadas los artículos 703 y 730 numeral 6 del Estatuto

Tributario y 73 del Código Contencioso Administrativo. Consideró violado el debido proceso por cuanto la Administración al expedir dos requerimientos especiales sobre el mismo impuesto y sobre el mismo período gravable viola flagrantemente el artículo 703 del Estatuto Tributario que establece claramente que la Administración sólo puede enviar al contribuyente por cada año gravable un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar. Como consecuencia de lo anterior, acusó de ilegal la actuación ya que al mandar los dos requerimientos especiales por el mismo período gravable incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 6 del artículo 730 ibidem que se configura cuando los actos administrativos adolezcan de otros vicios procedimentales, expresamente señalados por la ley como causal de nulidad, violando por lo demás el artículo 29 de la Constitución Política que consagra el debido proceso. Finalmente adujo la violación del artículo 73 del Código Contencioso Administrativo por el hecho de que la administración anuló de manera unilateral el Requerimiento Especial No 057-48 del 18 de septiembre de 1998 mediante el oficio No 0014 del 12 de enero de 1999. Agregó que el Requerimiento Especial es un acto administrativo preparatorio de la Liquidación de Revisión que es un acto definitivo que crea situaciones jurídicas de carácter particular y por lo tanto no pueden ser revocados sin el consentimiento expreso del particular. LA OPOSICIÓN La Nación DIAN por conducto de apoderada judicial contestó la demanda y en defensa de la legalidad de los actos acusados señaló que si bien era cierto que el Estatuto Tributario en su artículo 703 faculta a la Administración a enviar

requerimiento especial por una sola vez también es cierto que este requerimiento es solamente un acto preparatorio para la expedición de la liquidación de revisión, de manera que el hecho de haber anulado uno de los dos requerimientos especiales que se expidieron, no significa violar el artículo citado, sino dar cumplimiento al mismo. Finalmente señaló que tampoco hubo violación al derecho de defensa pues el contribuyente dispuso del término para ejercer ese derecho. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Valle del Cauca mediante el fallo de primera instancia, denegó las pretensiones de la demanda al considerar que el actuar de la administración se ajustó a derecho, pues el Requerimiento Especial No 057-48 fue anulado por la misma Administración mediante el oficio No 0014 del 12 de enero de 1999, antes que se produjera la Liquidación de Revisión y además por cuanto el requerimiento especial no es un acto administrativo como tal sino un acto previo a la liquidación de revisión, de manera que era procedente que se revocara en forma unilateral, es decir, sin el consentimiento del titular. LA APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado judicial de la parte demandante interpuso recurso de apelación en el cual insistió en que con el envió de dos requerimientos especiales por el impuesto de renta por el año gravable de 1995 se violó el artículo 703 del E.T. que en forma perentoria e imperativa establece que "antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviara al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustentan".

Con el envío de estos dos requerimientos especiales la administración está violando el debido proceso, derecho que está consagrado en la Constitución Política en su artículo 29. Señaló que no obstante la anterior ilegalidad, la administración para poder practicar la liquidación de revisión, procedió, por medio del oficio interno No 014 del 12 de enero de 1999 de la División de Control y Fiscalización, a anular el Requerimiento Especial No 057-48 del 18 de septiembre de 1998 el cual había sido notificado en debida forma a la parte actora y que de acuerdo a la cuantificación de los impuestos que se hacían en cada Requerimiento Especial, se observa que los mismos eran excluyentes. Controvierte la tesis del Tribunal en relación con la violación del artículo 73 del Código Contencioso Administrativo fundamentado en el hecho de que el Requerimiento Especial no es un acto definitivo y por lo tanto podía revocarse sin el consentimiento del contribuyente, pues al ser un requisito sine qua non para expedir la liquidación de revisión, estos actos son complementarios y en tal sentido la DIAN no puede anular unilateralmente uno de ellos. Sobre el particular citó jurisprudencia y en especial la sentencia de Sala Plena de fecha 16 de julio de 2002, en la que se precisó el alcance y sentido del artículo 73 del Código Contencioso Administrativo en los eventos de revocatoria directa sin el consentimiento del particular. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora. No presentó alegatos de conclusión. La parte demandada. Solicitó confirmar la sentencia apelada, al considerar que no existe violación al debido proceso porque la División de Fiscalización de la

Administración de Impuestos de la ciudad de Cali al observar que se habían expedido dos requerimientos especiales que surgieron de dos expedientes diferentes el mismo día, procedió a anular el requerimiento No 057-48 por medio del oficio No 0014 del 12 de enero de 1999, dejando vigente el requerimiento No 056-48, con el propósito de dar cumplimiento al artículo 703 del E.T. y de este modo no vulnerar el debido proceso. De otro lado señaló que el requerimiento especial no es un acto administrativo como tal sino un acto previo que busca dar una oportunidad al contribuyente para que contradiga los argumentos de la administración, por lo tanto, no crea situaciones jurídicas particulares por lo que no es posible que se aplique el artículo 73 del Código Contencioso Administrativo a efectos de consultar previamente al contribuyente para su anulación. MINISTERIO PÚBLICO En esta oportunidad procesal el Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se debate en la presente oportunidad la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la administración de impuestos de Cali determinó al demandante oficialmente el impuesto sobre la renta por el año gravable de 1995. Ha discutido la parte actora a lo largo del debate que la mencionada administración incurrió en violación al debido proceso al expedir dos requerimientos especiales sobre el mismo impuesto y sobre el mismo período gravable, en contravía de lo dispuesto en el artículo 703 del Estatuto Tributario que establece: "El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviara al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola

vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta" De los antecedentes administrativos del presente proceso, observa la Sala que en atención a los cruces de información realizados por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali, esta oficina fiscal profirió en relación con la declaración del impuesto de renta presentada por el actor por el año gravable de 1995, dos requerimientos especiales, el No 056-48 del 18 de septiembre de 1998 dentro del expediente número EA959800275 (folio 2 del cuaderno 1) y el No 057-48 del mismo día, expedido dentro del expediente PB959801000 (folio 11 del mismo cuaderno), notificados por correo en la misma fecha; Por el primero se propuso la determinación de la renta por comparación patrimonial al establecer una diferencia patrimonial de $442.247.000 y la aplicación de una sanción por inexactitud de $283.232.000 y por el segundo se propuso una adición de ingresos en cuantía de $293.526.000 y una sanción por inexactitud de $26.418.000. Como se observa a folio 78 del cuaderno de antecedentes, el 18 de diciembre de 1998, la División de Liquidación le solicitó a la División Control y Penalización de la Administración mencionada, determinar cual de los dos requerimientos especiales era el correcto, en atención a que de conformidad con el artículo 703 del Estatuto Tributario no era procedente proferir dos requerimientos por el mismo año. En respuesta a tal solicitud, la División de Control y Penalización Tributaria

mediante Oficio No. 0014 del 12 de enero de 1999 le informó a la División de Liquidación que "analizados los requerimientos citados, queda en firme el No. 056-48 del 18 de sep. de 1998, exp. EA - 95-98-00275" (folio 77 del cuaderno de antecedentes) Posteriormente la División de liquidación expidió la Liquidación de Revisión No 900094 del 28 de mayo de 1999 mediante la cual se modificó la declaración privada presentada por el contribuyente en los términos propuestos en el Requerimiento Especial No 056-48 del 18 de septiembre de 1998. Luego la misma División profirió el 18 de junio de 1999 el Auto de Archivo No 900241 del expediente número PB959801000 por considerar que no había meritos para continuar con la investigación. (folio 43 del cuaderno de antecedentes). Este expediente es el que corresponde al requerimiento especial No. 057-48. Ahora bien, en defensa de la legalidad de este proceder, la administración de impuestos ha señalado que si bien es cierto se practicaron dos requerimientos especiales por el mismo impuesto y período, también es cierto que mediante el Oficio No. 0014 del 12 de enero de 1999 fue anulado el Requerimiento Especial No. 057-48 del 18 de septiembre de 1998 quedando en firme el requerimiento No. 056-48. Sobre el particular observa la Sala que tal afirmación no corresponde a la realidad, pues mediante el oficio mencionado no fue anulado, ni revocado el Requerimiento Especial 057-48, sino que lo único que informó la División de Control y

Penalización, era que quedaba en firme el requerimiento No. 056-48 de la misma fecha, sin aducir ninguna razón ni acto en que sustentara dicha información y sin siquiera mencionar el requerimiento que supuestamente se anuló. Es decir, no hubo declaratoria de nulidad del Requerimiento Especial en forma expresa. A juicio de la Sala, si bien la Administración intentó corregir su error expidiendo el oficio No 0014 del 12 de enero de 1999, lo cierto es que tal oficio no trae las consecuencias pretendidas por la demandada, pues se trata de un simple oficio interno, que no contiene una decisión en relación con el requerimiento 057-48 y tampoco fue notificado al contribuyente, de modo que el mencionado requerimiento siguió produciendo todos los efectos jurídicos. Así las cosas es evidente para la Sala que la administración incurrió en la violación al debido proceso al enviar al contribuyente dos requerimientos especiales por el mismo impuesto y período en contravía de lo dispuesto en el artículo 703 del Estatuto Tributario y no obstante su coexistencia, practicó liquidación de revisión. El artículo 84 del Código Contencioso Administrativo consagra como causales de nulidad de los actos administrativos, la expedición irregular del acto, causal que está estrechamente vinculada con el principio del debido proceso el cual debe ser obligatoriamente atendido en todas las actuaciones administrativas por así disponerlo el artículo 29 de la Constitución Política: “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”. Por ello, cuando se habla de que un acto administrativo ha sido regularmente

expedido es porque, no solo se han observado los aspectos esenciales de los cuales depende su validez y eficacia, sino porque se han respetado los trámites y procedimientos previstos en la ley para su producción, es decir, se ha respetado el debido proceso. En el presente caso y si bien es cierto que el Requerimiento Especial es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa, su carácter de imprescindible para la determinación oficial del impuesto exige que su expedición se haga conforme a la ley, pues por medio de este acto es que la administración plasma los resultados y conclusiones de las diligencias e investigaciones adelantadas en aras a establecer una correcta determinación de los tributos y constituye, junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, el único marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente, por ello, tanto el artículo 703 del Estatuto Tributario dispone que antes de efectuar la liquidación de revisión debe enviarse por una sola vez un requerimiento especial, como el artículo 711 ibidem ordena que el acto liquidatorio debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. Por lo anterior, la Sala considera que procede la nulidad impetrada, pues la Administración expidió la Liquidación de Revisión a pesar de la coexistencia de los dos requerimientos especiales enviados al contribuyente por el mismo impuesto y período, debidamente notificados y con plenos valores jurídicos en evidente violación del debido proceso, por lo que se revocará la sentencia de primera instancia, dando prosperidad al recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A : 1° REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar. 2° DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación de Revisión No. 900094 de fecha 28 de mayo de 1999 y de la Resolución No 900032 del 26 de octubre de 1999, por medio de las cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Cali determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo del señor MIGUEL AUGUSTO MAURICIO BALLESTEROS por el año gravable de 1995. 3° En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE EN FIRME la liquidación privada del impuesto sobre de renta correspondiente al año gravable de 1995 presentada por el señor MIGUEL AUGUSTO MAURICIO BALLESTEROS el 8 de junio de 1998. 4° RECONÓCESE PERSONERIA a la Dra. SANDRA PATRICIA MORENO SERRANO para representar a la Nación.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CÚMPLASE.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DIAZ

-PresidenteMARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ.

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

-Secretario-