CE-SECCION CUARTA-76001-23-24-000-2002-00738-01(14794)-2005

PRINCIPIO ECONOMICO QUE TODO INGRESO GENERA UN GASTO - La adición de un ingreso genera el reconocimiento de costos y deducciones / COSTOS Y DEDUCCIONES A PROFESIONALES INDEPENDIENTES - Su reconocimiento fáctico está supeditado a que los ingresos hayan sido declarados por el contribuyente En efecto, ha expresado la Sala para los casos previstos en el artículo 82 del E.T. que en aplicación del principio económico referente a que la obtención de todo ingreso genera la realización de erogaciones, en particular cuando se trata de los costos presuntos y en razón del espíritu de justicia que gobierna el campo tributario porque la adición de un ingreso apareja en principio el reconocimiento de costos y deducciones, para evitar gravar con impuesto un ingreso bruto sin depurar. Sin embargo se observa que el artículo 87 del E.T. no hace referencia a costos presuntos sino a la limitación de los costos a profesionales independientes y comisionistas y si bien en casos similares la Sala ha aceptado el reconocimiento correlativo con motivo de adicionar ingresos a profesionales independientes, en tales decisiones el fundamento jurídico se contrae a lo establecido en el citado artículo pero el fáctico a haberlos declarado, lo cual no ocurrió en este caso. COSTOS Y DEDUCCIONES DE PROFESIONAL INDEPENDIENTE - No es acertado aceptar su reconocimiento en un 50 por ciento respecto de ingresos determinados oficialmente / INGRESOS ADICIONADOS POR LA DIAN EN LA DECLARACION DE RENTA - No dan lugar al reconocimiento del 50 por ciento como costos y deducciones / SANCION POR INEXACTITUDSe configura cuando el contribuyente ha omitido ingresos en su declaración de renta Se reitera que esta disposición consagra una limitación de orden legal a los costos y deducciones imputables a la actividad de servicios inherentes a los profesionales independientes, personas naturales y no una presunción como sostiene la entidad demandada, en el sentido de que fiscalmente solo se les reconoce por concepto de costos y deducciones hasta el 50% de los ingresos obtenidos en desarrollo de tales actividades. De acuerdo con lo anterior, la Sala observa que en el sub examine no fue acertado que el a quo reconociera costos y deducciones imputables a la actividad del actor como profesional independiente, limitados al cincuenta por ciento (50%) de los ingresos determinados oficialmente toda vez que ni los probó a su cargo, ni los declaró ni corrigió el denuncio rentístico para incluirlos, por lo cual no era del caso su reconocimiento. En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala advierte que contrario a lo decidido por el a quo, el actor incurrió en una de las conductas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que constituye inexactitud sancionable en la declaración tributaria la “omisión de ingresos” establecida por la Administración.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá D.C., noviembre veintitrés (23) de dos mil cinco (2005) Radicación número: 76001-23-24-000-2002-00738-01(14794)

Actor: JAIRO VARELA MARTINEZ

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Apelación de la Sentencia del 5 de diciembre de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.

FALLO Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia del 5 de diciembre de 2003, notificada por edicto el 15 de abril de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante la cual se declara la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y en consecuencia se fija en la suma de $429.319.000, el saldo a pagar por Impuesto sobre la Renta por el año gravable de 1995 a cargo del actor. ANTECEDENTES El actor presentó en forma extemporánea declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1995, el 29 de abril de 1999, con un valor por sanciones de $5.911.000 y un total de saldo a favor de $8.762.000. El 1 de diciembre de 1999, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Calí, profiere el requerimiento Especial No. 050631999000045, en el que propone una adición de ingresos de $603.836.000 de acuerdo con lo informado por la Fiscalía General de la Nación en el proceso de enriquecimiento ilícito en contra del contribuyente y la liquidación de la sanción por inexactitud por $292.450.000, para un total saldo a pagar de $466.469.000.

El 18 de mayo del 2000, la División de Liquidación de la misma Administración profiere ampliación al requerimiento especial, con el fin de liquidar la contribución especial consagrada en el artículo 248-1 del Estatuto Tributario por la suma de $45.706.000, sanción por extemporaneidad de $187.510.000 e incremento de la sanción por $54.480.000, para un total de saldo a pagar de $741.161.000. El 18 de agosto del 2000, el actor responde el requerimiento especial y su ampliación. El 24 de agosto del 2000 se expide la Liquidación Oficial de Revisión No. 050642000000045, en la cual se modifica la declaración de renta del año gravable de 1995 de acuerdo con los términos propuestos en el requerimiento especial y su ampliación. El 30 de octubre del 2000 interpone recurso de reconsideración contra el acto oficial de revisión, el cual es decidido a través de la Resolución No. 050662001000030 en el sentido de confirmarlo. LA DEMANDA El actor pretende la nulidad de la operación administrativa conformada por la liquidación oficial de revisión y la resolución que desató el recurso de reconsideración, y título de restablecimiento del derecho que se reconozca la firmeza de la declaración privada del año gravable de 1995. Expone que los actos administrativos demandados vulneran los artículos 29 y 363 de la Constitución Política, 85 del Código Contencioso Administrativo, 87,641,647,683,701 y 747 del Estatuto Tributario. Sostiene que la actuación administrativa violó el derecho de defensa y el debido

proceso, puesto que adicionó ingresos recibidos por el señor Jairo Varela Martínez a nombre de la sociedad Grupo Niche Ltda., como si fueran propios, con base en la información suministrada por la Fiscalía, cuando lo correcto era tener en cuenta únicamente las regalías recibidas por su profesión de músico y compositor. Reprocha que la DIAN considere “confesión” una simple declaración injurada del actor en el proceso por enriquecimiento ilícito, que adolece de los requisitos legales para que se pueda considerar como tal. Insiste en que es ilegal la adición de ingresos en cuantía de $609.836.051, ya que no fueron recibidos por el demandante en calidad de persona natural, sino como representante legal de la sociedad Niche Ltda. Explica que es tan claro el punto, que la misma Fiscalía solicitó a un perito efectuar un análisis patrimonial del actor, sin tener en cuenta los contratos de presentación del Grupo Niche Ltda., por lo que sólo tuvo en cuenta los ingresos por regalías recibidas de Sony Music. Afirma que la DIAN impuso al contribuyente tres sanciones por un mismo hecho (la omisión de ingresos en la declaración de renta de 1995), al liquidar inexactitud, extemporaneidad e incremento en abierta violación del principio del derecho “nom bis in idem”. Indica que la sanción por extemporaneidad la determina el mismo contribuyente por el retardo en la presentación de la declaración, por lo cual la DIAN no podía imponerla con base en el mayor impuesto. Explica que la imposición de la sanción por extemporaneidad va precedida de un proceso de aforo, que excluye su determinación en una liquidación oficial de

revisión, cuyo fin es la modificación del impuesto declarado por el contribuyente. En cuanto a la corrección de la sanción de extemporaneidad, considera que solo puede ser impuesta a través de resolución independiente y no por medio de una liquidación de revisión. Impugna la determinación de la sanción por inexactitud, ya que del texto del artículo 647 del Estatuto Tributario se deduce que la adición de ingresos no se produce por la inexistencia o la utilización de factores equivocados o falsos en la declaración, sino porque la autoridad tributaria califica como ingresos propios del actor, los provenientes de la sociedad Niche Ltda., de donde se evidencia una diferencia de criterio que lo exonera de su imposición. Invoca la aplicación del artículo 87 del Estatuto Tributario, puesto que el contribuyente obtiene sus ingresos por su actividad profesional de arreglista y compositor musical, por lo que tiene derecho a que se le reconozca como mínimo un 50% de sus ingresos como costo para la generación de los mismos. LA OPOSICIÓN La entidad demandada solicita que se nieguen las súplicas de la demanda y se confirme la actuación de la Administración Tributaria. Aduce que en memorando explicativo de la Liquidación Oficial de Revisión se dejó en claro que el contribuyente no desvirtuó la modificación efectuada, toda vez que no aportó pruebas suficientes e idóneas para acceder a sus pretensiones. Afirma que el contribuyente no probó que los ingresos pertenecieran a la sociedad Grupo Niche, dentro de la oportunidad legal que establece el artículo 742 del Estatuto Tributario. Indica que la imposición de la sanción por extemporaneidad no está limitada a

resolución independiente, ya que se trata de uno de los actos que son susceptibles de utilizarse para su determinación. Para respaldar la legalidad de la sanción por inexactitud cita dos sentencias del Consejo de Estado del 18 de diciembre de 1997 y del 6 de febrero de 1995, en donde la adición de ingresos no declarados hace procedente su aplicación. Frente al artículo 87 del Estatuto Tributario, señala que no fue un hecho materia de discusión en la vía gubernativa y que en todo caso la norma no establece una presunción de pleno derecho, sino una limitante a los costos de los profesionales independientes que no hubieren facturado todas sus operaciones. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca mediante sentencia del 5 de diciembre de 2003, notificada por edicto el 15 de abril de 2005, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Considera el a quo que en el expediente no aparece prueba que respalde las afirmaciones del actor, ya que fuera de la certificación de la Cámara de Comercio sobre la existencia de la Sociedad Grupo Niche Ltda, no demostró con comprobantes internos y externos las respectivas operaciones, ni allegó documento público con los requisitos establecidos en el artículo 259 del Código de Procedimiento Civil para determinar los ingresos recibidos por concepto de regalías junto con los correspondientes impuestos. Aceptó que el demandante tenia derecho a costos y deducciones hasta del cincuenta por ciento (50%) sobre los ingresos adicionados por el año gravable de 1995, en razón de que el artículo 87 del E.T. consagra una limitación de orden

legal en casos como el que se analiza, hasta del 50% de los ingresos obtenidos en virtud de su actividad y así indica que “En consecuencia se le aceptará al demandante como costos y deducciones el 50% de los ingresos adicionados por el año gravable de 1995”, sin más razonamientos. En cuanto a la sanción de extemporaneidad y el respectivo incremento determinados en el acto oficial, encontró que el actor incurrió en 35 meses de retardo en la presentación de la declaración, con lo cual la actuación se ajusta a derecho. Estimó que en el caso en estudio no es aplicable la sanción por inexactitud, en virtud de la diferencia de criterios de interpretación, ya que la controversia obedece a si los ingresos adicionados son propios del actor o de la sociedad Niche Ltda., sin que se evidencien maniobras fraudulentas o engañosas que generen evasión fiscal. EL RECURSO DE APELACIÓN Sostiene la apoderada de la Nación que el artículo 87 del Estatuto Tributario no establece costos presuntos sino una limitante a los costos y gastos en que incurran los profesionales independientes, personas naturales, lo que supone la efectiva realización del gasto. Indica que no se presenta diferencia de criterios para exonerar al actor de la sanción por inexactitud, ya que lo que se discute es una adición de ingresos en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1995, sobre los cuales el actor ha sostenido que corresponden a la sociedad, aspecto que no probó en debida forma. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante no intervino en esta oportunidad procesal. La parte demandada sostiene que tiene plena validez la información tomada del

proceso que cursa en el Juzgado Primero de Ejecución de Penas y Medidas de Seguridad de Cali, ya que el actor no ha demostrado con documentos provenientes de la contabilidad de la sociedad Niche Ltda. que los ingresos recibidos corresponden a terceros. Señala que fue improcedente el reconocimiento de costos del 50% que efectuó el fallador de primera instancia, puesto que la sola adición de ingresos no implica el reconocimiento de costos y menos cuando la Administración no cuestionó ese rubro. Indica que no entiende cómo se reconocen unos costos bajo el amparo de una norma que no los regula, sino que por el contrario establece una limitante de los mismos. Cita para el caso el artículo 82 del Estatuto Tributario para evidenciar la diferencia entre costos limitados y costos presuntos. Expresa que no es de recibo la diferencia de criterios en que se basó el a quo para levantar la sanción de inexactitud, ya que se presenta una omisión de ingresos reconocida por el misma sentencia, con fundamento en las declaraciones del demandante ante los organismos oficiales. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, emitió concepto para que se confirme la sentencia de primera instancia, en cuanto levantó la sanción por inexactitud y mantuvo las demás determinaciones oficiales, pero que se revoque en la parte que accedió el reconocimiento de costos en los términos del artículo 87 del Estatuto Tributario. Respecto a la sanción por inexactitud, aduce el Ministerio Público que los mayores ingresos cuestionados revisten una equivocada apreciación sobre la realización y

la causación del ingreso, con una sustancial diferencia de criterios sobre la normatividad aplicable, que según el artículo 647 del Estatuto Tributario no configura inexactitud sancionable. Considera improcedente imputar a la actividad del actor costos y deducciones limitados al cincuenta por ciento (50%) de los ingresos de que trata el artículo 87 ibídem, por no estar acreditado el cumplimiento de la condición legal de llevar libros de contabilidad que reflejen su situación económica y financiera, pues los documentos que obran en el expediente no cumplen con las exigencias previstas en el Código de Comercio y en las normas tributarias. CONSIDERACIONES DE LA SALA En esta instancia procesal debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la entidad demandada, contra la Sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Los puntos de la sentencia de primera instancia objeto de apelación por parte de la DIAN, corresponden al reconocimiento de costos y deducciones limitados en un cincuenta por ciento (50%) sobre los ingresos conforme al artículo 87 del Estatuto Tributario, y a que levantó la sanción por inexactitud al considerar que se presentaba diferencia de criterios. Sostiene la demandada en la impugnación, que el artículo 87 ibídem no establece costos presuntos sino una limitante a los costos y gastos en que incurran los profesionales independientes, lo que supone la efectiva realización de la erogación. Respecto a la sanción de inexactitud aduce que no se presenta diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables, ya que el actor

ha señalado que los ingresos corresponden a la sociedad Niche Ltda., aspecto que no probó en debida forma. Por tanto, la discusión jurídica consiste en determinar la procedencia del reconocimiento de costos y deducciones limitados al 50% de los ingresos y si efectivamente se configura diferencia de criterio que exonere al actor de la sanción por inexactitud. En primer lugar, se observa que el Tribunal encontró ajustada a derecho la actuación administrativa que adicionó ingresos por la suma de $609.836.000, proveniente de la información suministrada por la Fiscalía General de la Nación en el proceso penal por enriquecimiento ilícito adelantado en contra del actor, como quiera que éste no aportó pruebas idóneas que desvirtuaran la glosa. Al respecto la Sala advierte que tal punto no fue objeto de apelación por la parte demandante, por lo cual no efectuará ningún tipo de pronunciamiento al respecto. Hecha la anterior precisión, la Sala no comparte la decisión de primera instancia en cuanto reconoció costos y deducciones limitados al cincuenta por ciento (50%) sobre el valor de los ingresos de acuerdo con lo normado en el artículo 87 del Estatuto Tributario. En efecto, ha expresado la Sala para los casos previstos en el artículo 82 del E.T. que en aplicación del principio económico referente a que la obtención de todo ingreso genera la realización de erogaciones, en particular cuando se trata de los costos presuntos y en razón del espíritu de justicia que gobierna el campo tributario porque la adición de un ingreso apareja en principio el reconocimiento de costos y deducciones, para evitar gravar con impuesto un ingreso bruto sin

depurar. Sin embargo se observa que el artículo 87 del E.T. no hace referencia a costos presuntos sino a la limitación de los costos a profesionales independientes y comisionistas y si bien en casos similares1 la Sala ha aceptado el reconocimiento correlativo con motivo de adicionar ingresos a profesionales independientes, en tales decisiones el fundamento jurídico se contrae a lo establecido en el citado artículo pero el fáctico a haberlos declarado, lo cual no ocurrió en este caso. En efecto, el primer inciso del artículo 87 del Estatuto Tributario establece que “Los costos y deducciones imputables a la actividad propia de los profesionales independientes y de los comisionistas, que sean personas naturales, no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de los ingresos que por razón de su actividad propia perciban tales contribuyentes.” Se reitera que esta disposición consagra una limitación de orden legal a los costos y deducciones imputables a la actividad de servicios inherentes a los profesionales independientes, personas naturales y no una presunción como sostiene la entidad demandada, en el sentido de que fiscalmente solo se les reconoce por concepto de costos y deducciones hasta el 50% de los ingresos obtenidos en desarrollo de tales actividades.2 1 Sentencias de 18 de septiembre de 1998, Expediente 9057 y de 30 de octubre de 1998, Expediente 8746, C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo. 2 Sentencia del 15 e agosto de 1997, expediente 8396, Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva. De acuerdo con lo anterior, la Sala observa que en el sub examine no fue acertado

que el a quo reconociera costos y deducciones imputables a la actividad del actor como profesional independiente, limitados al cincuenta por ciento (50%) de los ingresos determinados oficialmente toda vez que ni los probó a su cargo, ni los declaró ni corrigió el denuncio rentístico para incluirlos, por lo cual no era del caso su reconocimiento. En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala advierte que contrario a lo decidido por el a quo, el actor incurrió en una de las conductas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que constituye inexactitud sancionable en la declaración tributaria la “omisión de ingresos” establecida por la Administración. De manera que en el asunto bajo examen se cumplen los presupuestos establecidos en la ley para la imposición de la sanción, sin que se configure la alegada diferencia de criterios relativa a la interpretación del derecho aplicable, ya que el actor no denunció la totalidad de los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de su actividad profesional. En este sentido la Sala ha dicho: “Finalmente considera la Sala que dada la omisión de ingresos, la sanción por inexactitud aplicada a la sociedad demandante es procedente toda vez que se dan los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario, tales como la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se deriva un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. “3 En razón de lo anterior, la Sala revocará la decisión del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca objeto de apelación y en su lugar denegará las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : 3 Sentencia del 4 de abril del 2003, expediente 13077, Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla.

1. REVÓCASE la sentencia del 5 de diciembre del 2003, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, objeto de apelación.

2. En su lugar, DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

3. RECONÓCESE, personería para actuar en nombre de la entidad demandada al Dra. ANA ISABEL CAMARGO ANGEL conforme al poder otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha. JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario