CE-SECCION CUARTA-76001-23-31-000-2000-01329-01(15150)-2006

SERVICIOS DE PANADERIA Y PASTELERIA - No se consideran como servicio de restaurante cuando se presentan en forma exclusiva: exclusión de IVA / SERVICIO DE RESTAURANTE - Comprende las ventas por panadería y pastelería cuando son complementarias / RESTAURANTE - El sistema de autoservicio no cambia la naturaleza de la actividad gravada con IVA La controversia se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la U.A.E. DIAN – Administración Local Cali, modificó la declaración privada presentada por la sociedad actora, respecto del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 1997, en el sentido de reclasificar como ingresos gravados los provenientes de ventas por servicio de panadería y pastelería que la sociedad contribuyente declaró como excluidos, por lo que se determinó de manera oficial un mayor impuesto e impuso sanción por inexactitud. El Tribunal negó las pretensiones de la demanda al considerar que la sociedad actora no presta de forma exclusiva la actividad de panadería y pastelería, sino que la actividad hace parte del servicio de restaurante, por lo cual está obligado a contribuir con el IVA. La Sala advierte que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 se encuentra vigente, por no ser contrario a la ley como lo sostuvo esta misma Corporación en las providencias indicadas, ni haber sido derogado, y por ende su aplicación es de obligatorio cumplimiento. Así las cosas, carecen de respaldo jurídico las objeciones de la parte actora contra esta disposición y la solicitud de inaplicación. La norma en comento define lo que se entiende por “Restaurantes”, para efectos del impuesto sobre las ventas, así: “ ...” “No se considera que presta

el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías. “Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo”. En los términos del inciso final del artículo antes trascrito no hay dudas de que los servicios de panadería y pastelería que presta la sociedad demandante en el establecimiento comercial donde acepta que vende comidas por el sistema de “autoservicio”, es un restaurante y por ende esas ventas están gravadas con el tributo. No tiene fundamento considerar que por el hecho de que el expendio de esos alimentos se haga por el sistema de autoservicio se cambie el objeto del establecimiento y éste deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su expendio. Esta es una obligación de hacer y el autoservicio es solo una modalidad de atención al usuario, que se ajusta en todo caso a la definición de servicio para efectos del IVA conforme lo prevé el artículo 1° del Decreto 1372 de

1992. Así las cosas el suministro de los productos de panadería y pastelería realizado dentro del restaurante causa impuesto sobre las ventas y en consecuencia no podía el contribuyente excluir los ingresos provenientes de las ventas de esos productos de su declaración privada del tributo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá; D. C., siete (7) de junio de dos mil seis (2006)

Radicación número: 76001-23-31-000-2000-01329-01(15150)

Actor: PUNTO SABROSO LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: APELACION SENTENCIA

FALLO.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandante contra la sentencia de 14 de mayo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, denegatoria de las súplicas de la demanda, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 1997. ANTECEDENTES El 18 de julio de 1997 la sociedad Punto Sabroso Ltda., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al tercer bimestre de 1997 (fl. 88 c.a.). La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali, expidió Auto de Inspección Contable N°009-48 de 25 de febrero de 1998, por medio del cual ordenó la investigación sobre el impuesto sobre las ventas a la sociedad actora (fl. 90 c.a.); de la inspección obra el Acta correspondiente a folio 78 del cuaderno de antecedentes. La División para el Control y Penalización Tributaria profirió Requerimiento Especial N°101-48 de 7 de octubre de 1998 en el que propuso la reclasificación de ingresos (disminuir los excluidos y adicionar en la misma proporción los gravados), para luego determinar el correspondiente impuesto y la sanción por inexactitud a

cargo (fl. 73 c.a.). La sociedad dio respuesta el 7 de enero de 1999 en la que manifestó su inconformidad con las glosas propuestas (fl. 62 c.a.), explicaciones que no encontró satisfactorias la División de Liquidación de la DIAN Local Cali, por lo que profirió Liquidación de Revisión N°900112 de 30 de junio de 1999, notificada el mismo día, mediante la cual determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 1997, según la modificación expuesta en el requerimiento especial e impuso la sanción anunciada (fl. 40 c.a.). Contra este acto la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración (fl. 16 c.a.) el cual se decidió mediante la Resolución N°900046 de 11 de noviembre de 1999, en el sentido de confirmar la decisión (fl. 5 c.a.); acto contra el cual no procedía recurso alguno en la vía gubernativa. LA DEMANDA La sociedad PUNTO SABROSO LTDA., a través de apoderado, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la Liquidación Oficial de Revisión N°900112 de 30 de junio de 1999 y la Resolución N°900046 de 11 de noviembre de 1999, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la U.A.E. DIAN Local de Cali; a título de restablecimiento del derecho solicitó se confirme la declaración privada N°2950101054904-7 presentada por la sociedad el 18 de julio de 1997, correspondiente al tercer bimestre de 1997. Citó como normas violadas los artículos 2, 6, 13, 23, 29, 34, 83, 189 num 11, 229,

230, 333 y 338 de la Constitución Nacional; 633 del Código Civil; 69 de la Ley 270 de 1996, 420, 421, 424, 476, 556, 705, 706, 710, 730, 732, 734, 745, 779 y 782 del Estatuto Tributario; Ley 6 de 1992, 134 y 264 de la Ley 223 de 1995; 3 y 9 del Código Contencioso Administrativo, 120 y 195 num 4 del Código de Procedimiento Civil, 9 del Decreto Reglamentario 422 de 1991, 250 del CJ, 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y 8-1 y 25-1 de la Convención Internacional de Derechos Humanos. El concepto de violación se sintetiza así: Alegó la inexistencia legal de la inspección tributaria porque ni se decretó, ni se practicó la diligencia, ni se rindió el Acta de Inspección Tributaria y que se agotó la vía gubernativa sin que se surtiera dicha actuación “sustancial y procesalmente importante” con detrimento del derecho consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional y la violación del artículo 779 del Estatuto Tributario. Observó que la Administración practicó de oficio Inspección Contable, según consta en el Acta correspondiente y que simultáneamente se practicó esta Inspección por los 6 bimestres de los años 1995, 1996 y 1997. Alegó incompetencia funcional del “proyectista” y del “revisor” que junto con el Jefe de la División de Liquidación, suscribieron la liquidación oficial de revisión;

notificación a persona ficticia del acto preparatorio y la liquidación oficial cuestionada. Argumentó que se suspendieron de manera ilegal e irregular los términos para la notificación del Requerimiento Especial y de la Liquidación Oficial de Revisión, porque al proferir dichos actos administrativos, no se cumplió con uno de los presupuestos exigidos en los artículos 706 y 710 del E. T., toda vez que no se practicó inspección tributaria, pues no existe Acta que acredite su realización. De otra parte indicó que la inspección contable suspende los términos, por el término que ésta dure, pero solo cuando se lleva a cabo a solicitud del contribuyente. Afirmó que la notificación del acto administrativo no se surtió en debida forma y por lo tanto es ilegal, nula e ineficaz, debido a que se pretermitieron los términos en la citación para notificación, la fijación y desfijación del edicto, señalados en el artículo 45 del C.C.A., en concordancia con el 120 del C. de P. C., vulnerándose el artículo 228 de la Constitución Nacional, el 730 numeral 3 del E. T. y el 48 del C.C.A.; y que por ello la notificación se entiende surtida por conducta concluyente el día en que se presentó la demanda ante la jurisdicción, fecha para la cual estaba en firme la declaración privada al operar el silencio administrativo positivo. Indicó que se incurrió en falsa motivación, porque la Administración sustentó tanto el requerimiento especial como el acto liquidatorio en un “Acta de Inspección Tributaria” que no se practicó y además porque interpretó de manera errada la definición de restaurante del artículo 9 del Decreto 422 de 1991 y las excepciones a dicha definición y argumentó que en el año 1995 la sociedad dispuso dentro del establecimiento un módulo separado de expendio de bienes o productos de panadería y pastelería con independencia total en lo que toca con la caja registradora, el personal y los registros contables y que por ello no existe responsabilidad alguna respecto del impuesto del IVA presuntamente mal liquidado. Sostuvo que no es aplicable el inciso tercero de la norma citada, toda vez que la sociedad ejerce una sola actividad consistente en el expendio de alimentos preparados en el sitio de venta (prestación de servicio de restaurante y la venta de productos de panadería y pastelería), como lo verificaron los funcionarios al practicar la inspección contable. Adujo que la venta de bienes o productos de panadería y pastelería, no está gravada, toda vez que el artículo 424 del E.T. expresamente excluyó la partida 19.05 que se refiere entre otros a estos productos y que así lo ha reconocido la Administración en los conceptos 041587 de 29 de abril de 1999, 00134 de 6 de enero de 1993 y 53563 de 5 de julio de 1996. En opinión de la parte demandante el impuesto liquidado oficialmente es confiscatorio debido a que su cuantía absorbe totalmente su patrimonio sobre la base de un cobro de IVA irregular, ya que se cobra el impuesto sobre bienes excluídos del mismo. LA OPOSICIÓN La apoderada de la demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos:

En cuanto a la alegada inexistencia de la inspección tributaria expresó que el análisis expuesto en la demanda demuestra el reconocimiento por parte de la actora del cumplimiento de los requisitos legales que sustentan la actuación en la inspección tributaria. Precisó que de conformidad con el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, los términos para notificar el requerimiento especial y para la firmeza de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, son los mismos para los períodos que correspondan a la declaración de renta del respectivo año; así de acuerdo con la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración de renta del año 1997, la Administración notificó el requerimiento especial en la oportunidad legal. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante la sentencia apelada, negó las súplicas de la demanda. Precisó que en el caso la Administración en la verificación de la exactitud del denuncio presentado, en la inspección contable efectuada estableció inconsistencias en el rubro de ingresos, por lo cual profirió el requerimiento especial. Explicó que de la información contable obtenida estableció que la actividad comercial desarrollada por la actora, clasificada inicialmente de panadería y pastelería se extendió al servicio de restaurante, por lo que debe incluir todos sus ingresos como gravados. Posteriormente retomó lo dicho por esa Corporación en la sentencia de 22 de junio de 2001, Magistrado Ponente Dr. Alvaro León Gómez Valderrama, en la que al decidir sobre un caso similar concluyó que las ventas en el establecimiento en el que se presten los servicios de restaurante y de panadería y/o pastelería, son

objeto de gravamen, sin distinción alguna. En cuanto a la sanción por inexactitud indicó que la demandante incurrió en una irregularidad sancionable, razón por la que procedía la sanción por inexactitud impuesta. EL RECURSO DE APELACION El apoderado de la parte demandante interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia. Al respecto sostuvo que el Tribunal decidió el asunto sin que se hubiera demostrado la existencia del presupuesto exigido por el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, esto es, el “servicio”, el cual se concreta en una obligación de hacer, por lo que en su criterio se debe declarar la ausencia del hecho sobre el cual recae el supuesto impuesto y la inexistencia de la prestación de servicio. Explicó que desarrolla su actividad limitándose a vender alimentos expuestos al público, por lo que no es un restaurante, sino un autoservicio y por lo tanto ejecuta una obligación de dar y no de hacer. Argumentó que la Administración sustenta la actuación en la existencia de la prestación del “servicio de restaurante” de que trata el artículo 30 de la Ley 49 de 1990, reglamentado por el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, los cuales no estaban vigentes para la época e indicó que la norma aplicable al caso es el artículo 25 de la Ley 6 de 1992 y el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, éste último que define el concepto de servicio para efectos del IVA. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada sostuvo que el actor no desvirtuó las pruebas allegadas al

proceso ni expuso las razones de inconformidad con la decisión de primera instancia; luego insistió en que las ventas por concepto de servicio de panadería y pastelería sólo están excluidas del IVA si se efectúan en establecimiento dedicado exclusivamente a expender dichos productos, pero que en el caso está demostrado que la actora realiza actividades de restaurante. En cuanto a la alegada falta de acreditación del “servicio” conforme lo exige el Decreto 1372 de 1992, se refirió a lo dicho por esta Corporación en el sentido de que no existe derogatoria tácita ni contradicción entre esta norma y el Decreto 422 de 1991, pues para efectos del artículo 476 numeral 14 del Estatuto Tributario, se aplica la definición de servicio de restaurante del artículo 9 de este último, norma declarada legal por el Consejo de Estado mediante sentencia de 22 de octubre de 1999. La parte demandante y la Procuraduría Delegada ante esta Corporación, no se pronunciaron en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA La controversia se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la U.A.E. DIAN – Administración Local Cali, modificó la declaración privada presentada por la sociedad actora, respecto del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 1997, en el sentido de reclasificar como ingresos gravados los provenientes de ventas por servicio de panadería y pastelería que la sociedad contribuyente declaró como excluidos, por lo que se determinó de manera oficial un mayor impuesto e impuso sanción por inexactitud. El Tribunal negó las pretensiones de la demanda al considerar que la sociedad

actora no presta de forma exclusiva la actividad de panadería y pastelería, sino que la actividad hace parte del servicio de restaurante, por lo cual está obligado a contribuir con el IVA. La demandante, ahora recurrente, sostiene que en el caso no es aplicable el artículo 9° del Decreto 422 de 1991, sino el 1° del Decreto 1372 de 1992, porque al entrar el vigencia la Ley 6 de 1992 aquél quedó derogado y por tal razón se aplica la noción de servicios para efectos del IVA establecida en éste. El mencionado artículo 9° del Decreto 422 de 1991 fue demandado en acción pública de nulidad y esta Corporación en sentencias de 14 de agosto de 1992, Expediente 3470, 22 de octubre de 1999, Expediente 9537 y 18 de agosto del 2000, Expediente 9919, denegó las pretensiones de nulidad formuladas y en sentencia de 8 de marzo del 2002, expediente 11895, en el que nuevamente se solicitó la nulidad de dicha norma, se declaró probada la excepción de cosa juzgada. De lo anterior, la Sala advierte que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 se encuentra vigente, por no ser contrario a la ley como lo sostuvo esta misma Corporación en las providencias indicadas, ni haber sido derogado, y por ende su aplicación es de obligatorio cumplimiento. Así las cosas, carecen de respaldo jurídico las objeciones de la parte actora contra esta disposición y la solicitud de inaplicación. La norma en comento define lo que se entiende por “Restaurantes”, para efectos

del impuesto sobre las ventas, así: “Se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento. “No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías. “Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo” En los términos del inciso final del artículo antes trascrito no hay dudas de que los servicios de panadería y pastelería que presta la sociedad demandante en el establecimiento comercial donde acepta que vende comidas por el sistema de “autoservicio”, es un restaurante y por ende esas ventas están gravadas con el tributo. Manifiesta además la recurrente que el establecimiento no es un restaurante sino un “auto servicio” por cuanto la actividad se limita a la venta de productos alimenticios expuestos al público y no de un establecimiento en donde se contrate una obligación de hacer. Al respecto observa la Sala que la definición del artículo 9º es tan amplia que cubre el suministro de comidas en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e inclusive entregadas a domicilio, luego no tiene fundamento considerar que por el hecho de que el expendio de

esos alimentos se haga por el sistema de autoservicio se cambie el objeto del establecimiento y éste deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su expendio. Esta es una obligación de hacer y el autoservicio es solo una modalidad de atención al usuario, que se ajusta en todo caso a la definición de servicio para efectos del IVA conforme lo prevé el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992. Así las cosas el suministro de los productos de panadería y pastelería realizado dentro del restaurante causa impuesto sobre las ventas y en consecuencia no podía el contribuyente excluir los ingresos provenientes de las ventas de esos productos de su declaración privada del tributo. De conformidad con las razones expuestas, se concluye la legalidad de los actos acusados, por lo que en consecuencia la Sala procederá a confirmar la sentencia de primera instancia, sin que esté llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A : Confírmase la sentencia apelada.

Se reconoce a la doctora ESPERANZA LUQUE RUSINQUE como apoderada de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del memorial que obra a folio 217 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

HÉCTOR ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario