CE-SECCION CUARTA-76001-23-31-000-2001-00224-01(14451)-2005

AUTORIZACION PARA NUMERACION DE FACTURAS - Es un mecanismo técnico de control que es independiente de los requisitos de la factura / DOBLE FACTURACION - Para evitarla se ha implantado la autorización de numeración de las facturas / FACTURACION - Si al modificar la numeración se dificulta el control de la DIAN procede el cierre del establecimiento / SANCION DE CLAUSURA O CIERRE DEL ESTABLECIMIENTO - Procede entre otras al alterar la numeración autorizada de la facturación / SANCION DE CLAUSURA O CIERRE DEL ESTABLECIMIENTO - Al ser facultativa, debe existir una evaluación previa de la conducta del infractor / EVASORES DE IMPUESTOS - Respecto de ellos procede la sanción de clausura o cierre del establecimiento La autorización otorgada por la Administración tributaria para la numeración de las facturas, constituye un mecanismo técnico de control sobre la facturación que es independiente de los requisitos exigidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario como contenido de las facturas, autorización que tiene como finalidad evitar la doble facturación y controlar la evasión, tal como lo confirma el artículo 1 de la Resolución 3878 de 28 de junio de 1996. Significa que si se adicionan factores que modifican la numeración de las facturas, con lo cual se dificulte o se impida el control de Administración, se altera la numeración autorizada, conducta que sanciona el artículo 684-2, con el cierre o clausura del establecimiento de comercio, aplicando para ello el procedimiento previsto en el artículo 657 del mismo ordenamiento. Es decir, que la decisión de imponer la sanción de clausura

o cierre del establecimiento, por infracción a los mecanismos de control, es facultativa y no imperativa para la Administración, lo cual permite afirmar que, para la correcta aplicación de la ley, debe existir una evaluación previa de la conducta del infractor, dada la gravedad y efectos que conlleva la aplicación de dicha sanción , pues “...se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda “cerrado por evasión” (lit .f) inc.2 art. 657). Por ello, tal como lo precisó la Sala en oportunidad anterior, cuando se trata del incumplimiento a los mecanismos de control, la decisión administrativa debe ser razonada, teniendo en cuenta la gravedad de la infracción, pues no siempre se dan los presupuestos para la imposición de la sanción de cierre del establecimiento de comercio, sanción que por su incidencia en el buen nombre del contribuyente, sólo debe proceder frente a los evasores. Se hace entonces necesario ponderar la gravedad de la falta y del perjuicio causado con la omisión, para determinar si es pertinente la sanción FACTURA - Al contener los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario y estar dentro de los rangos de la numeración autorizada no procede sanción / AUTORIZACION DE NUMERACION DE FACTURAS - Al no alterarse el consecutivo con la utilización de sufijos o prefijos no procede la sanción de cierre / SANCION DE CLAUSURA O CIERRE DE ESTABLECIMIENTO - Es improcedente cuando no se han incumplido los mecanismos de control en

cuanto a la numeración de la facturación / PERJUICIO PARA LA ADMINISTRACION - No se presenta al imprimir en algunas facturas sufijos o prefijos a la numeración autorizada Para la Sala los antecedentes anotados indican que la actora se acogió a las disposiciones tributarias y que su intención fue cumplir con las obligaciones relativas a la facturación autorizada, es así, que las facturas que originaron la sanción impuesta, tenían autorización oficial para su expedición, estaban dentro de los rangos autorizados y cumplen los requisitos previstos en el artículo 617 del Estatuto Tributario. Es decir que se sujetó a los controles técnicos adoptados por la DIAN. Por ello, no puede argumentarse válidamente, “una presunta intención de no cumplir con los sistemas técnicos de control”, como lo afirma la Administración. De otra parte, no está demostrado que la numeración de las facturas expedidas por computador, no sea consecutiva, lo cual indica que la adición del prefijo 1001 y del sufijo 01 no afecta la numeración autorizada, como mecanismo de control. Es decir, que al sancionarse por tal hecho, se estaría desconociendo el sentido de la ley, cual es sancionar las conductas que restan efectividad a los mecanismos de control de la evasión siendo evidente que en el caso analizado los hechos sancionados no dan lugar a hablar de “evasión”. En conclusión, no se evidencia renuencia del contribuyente a cumplir con sus obligaciones referidas al tema de la facturación, y menos aún a evadir los mecanismos técnicos de control adoptados en los términos de la Resoluciones 3878 y 5709 de 1996, teniendo en cuenta que

está demostrado que solicitó la respectiva autorización; facturó dentro de los rangos autorizados; cumplió con la obligación de facturar; y las facturas expedidas cumplen los requisitos legales. Tampoco se evidencia ningún perjuicio para la Administración, derivado del hecho de imprimir en algunas facturas un prefijo y sufijo no autorizado, habida consideración que no se afectó la función de control de la entidad fiscal.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá D.C., siete (7) de diciembre de dos mil cinco (2005) Radicación número: 76001-23-31-000-2001-00224-01(14451)

Actor: SUPERCALI LTDA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

SANCION DE CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia de 21 de febrero de 2003, del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que impuso sanción de clausura de establecimiento, por incumplir sistemas técnicos de control en la expedición de facturas. ANTECEDENTES Mediante visita de verificación del 25 de febrero de 2000, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali estableció que la sociedad SUPERCALI LTDA. expidió facturas incumpliendo los sistemas técnicos de control. Con base en lo anterior profirió el Pliego de Cargos 050632000000061 de 8 de

marzo de 2000, en el cual anunció la imposición de la sanción de cierre del establecimiento por tres (3) días. Previa evaluación de la respuesta al pliego de cargos expidió la Resolución 050642000000154 de 12 de junio de 2000, por la cual impuso la sanción anunciada. Por medio de la Resolución 050642000000047 de 31 de julio de 2000 se decidió el recurso de reposición interpuesto y se confirmó el acto sancionatorio. LA DEMANDA La actora solicitó la nulidad de las citadas resoluciones. A título de restablecimiento del derecho pidió declarar que no esta obligada a soportar la sanción impuesta y que tiene derecho a ser indemnizada por los daños morales y materiales causados; y como petición subsidiaria, se declare que hay lugar a la sustitución de la sanción de clausura, por la pecuniaria del 1%.

Fundamento de las pretensiones: Con la expedición de los actos acusados se violó el derecho a la igualdad y el debido proceso, habida consideración que a otros contribuyentes, por ejemplo, a Comercial de Inversiones Ltda., como consta en la Resolución 900071 de 1998, se les ha sustituido la sanción de clausura del establecimiento, por la pecuniaria del 1% que establece el artículo 652 del Estatuto Tributario.

La conducta consistente en adicionar a la numeración inicialmente autorizada, un prefijo y un sufijo, no configura la sanción aplicada, porque lo que se sanciona es la omisión de los requisitos previstos en el artículo 617 ib. y no el exceso de los mismos.

La Administración no tomó en cuenta los argumentos de la actora sino que impuso la sanción de plano, sin calificar la gravedad de la conducta y se negó a sustituir la clausura por una sanción pecuniaria, con el argumento de que al imprimir algunas de sus facturas se agregó un prefijo y un sufijo no autorizados oficialmente. OPOSICIÓN La demandada expuso las siguientes razones, en defensa de la legalidad de la actuación acusada: Las facturas que se expidan con base en la autorización de la Administración, deben llevar la numeración consecutiva en la forma autorizada e indicar mediante cualquier medio, el número y fecha de la resolución de autorización. El prefijo que se utilice constituye parte del número de las facturas y por ello debe estar impreso en éstas, por ello se incumple con los sistemas técnicos de control cuando no se indica en la factura el número de intervalos de la numeración consecutiva autorizada, que incluye el prefijo correspondiente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes consideraciones: En el acta de verificación se dejó constancia de que la actora expidió facturas con un prefijo que no se encontraba autorizado (art. 653 E.T.), hecho que fue aceptado por la demandante al dar respuesta al pliego de cargos. De conformidad con el artículo 617 del Estatuto Tributario se considera que el prefijo que se utilice forma parte de la factura y en consecuencia, debe aparecer preimpreso por medios litográficos o técnicas similares. Cuando no se cumple con la normatividad que regula los sistemas técnicos de control, como es la Resolución 3878 de 1996, debe aplicarse la sanción de

clausura del establecimiento, conforme el artículo 684-2 ib., que remite al artículo 657 del mismo ordenamiento, según el cual, la Administración está facultada para elegir, a su criterio, si aplica la sanción de clausura o la pecuniaria. Como en el presente caso se estableció que con tal irregularidad se causó daño al Estado, se aplicó la sanción de clausura. APELACIÓN La accionante fundamentó el recurso de apelación interpuesto, en los siguientes términos: Es evidente la voluntad del legislador, expresada en el artículo 657 del Estatuto Tributario, en el sentido de que cuando no exista un perjuicio grave, la Administración podrá abstenerse de decretar la clausura del establecimiento y en su lugar aplicar la sanción prevista en el artículo 652 ib. La actora solicitó que su conducta fuera valorada directamente por el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales, sin embargo, dicho funcionario al parecer no tuvo conocimiento de tal petición y ella fue atendida por la Directora Encargada, quien delegó en la Administradora Local de Cali, quien a su vez delegó en la Jefe de la División de Liquidación. Delegación que según el artículo 19 del Decreto 1071 de 1999 no corresponde a las funciones que fueron encomendadas, dado que de los artículos 617, 652 y 657 del Estatuto Tributario se infiere que la facultad de calificar la conducta de los contribuyentes, relacionada con la expedición de facturas corresponde al Director General. Para fundamentar la violación al derecho de igualdad se invoco la Resolución 900071 de 230 de julio de 1999, emanada de la División de liquidación de la Administración de Cali, con destino a Comercial de Inversiones Ltda., que se

solicita tener en cuenta. En la vía gubernativa se invocó la jurisprudencia de la Corte Constitucional contenida en la sentencia C-160 de 1998, acogida por el Consejo de Estado en sentencia de 1 de octubre de 1999, aplicable al caso, sin embargo la administración no la tuvo en cuenta, con el argumento que ella se refiere a la gradualidad de la sanción por no informar. Se insiste en que la expedición de las facturas con un prefijo no está prohibida por la ley y que lo que se sanciona en la expedición de facturas sin requisitos pero no la expedición con más requisitos de los exigidos; que no aceptar la sustitución de la sanción de clausura por la pecuniaria del 1% es violatorio de la ley y constituye inaplicación de los principios de justicia y equidad. Se solicita tener en cuenta la certificación del Revisor Fiscal, para efectos del reconocimiento de la indemnización solicitada, que se cuantifica en $1.716.405, aplicando el monto de las ventas que corresponden a los tres días del cierre del establecimiento. Los perjuicios morales se cuantifican en $33.200.000, con base en lo expresado en los procesos acumulados distinguidos con los números 13232 y 15646 de la Sección Tercera. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada advierte que el obligado a expedir factura puede utilizar sistemas conjuntos de facturación, incluyendo en la numeración los prefijos, que se entiende hacen parte del número de la factura, pero para ello debe solicitar la autorización a la Administración indicando los rangos consecutivos y el prefijo escogido para su identificación, lo cual no ocurrió.

La parte actora insiste en que debió valorarse su conducta antes de imponer la sanción de cierre de establecimiento. MINISTERIO PÚBLICO Conceptúa a favor de la confirmación de la sentencia apelada, por las siguientes razones: La demandante al adicionar prefijos y sufijos en la numeración de sus facturas, no autorizados, está utilizando una numeración diferente a la autorizada por la Administración, contraviniendo el artículo 2 de la Resolución 3878 de 1996, por cuanto para la numeración utilizada no elevó solicitud de autorización. Con su actuación, el contribuyente está obstaculizando el desarrollo de los programas de fiscalización, por cuanto altera la numeración y viola los controles, en consecuencia, se hace acreedor a la sanción prevista en el artículo 684-2 del Estatuto Tributario. Se considera que en el presente caso sólo existe la sanción de clausura del establecimiento, con observancia del procedimiento estipulado en el artículo 657 ib., para su imposición. CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción de clausura del establecimiento de comercio, por tres (3) días, por haberse establecido que al expedirse las facturas por computador, se violaron los mecanismos de control previstos para la facturación. Sostiene la apelante que no incurrió en una conducta sancionable, porque lo que se sanciona es la omisión de requisitos en la factura y no la adición de los mismos; que no procede la sanción de cierre del establecimiento, y en todo caso debió

aplicarse la sanción pecuniaria del 1% y para ello debió valorarse y calificarse previamente la conducta infractora, por parte del Director General de Impuestos, quien se abstuvo de hacerlo y delegó tal función en la Administración Local de Cali. Consta en los actos acusados y antecedentes administrativos, que la conducta sancionada fue el incumplimiento a los sistemas técnicos de control, dado que en las facturas que se expiden por computador, la actora, además de la numeración autorizada por la Administración mediante Resolución 0500000060805 de 29 de noviembre de 1999, agregó el prefijo 1001 y el sufijo 01. Se sancionó con fundamento en el artículo 684-2 del Estatuto Tributario, que dispone: “La Dirección de Impuestos Nacionales podrá prescribir que determinados contribuyentes o sectores adopten sistemas técnicos razonables para el control de su actividad productora de renta, o implantar directamente los mismos, los cuales servirán de base para la determinación de sus obligaciones tributarias. “La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuestos por la Dirección de Impuestos Nacionales, o su violación dará lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos de artículo 657”. La autorización otorgada por la Administración tributaria para la numeración de las facturas, constituye un mecanismo técnico de control sobre la facturación que es independiente de los requisitos exigidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario como contenido de las facturas, autorización que tiene como finalidad evitar la doble facturación y controlar la evasión, tal como lo confirma el artículo 1 de la

Resolución 3878 de 28 de junio de 1996, que dispone: “La numeración será incluida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en el registro que la entidad lleve por cada contribuyente y se incorporará a un sistema nacional informático, permitiendo su verificación en todo el país por las administraciones, como base para los programas de fiscalización que se deben adelantar en desarrollo del plan de choque contra la evasión”. Significa que si se adicionan factores que modifican la numeración de las facturas, con lo cual se dificulte o se impida el control de Administración, se altera la numeración autorizada, conducta que sanciona el artículo 684-2, con el cierre o clausura del establecimiento de comercio, aplicando para ello el procedimiento previsto en el artículo 657 del mismo ordenamiento. El citado artículo 657, al que remite el 684-2, en lo pertinente dispone: “La Administración de Impuestos podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio y en general, el sitio donde se ejerza la actividad profesión u oficio, en los siguientes casos...”. Es decir, que la decisión de imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento, por infracción a los mecanismos de control, es facultativa y no imperativa para la Administración, lo cual permite afirmar que, para la correcta aplicación de la ley, debe existir una evaluación previa de la conducta del infractor, dada la gravedad y efectos que conlleva la aplicación de dicha sanción , pues “...se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la imposición de sellos

oficiales que contendrán la leyenda “cerrado por evasión” (lit .f) inc.2 art. 657). Por ello, tal como lo precisó la Sala en oportunidad anterior, cuando se trata del incumplimiento a los mecanismos de control, la decisión administrativa debe ser razonada, teniendo en cuenta la gravedad de la infracción, pues no siempre se dan los presupuestos para la imposición de la sanción de cierre del establecimiento de comercio, sanción que por su incidencia en el buen nombre del contribuyente, sólo debe proceder frente a los evasores. Se hace entonces necesario ponderar la gravedad de la falta y del perjuicio causado con la omisión, para determinar si es pertinente la sanción1. En el caso bajo análisis se observa: En el pliego de cargos de 8 de marzo de 2000 (fl. 86 c.a.), la sanción impuesta se fundamentó en que si bien es cierto la actora expidió facturas por computador, haciendo uso de la Resolución 0500000060805 de 29 de noviembre de 1999, que autorizó facturación con la numeración comprendida entre los Rangos M3 135001 y 160000, además de la numeración autorizada agregó en las facturas el prefijo 1001 y el sufijo 01, así: Facturas expedidas en la fecha de la visita de verificación realizada el 25 de febrero de 2000. Factura 1001-M3-0136517-01 Factura 1001-M3-0136516-01 Factura 1001-M3-0136518-01(anulada). En la respuesta al pliego de cargos la actora argumentó que se trató de un error

del programa (software), que fue corregido desde el momento en que se tuvo conocimiento del mismo (feb.25/00) y al efecto anexó las facturas utilizadas antes de eliminar el prefijo y el sufijo y luego de que fueran eliminados, para demostrar su valor (fls.6 y ss c.a.). En la resolución sanción, de 12 de junio de 2000, se dejó la siguiente constancia: “...el contribuyente expide 2 tipos de facturas: “Factura cambiaria de compraventa, tipo papel, prefijo MD, utilizada para la venta de motos, la cual cumple con todos los requisitos de ley. 1 Sentencia de 18 de marzo de 2004 Exp. 13751 M.P. Ligia López Díaz. Factura cambiaria de compraventa, computador, utilizada para la reparación de motos y venta de repuestos...”. “...en estas últimas como lo manifiesta el libelista en sus descargos, se anotó el prefijo 1001 y el sufijo 01, que no fueron autorizados previamente por la DIAN razón ésta que muestra una presunta intención de no cumplir con los sistemas técnicos de control, conducta grave, para este despacho, y por lo tanto causante de perjuicio grave para la DIAN” (resaltado en el texto). Para la Sala los antecedentes anotados indican que la actora se acogió a las disposiciones tributarias y que su intención fue cumplir con las obligaciones relativas a la facturación autorizada, es así, que las facturas que originaron la sanción impuesta, tenían autorización oficial para su expedición, estaban dentro de los rangos autorizados y cumplen los requisitos previstos en el artículo 617 del

Estatuto Tributario. Es decir que se sujetó a los controles técnicos adoptados por la DIAN. Por ello, no puede argumentarse válidamente, “una presunta intención de no cumplir con los sistemas técnicos de control”, como lo afirma la Administración. De otra parte, no está demostrado que la numeración de las facturas expedidas por computador, no sea consecutiva, lo cual indica que la adición del prefijo 1001 y del sufijo 01 no afecta la numeración autorizada, como mecanismo de control. Es decir, que al sancionarse por tal hecho, se estaría desconociendo el sentido de la ley, cual es sancionar las conductas que restan efectividad a los mecanismos de control de la evasión siendo evidente que en el caso analizado los hechos sancionados no dan lugar a hablar de “evasión”. Además, es preciso resaltar que las “facturas cambiarias” están sujetas a regulación especial en la normatividad comercial ( arts. 77 y ss C. de Co.), en cuanto a su contenido y efectos. En conclusión, no se evidencia renuencia del contribuyente a cumplir con sus obligaciones referidas al tema de la facturación, y menos aún a evadir los mecanismos técnicos de control adoptados en los términos de la Resoluciones 3878 y 5709 de 1996, teniendo en cuenta que está demostrado que solicitó la respectiva autorización; facturó dentro de los rangos autorizados; cumplió con la obligación de facturar; y las facturas expedidas cumplen los requisitos legales. Además, de la misma Resolución 3878 y la resolución de autorización se desprende, que es posible incluir prefijos y sufijos en la numeración consecutiva, lo cual confirma que los prefijos adicionados por la actora no alteran el consecutivo

numérico de las facturas autorizado. Tampoco se evidencia ningún perjuicio para la Administración, derivado del hecho de imprimir en algunas facturas un prefijo y sufijo no autorizado, habida consideración que no se afectó la función de control de la entidad fiscal. Por todo lo anterior, para la Sala, los errores establecidos por la Administración no ameritan la sanción de cierre del establecimiento de comercio que fue impuesta a través de los actos acusados; la cual que se hizo efectiva los días 27, 28 y 29 de octubre de 2000, tal como consta en el proceso (fls.3 y 4 c.a.). Procede entonces la declaratoria de nulidad de las resoluciones demandadas y en consecuencia habrá de revocarse la sentencia apelada. En cuanto al reconocimiento de los perjuicios causados por la ejecución de los actos atacados, que solicita la accionante, la Sala observa que conforme el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, “Toda persona que se crea lesionada en su derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se le restablezca en su derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño”. En consecuencia, teniendo en cuenta que los actos sancionatorios fueron ejecutados y por su anulación no procede el restablecimiento automático del derecho, pues las cosas no pueden volver a su estado anterior, deben reconocerse los perjuicios reclamados, de acuerdo con lo que aparece acreditado en el proceso. Se reconoce entonces, a título de indemnización de perjuicios materiales, la suma

de $1.716.405, que corresponde al cálculo de las ventas que dejó de realizar la actora en los tres días de clausura, de acuerdo con la certificación del Revisor Fiscal allegada con ocasión del recurso de apelación, (fl. 144 c.p.) según el cual: “...la utilidad que la sociedad dejó de percibir en los tres días de clausura o cierre ascendió, por ventas de repuestos a Un Millón Cuatrocientos Cuarenta y Cinco Mil Trescientos Setenta y Dos pesos (1.445.372.) M/cte., y en el servicio de mantenimiento a Doscientos Setenta y Un Mil Treinta y Tres pesos ($271.033), M/cte., para un total de Un Millón Setecientos Dieciséis Mil Cuatrocientos Cinco pesos ($1.716.405.) M/cte”. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone: DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones 0506420000000154 de 12 de junio de 2000 y 0506420000000047 de 31 de julio del mismo año, por medio de las cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Cali impuso a SUPERCALI LTDA., sanción de clausura al establecimiento de su propiedad. A título de indemnización, como consecuencia de la nulidad declarada, CONDÉNASE a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a pagar a favor de la demandante la suma de UN MILLÓN SETECIENTOS DIECISÉIS MIL

CUATROCIENTOS CINCO PESOS ($1.716.405.) M/cte.” Se reconoce a la doctora Nydia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la demandada, en los términos del poder que obra a folio.162 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO

DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO