CE-SECCION CUARTA-76001-23-31-000-2005-01083-01(16612)-2009

COOPERATIVAS – En el impuesto sobre la renta pertenecen al régimen tributario especial / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE EN LAS COOPERATIVAS – Determinación y destinación / NORMATIVIDAD DE LAS COOPERATIVAS – Es la base para el cálculo del beneficio neto en el régimen tributario especial Ahora bien, para establecer si la prohibición de la deducibilidad del GMF de la renta bruta de los contribuyentes aplica a las cooperativas, deben analizarse las normas que regulan a este tipo de entes, las cuales se encuentran en el régimen especial del impuesto de renta, toda vez que conforme al artículo 19 del Estatuto Tributario, tales entidades se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 y siguientes ibídem. Conforme al artículo 356 citado, estos contribuyentes están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). Este beneficio se determina así: Se toma la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en estas normas, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo (artículo 357). El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no

procedencia de los egresos, no será objeto de exención (artículo 358). En el régimen de las cooperativas, conforme al artículo 19 del Estatuto Tributario, el beneficio neto o excedente estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente. Para el cálculo del beneficio neto, el artículo 6 de la Ley 633 de 2000 dispuso que se realizaba de acuerdo a como lo establezca la normatividad cooperativa.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 356 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 357 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 358 / LEY 653 DE 2000 – ARTICULO 6

EGRESOS PROCEDENTES EN LAS COOPERATIVAS – Son aquellos que se realicen de conformidad con la legislación cooperativa vigente / COSTO O GASTO SIN RELACION DE CAUSALIDAD – Son egresos procedentes en las cooperativas si se realizan conforme con la legislación cooperativa / GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS – Es egreso procedente en las cooperativas si se realiza conforme a la normatividad cooperativa / GASTO POR GMF EN LAS COOPERATIVAS – Es egreso procedente al ocasionarse en desarrollo del objeto social Por su parte, el Decreto 1514 de 1998, reglamentario del Estatuto Tributario, señaló en el artículo 4 (egresos procedentes para las entidades cooperativas) que para los propósitos del literal b) del artículo 4 del Decreto 124 de 1997, serán egresos procedentes para las entidades cooperativas a las que se refiere el

numeral cuarto del artículo 19 del Estatuto Tributario, todos aquellos que se realicen de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa vigente. En consecuencia, tratándose concretamente de los egresos de las cooperativas procederán aquellos que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos y los que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales de la cooperativa, serán procedentes los que sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa. Ahora bien, el artículo 872 del Estatuto Tributario no permite deducir de la renta bruta de los contribuyentes el GMF, sin embargo, la Sala considera que tal norma no es aplicable a las cooperativas porque, como se vio, tienen una forma de establecer el beneficio neto, que es la base gravable del impuesto, especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, con una procedencia de egresos especial para ellas. De manera que si para otros contribuyentes el gasto por concepto de GMF no es procedente, para las cooperativas sí lo será si es realizado conforme a la normatividad cooperativa. Si bien, la norma que prohíbe la deducción del GMF y la que establece una especialidad en la determinación del beneficio neto de las cooperativas, tienen el mismo rango, para la Sala prima la especial de las cooperativas porque constituye una regulación completa y excluyente, en materia de egresos, de las demás disposiciones, aún de las que regulan a las entidades del régimen especial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 872 / DECRETO 1514 DE 1998 – ARTICULO 4 /

DECRETO 124 DE 1997 – ARTICULO 4 LITERAL B

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil nueve (2009) Radicación número: 76001-23-31-000-2005-01083 -01(16612)

Actor: COOPERATIVA MEDICA DEL VALLE Y DE PROFESIONALES DE DE

COLOMBIA - COOMEVA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de 16 de marzo de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de COOMEVA contra los actos administrativos que le modificaron el impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2001.

ANTECEDENTES El 9 de abril de 2002 COOMEVA presentó la declaración de renta de 2001 con un saldo a favor de $886.329.000. Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN profirió la liquidación de revisión 050642003000045 de 11 de noviembre de 2003 con el fin de modificar la liquidación privada en el sentido de adicionar ingresos por $6.386.372.000 correspondientes al beneficio neto del año gravable 2000; desconocer deducciones por $2.132.683.468 correspondientes a pagos del GMF y $3.797.484.331 a otras provisiones. Finalmente le impuso la sanción por

inexactitud por $4.567.061.000, por lo que determinó un saldo a pagar de $6.144.040.000. La liquidación de revisión fue modificada por medio de la resolución 050662004000003 de 16 de noviembre de 2004 en los siguientes términos: aceptó la destinación del beneficio neto y la deducción de provisiones con fundamento en que las cooperativas en materia de ingresos y egresos procedentes se rigen por la legislación cooperativa vigente y en tal sentido se aceptaban las explicaciones de la contribuyente. Mantuvo el rechazo de la deducción del GMF porque de acuerdo con el artículo 872 del Estatuto Tributario y el Concepto 016133 de 2002 de la DIAN, este gravamen en ningún caso es deducible de la renta bruta de los contribuyentes. Levantó la sanción por inexactitud porque la sustracción improcedente del GMF no correspondía a un actuar engañoso. En consecuencia, estableció $459.793.000 como saldo a favor de COOMEVA por el impuesto de renta de 2001. DEMANDA COOMEVA solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la modificó; a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligada a pagar suma adicional por concepto del impuesto de renta del año gravable 2001; que la declaración de renta presentada por ese año se encuentra en firme y que se devuelva el saldo a favor no reconocido por $426.536.000, más los intereses causados desde la notificación del requerimiento especial hasta la ejecutoria de la sentencia del presente proceso. Invocó como normas violadas los artículos 95 numeral 9 de la Constitución

Política; 6 de la Ley 633 de 2000; 683, 863 y 872 del Estatuto Tributario. Como concepto de violación expuso los siguientes cargos:

1. Indebida apreciación del concepto tributario beneficio neto o excedente para el sector cooperativo.

La actora es una entidad del sector cooperativo por lo tanto, el rechazo de gastos por $2.132.683.487 es injustificado y carece de fundamento legal. El artículo 6 de la Ley 633 de 2000 que adicionó el artículo 19 del Estatuto Tributario, establece que el cálculo del beneficio neto o excedente para los contribuyentes del régimen especial que pertenecen al sector cooperativo, se realizará de acuerdo a como lo establece la legislación cooperativa, de tal manera que los artículos 357 y 358 del Estatuto Tributario no le son aplicables. No es posible que cifras registradas en la contabilidad como gastos por GMF se excluyan de la depuración de la renta fiscal del sector cooperativo, pues, la legislación contable de este sector instruye que este tipo de erogación se contabilice como gasto. La misma DIAN, en el concepto en el que se fundamenta la resolución del recurso, señala que para las entidades cooperativas no sólo se permiten los egresos que tengan relación de causalidad con la renta, sino los demás que se realicen de conformidad con la legislación cooperativa. El GMF grava la disposición de recursos en las cuentas en entidades del sector financiero. Cuando COOMEVA dispuso de esos recursos para pagar costos y gastos o para entregárselos a sus asociados por las operaciones de crédito que

tiene con ellos, lo hizo en desarrollo de su actividad, de tal suerte que a la luz de las definiciones de costo y gasto señaladas por los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993 esas erogaciones guardan relación con la prestación de sus servicios. Según el Plan Único de Cuentas del sector solidario (resolución 1515 de 2001 de la Superintendencia de Economía Solidaria), los gastos se registran en la cuenta 5, código 52151. El GMF se registra en la cuenta 521575. La dinámica de la cuenta 5215 (Gastos Generales-Impuestos) es un débito por el valor pagado o causado por cada uno de los conceptos (impuestos o tasas de carácter obligatorio a favor del Estado, diferentes del impuesto de renta y complementarios) y un crédito por la cancelación del saldo al cierre del ejercicio. El rechazo del gasto por GMF obliga al contribuyente a liquidar y pagar un impuesto del 20% sobre el valor del egreso considerado como no procedente, cuando lo que dispone el artículo 6 de la Ley 633 es que la renta fiscal de la Cooperativa es el mismo resultado contable.

2. Errónea interpretación del artículo 872 del Estatuto Tributario. El concepto de deducibilidad es ajeno para el régimen tributario especial y, concretamente para el sector cooperativo.

La aplicación del artículo 872 del Estatuto Tributario para rechazar el gasto por GMF es errada. Esta norma regula exclusivamente a contribuyentes del régimen tributario general del que COOMEVA no hace parte. Por ser la actora una entidad cooperativa pertenece al sector solidario y se rige por el régimen tributario

especial. Debe recordarse que existen dos regímenes tributarios para liquidar la renta, el general y el especial. Conceptos como renta bruta y deducciones, a los que se refiere el artículo 872 citado, hacen parte del primer régimen, pero COOMEVA por ser una cooperativa no hace parte de aquél sino del segundo. Los contribuyentes del régimen especial deben liquidar su renta fiscal conforme a los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, así: a la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza se restan los egresos de cualquier naturaleza y las inversiones para el cumplimiento del objeto, lo que se obtiene el beneficio neto o excedente que se grava a la tarifa del 20%.

3. Devolución del menor saldo a favor rechazado e intereses.

Como la DIAN carece de argumentos para desconocer el gasto efectuado por COOMEVA debe devolver el saldo a favor que aparece en la liquidación privada junto con los intereses corrientes que se causen desde la notificación del requerimiento especial hasta que quede en firme la providencia que resuelva esta demanda o hasta que sean pagados, de acuerdo a lo señalado por los artículos 635, 863 inciso 2 y 864 del Estatuto Tributario. Concluyó que los actos eran nulos por infracción de las normas en que debía fundarse: por falta de aplicación del artículo 95 numeral 9 de la Constitución Nacional y el artículo 6 de la Ley 633 de 2000 (artículo 19 Estatuto Tributario) y por errónea aplicación del artículo 872 del Estatuto Tributario. También incurren en falsa motivación por apreciación inexacta del derecho.

OPOSICIÓN La demandada contestó la demanda con fundamento en los siguientes argumentos: El gasto solicitado por la actora, relacionado con el GMF, no es procedente pues, para las entidades cooperativas se permiten los egresos siempre que tengan relación de causalidad con la renta, sean necesarios y proporcionados, y además se realicen conforme a la legislación cooperativa vigente. El artículo 872 del Estatuto Tributario incorporado por la Ley 633 de 2000 es explícito en establecer que en ningún caso el valor del gravamen a movimientos financieros será deducible de la renta bruta de los contribuyentes, motivo por el cual no puede sustraerse para obtener el excedente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y se inhibió de fallar en relación con el requerimiento especial porque es un acto de mero trámite. Las consideraciones de la decisión fueron las siguientes: El artículo 879 del Estatuto Tributario enumera qué movimientos o situaciones están exentas de gravamen a los movimientos financieros, dentro de los cuales no se encuentran las actividades realizadas por la actora. Aun cuando las cooperativas pertenecen al régimen tributario especial, no puede pasarse por alto que en materia de gravamen a movimientos financieros existen normas posteriores que se introdujeron al Estatuto Tributario y que tienen una consagración especial en este compendio normativo, por lo que resultan de aplicación obligatoria. También es cierto que el concepto de renta bruta no se encuentra dentro de la actividad cooperativa, sin embargo, para el caso concreto predomina la norma especial (Ley 633 de 2000) que claramente establece que dicho gravamen en

ningún caso será deducible para el contribuyente. Igualmente, la jurisprudencia del Consejo de Estado y la Corte Constitucional ha sostenido que la deducción de impuestos solo es posible respecto de lo que la ley taxativamente ha consagrado como tal y en el caso de GMF, es claro que para el año 2001 no hacían parte de aquellos tributos amparados por este beneficio, por tanto la determinación de la DIAN de rechazarle a la actora la deducción por $2.132.683.486 correspondiente a GMF fue procedente. LA APELACIÓN La demandante sustentó la apelación en los siguientes términos: Especialidad de las normas y su prevalencia en el tiempo La especialidad de la materia que pregona el Tribunal no se aplica a este caso. No debe desconocerse que el asunto en litis versa sobre el impuesto de renta y el régimen especial para determinar ese impuesto a cargo de las cooperativas, mientras que las normas que fueron adicionadas al Estatuto Tributario por la Ley 633 de 2000 se refiere al GMF, que en nada se relaciona con el impuesto de renta ni lo modifica. En consecuencia, el tema que se discute es ajeno a la restricción de la deducción del gravamen a movimientos financieros. No es de recibo la tesis del Tribunal de que las normas sobre GMF son de carácter especial y posteriores en el tiempo y por lo tanto, son preeminentes, ya que fue misma Ley 633 de 2000 artículo 6, que adicionó el artículo 19 del Estatuto Tributario para regular el régimen especial del impuesto de renta de las cooperativas, inclusive en un artículo posterior, si se quiere pensar que hay

contradicción normativa. Limitación a la deducción de impuestos a los exclusivamente autorizados por la Ley. No se discute que los impuestos deducibles son los expresamente autorizados por la ley y que existe expresa prohibición de deducir el gravamen a movimientos financieros, sin embargo, como se dijo en la demanda, el artículo 872 del Estatuto Tributario sólo se aplica a los contribuyentes que depuren la renta por el sistema general y no para quienes la depuren por el especial. Es inentendible como el Tribunal admite la existencia de un régimen especial, pero le aplica las reglas del régimen general sin que exista una norma del Estatuto Tributario que haga esa remisión, lo cual constituye un total desconocimiento del régimen especial. Como se planteó en la demanda, términos como “renta bruta” y “deducible” contenidos en el artículo 872 del Estatuto Tributario son exclusivos del régimen general y totalmente ajenos al especial. Estos términos tienen una clara y precisa significación dentro del primer régimen, así como también la tienen dentro del régimen especial conceptos tales como “gasto procedente” y “beneficio neto o excedente”. También quedó demostrada la diferencia entre los conceptos “deducción” y “gasto procedente”, así como entre “renta bruta” y “beneficio neto”, pues la forma de llegar a uno u otro es totalmente diferente y exigen requisitos que en nada pueden compararse. Ahora, si de especialidades se trata, es más especialidad la norma que autoriza a las cooperativas a depurar la renta, es decir a obtener el beneficio neto o excedente con base en las normas cooperativas tal como lo estipula el artículo 6

de la Ley 633 de 2000. Dijo que seguían vigentes las causales de nulidad invocadas en la demanda, que deben ser atendidas favorablemente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada solicitó confirmar la sentencia de primera instancia con base en los siguientes argumentos: La especialidad del régimen tributario especial no permite llevar más deducciones que las permitidas por la Ley. Es cierto que en tratándose del régimen tributario especial no se habla de conceptos como renta bruta y renta liquida, sino de ingresos de cualquier naturaleza y beneficio neto o excedente, pero no es menos cierto que en este régimen los egresos que se restan para obtener el excedente neto, son aquellos que al igual que en el régimen general guardan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social. Pese a haberse contabilizado el GMF como un gasto, es un error considerar que el mismo deba ser aceptado como tal. La actora pretende que se le reconozca la deducción y que su reconocimiento en materia contable desplace la normatividad tributaria, lo cual no es posible atender, ya que de ser este el querer del legislador esa posibilidad se desprendería en forma clara bien sea de la ley contable o de la ley tributaria. El GMF no era deducible para la vigencia estudiada. Según la Ley 633 de 2000 el GMF en ningún caso puede deducirse de la renta bruta del contribuyente, y para el caso de las entidades del régimen tributario especial esta prohibición debe entenderse como la imposibilidad de considerarlo como egreso descontable. De la interpretación del artículo 872 del Estatuto Tributario no se desprende ninguna excepción a favor del régimen tributario especial, de ser así, la norma lo

hubiese consagrado expresamente. Tampoco puede aceptarse su descuento como egreso, dado que no cumple con el requisito de causalidad con el ingreso o el objeto social de la entidad. Aceptar la interpretación que hace la actora, desvirtúa la naturaleza del régimen tributario especial, permitiendo la disminución artificial del beneficio neto con conceptos no asociados al objeto social, lo que conduciría a menor reinversión del excedente en planes y programas de carácter social. La demandante no alegó de conclusión. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación de la demandante, la Sala debe determinar si es procedente el egreso solicitado por COOMEVA por concepto del Gravamen a los Movimientos Financieros, para la determinación del impuesto de renta a su cargo por el año gravable de 2001. El Tribunal consideró que no era procedente el egreso porque si bien las cooperativas pertenecen al régimen tributario especial, el artículo 872 del Estatuto Tributario fue una norma posterior y regula de manera especial la no deducibilidad del GMF en la renta de los contribuyentes, y aunque el concepto de renta bruta no se encuentra dentro de la actividad cooperativa, en todo caso, predomina la norma especial. A juicio del demandante, aunque existe expresa prohibición de deducir el gravamen a movimientos financieros, esta prohibición (artículo 872 del Estatuto Tributario) sólo se aplica a los contribuyentes que depuren la renta por el sistema general y no para quienes la depuren por el especial y concretamente a las

cooperativas que depuran la renta, es decir, establecen el beneficio neto o excedente con base en las normas cooperativas como lo dispone el artículo 6 de la Ley 633 de 2000. Los términos “renta bruta” y “deducible” son exclusivos del régimen general, así como lo son dentro del régimen especial, los conceptos de “gasto procedente” y “beneficio neto o excedente”. Pues bien, el artículo 872 del Estatuto Tributario, vigente para el período discutido, disponía: Artículo 872. TARIFA DEL GMF. La tarifa del Gravamen a los Movimientos Financieros será del tres por mil (3 x 1.000). En ningún caso este valor será deducible de la renta bruta de los contribuyentes1. (Subraya la Sala) El Gravamen a los Movimientos Financieros se creó como un nuevo impuesto a partir del 1 de enero de 2001, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, siendo su antecedente la contribución sobre las transacciones financieras creada, de manera temporal, por el Decreto Legislativo 2331 del 16 de Noviembre de 1998, sobre todas las transacciones que realizaran los usuarios de los establecimientos del sector financiero, con una tarifa del dos por mil. Ahora bien, para establecer si la prohibición de la deducibilidad del GMF de la renta bruta de los contribuyentes aplica a las cooperativas, deben analizarse las normas que regulan a este tipo de entes, las cuales se encuentran en el régimen especial del impuesto de renta, toda vez que conforme al artículo 19 del Estatuto

Tributario, tales entidades se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 y siguientes ibídem. Conforme al artículo 356 citado, estos contribuyentes están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). Este beneficio se determina así: Se toma la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad 1 Este artículo fue modificado por el artículo 41 de la Ley 1111 de 2006 en los siguientes términos: la tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del cuatro por mil (4 x 1.000). La Ley 863 de 2003, artículo 18, había adicionado un parágrafo transitorio según el cual, por los años 2004 a 2007 inclusive la Tarifa del Gravamen a los Movimientos Financieros será del cuatro por mil (4 x 1.000). con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en estas normas, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo (artículo 357). El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención (artículo 358). En el régimen de las cooperativas, conforme al artículo 19 del Estatuto Tributario,

el beneficio neto o excedente estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente. Para el cálculo del beneficio neto, el artículo 6 de la Ley 633 de 2000 dispuso que se realizaba de acuerdo a como lo establezca la normatividad cooperativa (Se resalta). De manera que el legislador quiso dar un tratamiento más especial a las cooperativas al señalar que el beneficio neto, base del impuesto de renta, se calcularía de acuerdo con la normatividad cooperativa. En efecto, concordantemente, el Decreto 124 de 1997, reglamentario del régimen tributario especial, dispone que para las entidades del régimen especial, el beneficio neto o excedente será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos cualquiera sea su naturaleza y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4 ibídem, sin embargo para las cooperativas estableció reglas especiales. El artículo 4 citado señala que los egresos procedentes serán aquéllos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones: “a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad. En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro I del Estatuto Tributario; b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los

ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales, se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones amortizables previstas en el artículo 142 del Estatuto Tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas. También se incluyen en los egresos los que se destinen indirectamente mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que desarrollen tales actividades. Para que proceda la deducción de los egresos por este último concepto, se requiere que la entidad donataria efectivamente haya realizado dichas actividades y programas, hecho que se demostrará a través de certificado de contador público o revisor fiscal del donatario, según el caso. Para las cooperativas les será aplicable lo dispuesto en el presente literal, en cuanto no sea contrario a la legislación cooperativa vigente”. Por su parte, el Decreto 1514 de 1998, reglamentario del Estatuto Tributario, señaló en el artículo 4 (egresos procedentes para las entidades cooperativas) que para los propósitos del literal b) del artículo 4 del Decreto 124 de 1997, serán egresos procedentes para las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto del artículo 19 del Estatuto Tributario, todos aquellos que se realicen de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa

vigente. En consecuencia, tratándose concretamente de los egresos de las cooperativas procederán aquellos que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos y los que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales de la cooperativa, serán procedentes los que sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa. Ahora bien, el artículo 872 del Estatuto Tributario no permite deducir de la renta bruta de los contribuyentes el GMF, sin embargo, la Sala considera que tal norma no es aplicable a las cooperativas porque, como se vio, tienen una forma de establecer el beneficio neto, que es la base gravable del impuesto, especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, con una procedencia de egresos especial para ellas. De manera que si para otros contribuyentes el gasto por concepto de GMF no es procedente, para las cooperativas sí lo será si es realizado conforme a la normatividad cooperativa. Si bien, la norma que prohíbe la deducción del GMF y la que establece una especialidad en la determinación del beneficio neto de las cooperativas, tienen el mismo rango, para la Sala prima la especial de las cooperativas porque constituye una regulación completa y excluyente, en materia de egresos, de las demás disposiciones, aún de las que regulan a las entidades del régimen especial. Teniendo en cuenta lo anterior, dentro de la normatividad de las cooperativas el Plan Único de Cuentas establecido por la Resolución 1515 de 2001 de la Superintendencia de la Economía Solidaria establece el pago de impuestos

obligatorio a favor del Estado diferentes a los de renta y complementarios, como gastos de ventas de la clase 5, grupo 52, código 5215 y concretamente, el impuesto del 3 por mil en la cuenta 521575. Según la descripción del PUC, la cuenta 52 - gastos de ventas - comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social de la entidad y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión de ventas encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas de la entidad incluyendo básicamente la incurridas en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas. Se clasifican bajo los conceptos de gastos de personal, honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones, seguros, servicios, provisiones entre otros. La cuenta 5215 correspondiente a impuestos tiene la siguiente descripción y dinámica:

DESCRIPCIÓN

CLASE GRUPO CÓDIGO CUENTA 5 GASTOS 52 GASTOS 5215 IMPUESTOS

DE VENTAS DESCRIPCIÓN Registra el valor de los gastos pagados o causados por la entidad originados en impuestos o tasas de carácter obligatori