CE-SECCION CUARTA-76001-23-31-000-2007-00250-02(21212)-2015

BASE GRAVABLE DEL IVA EN LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LAS

COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Determinación / BASE GRAVABLE DEL IVA EN LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Reiteración de jurisprudencia / PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL TERRITORIO NACIONAL – Generación de IVA / BASE GRAVABLE EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS – Regla general / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA – Definición / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Naturaleza jurídica / COMPENSACIONES RECIBIDAS POR EL TRABAJO ASOCIADO COOPERATIVO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Alcance. Se consideran rentas de trabajo para las personas naturales que las obtienen / COMPENSACIONES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Efectos jurídicos. Los ingresos o compensaciones que reciben las personas naturales por el trabajo asociado no están gravados con IVA para estas [L]a Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia de 31 de enero de 2013. Hasta antes de la entrada en vigencia del artículo 53 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, la base gravable del IVA en los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se determinaba con base en la regla general contenida en el artículo 447 de dicho estatuto. Luego de la modificación introducida al Estatuto Tributario por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, la base gravable de los impuestos territoriales y nacionales, entre ellos el IVA, para las cooperativas de trabajo asociado está conformada por los

ingresos que resulten de descontar las compensaciones entregadas a los asociados. La modificación en mención no es aplicable al asunto en estudio, pues los periodos en discusión corresponden a los bimestres 1 a 6 de 2002 y la Ley 863 de 2003 entró a regir el 29 de diciembre de 2003, esto es, con posterioridad a los bimestres que se discuten. (…) De conformidad con el artículo 420 literal b) del E.T., el IVA se genera por la prestación de servicios en el territorio nacional. Por su parte, el artículo 437 literal c) del Estatuto Tributario establece que quienes presten servicios son responsables del impuesto a las ventas. La base gravable en la prestación de servicios es la prevista en el artículo 447 del mismo estatuto, que dispone lo siguiente: (…) Para efectos del IVA, el artículo 1 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 define el servicio de la siguiente manera: “Artículo 1º. DEFINICIÓN DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”. (…) El artículo 1 del Decreto 468 de 1990 reglamentario de la Ley 79 de 1988, vigente para el año gravable 2002, definía las cooperativas de trabajo asociado como empresas asociativas sin ánimo

de lucro, que vinculaban el trabajo personal de sus asociados y sus aportes económicos para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, en forma autogestionaria. El artículo 5 del mismo decreto disponía que las cooperativas de trabajo asociado debían ser las propietarias, poseedoras o tenedoras de los medios materiales de labor o de los derechos que proporcionen fuentes de trabajo o de los productos del trabajo. Y el artículo 6 del decreto en mención señalaba que las cooperativas de trabajo asociado eran las encargadas de organizar directamente las actividades de trabajo de sus asociados, con autonomía administrativa, y que tenían que asumir los riesgos en su realización. De los artículos en mención, que son aplicables a los periodos que se discuten, puede concluirse que aun cuando los asociados ejecuten materialmente la labor contratada, el servicio lo prestan las cooperativas de trabajo asociado, pues son quienes se obligan ante el contratante, proporcionan los medios materiales para realizar la labor y, a su vez, responden ante cualquier eventualidad., según la normativa aplicable para el bimestre que se analiza. El artículo 103 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 21 de la Ley 633 de 2000, señala lo siguiente: (…) [P]ara efectos del impuesto sobre la renta las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo se consideran rentas de trabajo para las personas naturales que las obtienen. Y según el parágrafo 2 del artículo 103 del E.T., las compensaciones están gravadas con dicho impuesto en los términos generales del Estatuto Tributario y también se consideran rentas exentas laborales en los términos previstos en la misma

normativa (artículo 206). Por su parte, el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 señala que “Los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas”. Por lo mismo, los ingresos o compensaciones que reciben las personas naturales por el trabajo asociado no están gravados con IVA para estas. En sentencia de 17 de julio de 2008, la Sala precisó que las compensaciones que reciben las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo no constituyen rentas de trabajo para las cooperativas sino para los asociados. (…) De acuerdo con lo expuesto, para los bimestres 1 a 6 del año gravable 2002, las compensaciones que las cooperativas de trabajo asociado cobraban a sus clientes, para los asociados, hacían parte de la base gravable del IVA a cargo de estas. (…) [S]e advierte que (i) las partes eran los terceros contratantes y la cooperativa contratista; (ii) aunque se acordó que los asociados debían realizar la labor material, la Cooperativa era la encargada de prestar los servicios contratados y (iii) la Cooperativa era la responsable por el cumplimiento de las obligaciones pactadas. Es decir, los asociados no intervenían en la contratación, ni se obligaban a prestar el servicio por cuenta propia, pues era la Cooperativa la que directamente se obligó ante el contratante como prestadora del servicio. En consecuencia, los ingresos recibidos por la demandante provenían de la

prestación de los servicios directos de la Cooperativa al tercero, por lo que, de acuerdo con el artículo 447 del Estatuto Tributario, la base gravable del IVA por los periodos en discusión es el valor total de la operación, que incluye lo que la demandante recibió por compensaciones para los asociados y no solamente el valor correspondiente a “administración”, como lo considera la actora.

FUENTE FORMAL: LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 53 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 102-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / DECRETO REGLAMENTARIO 1372 DE 1992 – ARTÍCULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 437 LITERAL C / DECRETO REGLAMENTARIO 1372 DE 1992 – ARTÍCULO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 103 / DECRETO 468 DE 1990 – ARTÍCULO 1 / LEY 79 DE 1988 / DECRETO 468 DE 1990 – ARTÍCULO 5 / DECRETO 468 DE 1990 – ARTÍCULO 6 / LEY 633 DE 2000 – ARTÍCULO 21 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 103 PARÁGRAFO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 206

PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE LA LEY – Mandatos / INGRESOS POR COMPENSACIONES Y ADMINISTRACIÓN – Tratamiento tributario distinto / APLICACIÓN DE LAS NORMAS POR ANALOGÍA – Eventos de viabilidad /

DIFERENCIA ENTRE COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO Y

EMPRESAS DE SERVICIOS TEMPORALES – Reiteración de jurisprudencia /

DESCONOCIMIENTO DE CONTRATOS CELEBRADOS POR LA ACTORA

DONDE SE PACTÓ QUE LA BASE GRAVABLE DEL IVA ESTABA

INTEGRADA SOLO POR LOS INGRESOS POR ADMINISTRACIÓN – Alcance.

La Sala precisa que no es la voluntad de las partes sino la ley la que determina la base gravable del IVA. Además, de acuerdo con el artículo 553 del Estatuto Tributario, los convenios sobre impuestos no son oponibles al fisco El artículo 13 de la Constitución Política prevé que todas las personas nacen libres e iguales ante la ley. La Corte Constitucional ha precisado que el principio de igualdad ante la ley puede descomponerse en cuatro mandatos: (i) un mandato de trato idéntico a destinatarios que se encuentren en circunstancias idénticas, (ii) un mandato de trato enteramente diferenciado a destinatarios cuyas situaciones no comparten ningún elemento en común, (iii) un mandato de trato paritario a destinatarios cuyas situaciones presenten similitudes y diferencias, pero las similitudes sean más relevantes a pesar de las diferencias y, (iv) un mandato de trato diferenciado a destinatarios que se encuentren también en una posición en parte similar y en parte diversa, pero en cuyo caso las diferencias sean más relevantes que las similitudes. (…) [C]omo los requerimientos especiales por los bimestres 1 a 6 de 2002, y la liquidación oficial de revisión por el bimestre 1 de 2002 practicados a COEXISTIR, se advierte que mientras esta declaró los

ingresos por previsión (administración) en el renglón de “ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas”, la demandante los declaró como gravados con IVA. Además, mientras COEXISTIR no incluyó en sus declaraciones de IVA los ingresos por compensaciones a los asociados, la demandante sí lo hizo, pero en el renglón de “ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas”. Así, las dos cooperativas dieron un tratamiento tributario distinto a los ingresos por compensaciones y administración, lo que, en cierta medida, justifica que a COEXISTIR la DIAN solo le hubiera adicionado como gravados con IVA los ingresos por administración, mientras que a la demandante le adicionó como gravados, los ingresos por compensaciones. No obstante, independientemente de que, al parecer, por los bimestres 1 a 6 de 2002, la DIAN no adicionó a COEXISTIR como gravados con IVA, los ingresos por compensaciones a los asociados, lo determinante es que la igualdad se predica ante la ley, lo que en este caso se traduce en el acatamiento del artículo 447 del Estatuto Tributario, como se evidencia en los actos demandados. De otra parte, tampoco es aceptable que por analogía se pretenda dar el mismo tratamiento tributario a las cooperativas de trabajo asociado y a las empresas de servicios temporales de empleo, puesto que la aplicación de las normas por analogía es viable solo cuando existe vacío normativo y las situaciones son similares. En el presente asunto no existe vacío normativo, pues, como se precisó, durante los periodos en discusión, la base gravable del IVA para las cooperativas de trabajo asociado es la

general prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario, esto es, el valor total del servicio prestado. Además, las cooperativas de trabajo asociado y las empresas de servicios temporales son diferentes, como lo expuso la Sala, en los siguientes términos: (…) Por último, en lo que respecta a que los actos demandados desconocen los contratos celebrados por la actora, porque en estos se pactó que la base gravable del IVA estaba integrada solo por los ingresos por administración, la Sala precisa que no es la voluntad de las partes sino la ley la que determina la base gravable del IVA. Además, de acuerdo con el artículo 553 del Estatuto Tributario, los convenios sobre impuestos no son oponibles al fisco.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 13 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / LEY 79 DE 1888 – ARTÍCULO 4 / LEY 79 DE 1888 – ARTÍCULO 59 / DECRETO 468 DE 1990 – ARTÍCULO 1 / DECRETO 468

DE 1990 – ARTÍCULO 3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 553

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., cuatro (4) de noviembre de dos mil quince (2015) Radicación número: 76001-23-31-000-2007-00250-02 (21212)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO COOPEXFER-PRIVILEGIO`S

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 17 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda1. ANTECEDENTES La COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO COOPEXFER – PRIVILEGIO’S presentó las declaraciones de IVA por los bimestres 1 a 6 del año 20022. En las declaraciones registró como gravados los ingresos por administración (margen de rentabilidad) y como excluidos o no gravados, las compensaciones para los asociados. Previos requerimientos especiales, mediante liquidaciones oficiales de revisión, la DIAN modificó las declaraciones de IVA presentadas por la actora, así: Bimestre 1 de 2002 Liquidación Oficial de Revisión 50642005000110 de 16/12/20053 CÓDIGO LIQUIDACIÓN VALOR PRIVADA DETERMINADO Total impuesto a cargo $3.219.000 $38.937.000 Total impuestos descontables $154.000 $154.000 Saldo a pagar del periodo fiscal $3.065.000 $38.783.000 Retenciones por IVA que le $556.000 $556.000 practicaron Más sanciones $0 $57.149.000 Total saldo a pagar $2.509.000 $95.376.000 Total saldo a favor $0 $0 1 Folios 1036 a 1047 c.p. 2 Folios 731 a 739 c.a. 3 Folios 118 a 130 anexo 1 Bimestre 2 de 2002 Liquidación Oficial de Revisión 50642005000111 de 16/12/20054

CÓDIGO LIQUIDACIÓN VALOR

PRIVADA DETERMINADO Total impuesto a cargo $3.408.000 $40.708.000 Total impuestos descontables $342.000 $342.000 Saldo a pagar del periodo fiscal $3.066.000 $40.366.000 Retenciones por IVA que le $297.000 $297.000 practicaron Más sanciones $0 $59.680.000 Total saldo a pagar $2.769.000 $99.749.000 Total saldo a favor $0 $0 Bimestre 3 de 2002 Liquidación Oficial de Revisión 50642005000084 de 18/11/20055 CÓDIGO LIQUIDACIÓN VALOR PRIVADA DETERMINADO Total impuesto a cargo $8.620.000 $103.651.000 Total impuestos descontables $2.333.000 $2.333.000 Saldo a pagar del periodo fiscal $6.287.000 $101.318.000 Retenciones por IVA que le $6.414.000 $6.414.000 practicaron Más sanciones $0 $152.050.000 Total saldo a pagar $0 $246.954.000 Total saldo a favor $127.000 $0 Bimestre 4 de 2002 Liquidación Oficial de Revisión 50642005000112 de 16/11/20056 CÓDIGO LIQUIDACIÓN VALOR PRIVADA DETERMINADO Total impuesto a cargo $10.565.000 $127.290.000 Total impuestos descontables $960.000 $960.000 4 Folios 106 a 118 anexo 2 5 Folios 174 a 182 anexo 3 6 Folios 99 a 111 anexo 4 Saldo a pagar del periodo fiscal $9.605.000 $126.330.000 Retenciones por IVA que le $6.191.000 $6.191.000

practicaron Más sanciones $0 $186.963.000 Total saldo a pagar $3.287.000 $307.102.000 Total saldo a favor $0 $0 Bimestre 5 de 2002 Liquidación Oficial de Revisión 50642005000085 de 21/11/20057 CÓDIGO LIQUIDACIÓN VALOR PRIVADA DETERMINADO Total impuesto a cargo $11.603.000 $140.078.000 Total impuestos descontables $1.775.000 $1.775.000 Saldo a pagar del periodo fiscal $9.828.000 $138.303.000 Retenciones por IVA que le $9.897.000 $9.897.000 practicaron Más sanciones $0 $205.560.000 Total saldo a pagar $0 $333.966.000 Total saldo a favor $69.000 $0 Bimestre 6 de 2002 Liquidación Oficial de Revisión 50642005000086 de 18/11/20058 CÓDIGO LIQUIDACIÓN VALOR PRIVADA DETERMINADO Total impuesto a cargo $10.189.000 $144.062.000 Total impuestos descontables $1.004.000 $1.004.000 Saldo a pagar del periodo fiscal $9.185.000 $143.058.000 Retenciones por IVA que le $11.489.000 $11.489.000 practicaron Más sanciones $0 $214.307.000 Total saldo a pagar $0 $345.876.000 Total saldo a favor $2.373.000 $0 7 Folios 141 a 150 anexo 5 8 Folios 141 a 150 anexo 6 La modificación a las declaraciones consistió en adicionar como ingresos gravados, las compensaciones para los asociados, teniendo en cuenta que estas

hacen parte del valor total de los contratos de prestación de servicios celebrados entre la Cooperativa y sus clientes. Por lo anterior, por los periodos en mención, la DIAN determinó un mayor impuesto a cargo de la Cooperativa e impuso sanción por inexactitud. Las liquidaciones oficiales de revisión fueron confirmadas en reconsideración por las Resoluciones 050662006000043 de 27 de octubre 2006, 050662006000044, 050662006000045, 050662006000046, 050662006000048 de 31 de octubre de 2006 y 050662006000047 de 3 de noviembre de 2006, respectivamente9. Los actos que decidieron el recurso de reconsideración fueron notificados por edicto el 29 de noviembre de 2006. DEMANDA La COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO COOPEXFER – PRIVILEGIO`S, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, pidió la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión y de los actos que las confirmaron en reconsideración y a título de restablecimiento del derecho solicitó lo siguiente: “Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca el derecho declarando que la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO TÉCNICO Y SERVICIOS GENERALES “Coopexfer” hoy “PRIVILEGIOS”, no está obligada a pagar al Fisco Nacional las sumas que se le exigen, y se levanten las medidas cautelares que llegaren a imponer, por el presunto no pago del impuesto de ventas por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 correspondiente al año gravable 2002 descritas en las pretensiones anteriores

y por ende, declarando la firmeza de dichas declaraciones tributarias”. La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: 9 Folios 7 a 100 c. 1 c.p.  Artículos 13 y 29 de la Constitución Política.  Artículo 21 de la Ley 633 de 2000.  Artículo 5 del Decreto 1372 de 1992.  Artículo 70 de la Ley 79 de 1988.  Artículos 1 y 20 del Decreto 468 de 1990  Artículo 742 del Estatuto Tributario.  Artículo 187 del Código de Procedimiento Civil. El concepto de la violación se sintetiza así: El artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 establece que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Conforme con los artículos 70 de la Ley 79 de 1988 y 1 del Decreto Reglamentario 468 de 1998, la actora es una cooperativa de trabajo asociado que vincula el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios y tiene los reglamentos debidamente registrados y aprobados mediante Resolución 793 de 15 de mayo de 2001 del Ministerio de Protección Social, como lo exigen los artículos 59 de la 79 de 1988 y 20 del Decreto 468 de 1990. Por lo anterior, y conforme con el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992, no es responsable del IVA pues sus ingresos corresponden a rentas de trabajo, en los términos del artículo 21 de la Ley 633 de 2000.

Los ingresos que la Cooperativa recibe se dividen en dos: los excluidos de IVA porque se destinan al pago de rentas de trabajo, seguridad social y parafiscales y los correspondientes al valor pactado por la prestación del servicio o administración (margen de rentabilidad), que se consideran sus ingresos brutos, y que se gravan con el IVA a la tarifa del 16%. Los ingresos brutos fueron registrados en la cuenta 4Ingresos del PUC, pues, en la cuenta 2-Pasivos se registraron las rentas de capital, prestaciones sociales, impuestos y parafiscales, que no están gravados con IVA. Dicha contabilización debe ser apreciada como prueba, de conformidad con el artículo 774 del Estatuto Tributario. Conforme con el contrato CVC 0076 de 2002, suscrito con base en la Licitación CVC SARH-J-015-202 de 3 de mayo de 2002, la actora se obligó con la Corporación Autónoma Regional del Valle del Cauca a responder por la administración integral del personal que le suministró a esta. La mayor parte del dinero que recibió en desarrollo del contrato corresponde a rentas de trabajo y solo el 9% corresponde al pago por la administración, suma que fue registrada en la cuenta 4145-Ingresos por servicios y en la subcuenta 4145005, sobre la que se pagó el IVA a la tarifa del 16%. No obstante, la DIAN pretende el pago del IVA sobre rentas de trabajo correspondientes a las cuentas 27400501-compensación ordinaria, 27400502ayudas alimentación y transportes y 27400503 -compensación acumulada. De acuerdo con los artículos 3, 4 y 5 de la Resolución 793 de 15 de mayo de 2001

del Ministerio de Protección Social y 21 [parágrafo] de la Ley 633 de 2000, las compensaciones recibidas por el trabajo de los asociados se asimilan a las rentas de trabajo. Por tanto, no están gravadas con IVA. Además, los ingresos registrados en las declaraciones de IVA por los 6 bimestres del año 2002 coinciden con los reportados en la declaración de renta de ese año gravable, como lo exige la DIAN en el Concepto 39264 de 29 de junio de 2004. Dicha declaración no fue objetada por la demandada. Al corresponder a los mismos ingresos, se colige que los ingresos sobre los cuales la actora declaró IVA son correctos. Violación del derecho a la igualdad jurídica y al debido proceso La DIAN violó el principio de igualdad porque a la Cooperativa COOEXISTIR le determinó el IVA solamente sobre los ingresos que obtuvo por administración, mientras que a la actora le gravó también ingresos que no están sujetos al IVA. Asimismo, violó el debido proceso y el derecho de defensa porque la demandada no desvirtuó las pruebas ni tuvo en cuenta las objeciones planteadas contra los actos demandados. Además, no se pronunció sobre la solicitud de nulidad y denuncia del pleito. Violación de los artículos 742 del Estatuto Tributario y 187 del Código de Procedimiento Civil El artículo 742 del E.T. se vulneró por falta de aplicación, por cuanto los actos demandados no tuvieron en cuenta que la actora demostró que la base gravable del IVA se constituye solamente por los ingresos por administración y no por el valor total de los contratos. Se violó también el artículo 187 del C.P.C., porque las pruebas no fueron

apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, pues estas desvirtuaron las razones que expuso la DIAN en los actos demandados. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos10: Las declaraciones de IVA presentadas por la actora fueron modificadas porque, de acuerdo con las pruebas aportadas, se determinó que los servicios que la Cooperativa prestó a la C.V.C., Tren de Occidente S.A. y Ferrovías en cada uno de los bimestres de 2002, están gravados con IVA, conforme con la noción de servicio del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 y el Concepto DIAN 30501 de 18 de mayo de 2004. Al examinar cada uno de los contratos celebrados con dichas entidades, se estableció que las empresas contratantes no tienen una relación laboral con los asociados de la Cooperativa. De igual manera, se determinó que el objeto de los contratos era el suministro de personal para el control operacional y que la Cooperativa era la responsable del cumplimiento de las obligaciones laborales. De 10 Folios 814 a 825 c.p. allí, que el objeto de la contratación y la descripción de los servicios prestados en las facturas desvirtúan el argumento de la demandante en el sentido de que los ingresos que obtuvo eran laborales. No puede confundirse el carácter de los ingresos que percibió la Cooperativa con las compensaciones recibidas por los asociados. La actora pactó la prestación de unos servicios que no están excluidos de IVA por el artículo 476 del Estatuto Tributario. Tampoco se puede aplicar por analogía, a la Cooperativa, el criterio de

empresa de servicios temporales, como lo plantea la actora cuando afirma que ambas cumplen la misma función pero tienen diferente naturaleza jurídica. En el Oficio 77177 de 2 de diciembre de 2003, la DIAN estableció las diferencias entre las empresas de servicios temporales y las cooperativas de trabajo asociado. Las primeras, se rigen por el Código Sustantivo del Trabajo y son verdaderos empleadores, tienen ánimo de lucro y requieren del permiso del Ministerio de la Protección Social. Por su parte, las cooperativas de trabajo asociado son entidades sin ánimo de lucro, tienen prohibición de constituirse como sociedades comerciales, su régimen laboral se rige por el acuerdo cooperativo y su vigilancia y control corresponden a la Superintendencia de Economía Solidaria. Conforme con el artículo 71 de la Ley 50 de 1990, la empresa de servicios temporales actúa como intermediaria que facilita al patrono la consecución de fuerza de trabajo y cobra una comisión. Para la prestación del servicio temporal de empleo, la empresa envía al cliente, personal no asociado para el cumplimiento de la función requerida en los casos señalados en el artículo 7 de la Ley 50 de 1990, que corresponde a la ejecución de labores ocasionales, accidentales o transitorias. De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, la actora no está constituida como empresa de servicios temporales y su objeto social no corresponde al señalado en el artículo 71 de la Ley 50 de 1990, ni cuenta con autorización del Ministerio de la Protección Social para funcionar como tal. Está demostrado que por los periodos en discusión la actora prestó sus servicios de suministro de personal en la ejecución de labores técnicas en las áreas de

mantenimiento y actividades relacionadas con la administración y/o funcionamiento, de acuerdo con los contratantes de los servicios. Lo que, contrario a los sostenido por la actora, difiere de la naturaleza de servicio temporal, que es una labor de intermediación. Por lo tanto, las actividades desarrolladas por la actora por los periodos en discusión están gravadas con IVA. No se violó el principio de igualdad, por cuanto lo que se discute es el carácter de servicio prestado por la demandante para establecer si está gravado o no con IVA. Tampoco existe violación del debido proceso y del derecho de defensa pues la actora pudo ejercerla en cada una de las etapas del proceso de discusión y determinación del tributo. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones11: De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, la actora tiene dentro de sus objetivos, fomentar la creación de fuentes de trabajo para sus asociados y prestar servicios a personas naturales o jurídicas, mediante el trabajo personal, familiar y solidario de sus asociados. En los términos del contrato 76 de 2002 y sus adiciones, la Cooperativa se obligó a prestar a la Corporación Autónoma del Valle del Cauca-C.V.C, el servicio establecido en el pliego de condiciones con personal asociado que tiene los perfiles de aptitud e idoneidad requeridos para la ejecución de actividades relacionadas con la administración y funcionamiento de dicha entidad. De igual manera, en el contrato 16-0148-0-02 y sus adiciones, la actora se obligó a prestar a Ferrovías los servicios de suministro de personal para el control operacional del tramo comprendido entre la Estación de la Sabana y el Km 5,

Regional Central, de acuerdo con la distribución adoptada por Ferrovías en los siete pasos a nivel autorizados. Asimismo, se obligó al manejo de estaciones, a cumplir y hacer cumplir el reglamento de movilización de trenes, administrar el 11 Folios 1036 a 1047 c.p. personal, cumplir el régimen laboral y pagar impuestos, tasas y demás cargas que se deriven del contrato. Y en el contrato 056-02, la Cooperativa se obligó, en nombre propio como patrono directo, a suministrar al Tren de Occidente S.A., personal técnico y/o capacitado para las funciones de tripulación de los vehículos férreos. De conformidad con los artículos 1 del Decreto 1372 de 1992 y 420 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador de IVA, toda actividad de servicios, ya sea prestada por persona natural o jurídica, o por sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer. Por su parte, el artículo 476 del E.T. estableció algunas exclusiones para ciertos servicios, dentro de los que no se encuentran los prestados por la actora. La jurisprudencia ha precisado que una es la relación existente entre la cooperativa de trabajo asociado y los clientes, con quienes contrata la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, relación por la que obtiene unos ingresos, y otra, la relación que hay entre la cooperativa y sus asociados. Por ello, resulta equivocado confundir estas dos relaciones jurídicas para obtener exenciones tributarias. De otra parte, según el artículo 103 del Estatuto Tributario, los ingresos por las compensaciones que reciban los asociados se consideran rentas de trabajo para

ellos. Sin embargo, dicha norma no se aplica al IVA y solo tiene efectos en el impuesto sobre la renta, como lo ha establecido el Consejo de Estado. El hecho de que dentro de la facturación exista la prestación de servicios en beneficio de terceros, no significa que estas actividades sean de carácter laboral, pues son los asociados quienes ejecutan las labores. De este modo, la base gravable del IVA para las cooperativas de trabajo asociado está constituida por el total del servicio facturado y no solo por el valor de administración como lo pretende la actora. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos12: Los actos demandados son nulos porque los ingresos que obtuvo la Cooperativa durante el año 2002 corresponden al pago de la administración, que recibió de C.V.C., Ferrovías y Tren de Occidente, en desarrollo de los contratos celebrados con estas entidades en cumplimiento de la Ley 80 de 1993 y sobre estos ingresos se pactó el IVA. Además, los contratos fueron revisados y avalados por interventores y auditados y certificados por los entes de control, sin que fueran objetados. El Tribunal interpretó erróneamente los artículos 5 del Decreto 1372 de 1992, que establece que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas, y 21 de la Ley 633 de 20