CE-SECCION CUARTA-76001-23-31-000-2007-01317-01(18363)-2019

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363)

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga SANCIÓN POR INEXACTITUD – Fundamentación. Constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos y los datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados / INEXACTITUD SANCIONABLE – Alcance. No se configura en los eventos en que el menor valor a pagar resulte en declaraciones tributarias veraces, que se deriven de errores de apreciación o de diferencias de criterio / ERRORES DE APRECIACIÓN O DIFERENCIAS DE CRITERIO – Alcance.

Deben versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos / DIFERENCIAS DE CRITERIO EN LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Noción. La discrepancia se debe basar en una argumentación sólida que aunque equivocada permita concluir que esa interpretación llevó al contribuyente a creer que su actuación era legal / COMPENSACIÓN POR EL TRABAJO DEL ASOCIADO – Alcance. Reiteración de jurisprudencia. Forma parte de la base gravable del IVA para las cooperativas del trabajo asociado, por cuanto corresponde a una remuneración que se recibe por el servicio que aquellas prestan / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN

DE INGRESOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Configuración.

Reiteración de jurisprudencia. Al omitirse los ingresos por compensación dentro de la base gravable del IVA y derivar en un menor impuesto a pagar /

RELIQUIDACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD – Procedibilidad. Por cuanto resulta menos gravosa la tarifa dispuesta por la Ley 1819 de 2006, que la vigente para el momento en que se impuso la sanción / RECURSO DE APELACIÓN COMO APELANTE ÚNICO – Alcance. No se ve agrava su situación, si se aplica el principio de favorabilidad, pues su aplicación resulta obligatoria, aun oficiosamente El artículo 647 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, disponía que constituye inexactitud sancionable, entre otros, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor. Además, establecía que no se configura inexactitud sancionable en los eventos en que el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. La Sala reitera que los errores de apreciación o la diferencia de criterios deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando se cumpla la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Así, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe

basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”. (…) [P]ara las Cooperativas de Trabajo Asociado la compensación por el trabajo del asociado forma parte de la base gravable del IVA, pues dicha compensación corresponde a la remuneración por el servicio que presta la Cooperativa, por intermedio de sus asociados. Al respecto, la Sala ha señalado que “esta actividad de servicio es realizada por la cooperativa, en virtud de los principios de solidaridad y economía social, que permiten que varias personas se asocien para trabajar en forma mancomunada y, organizar una persona jurídica que se encargue de vincularlos para 1

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363) Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga realizar una determinada labor, ejecución de obras, o la prestación de servicios”. (…) Lo anterior, pone en evidencia que se configuró el hecho sancionable, esto es, la omisión de ingresos, sin que pueda confundirse con una diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración frente a la normativa aplicable al caso, como lo entendió el Tribunal, por lo que es procedente la sanción por inexactitud. No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Por su parte, los

artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias (…) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente. (…) Se precisa que en este caso no se hace más gravosa la situación del apelante único (art. 328 C.G.P.), porque el principio de favorabilidad es de obligatoria aplicación, aún oficiosamente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 485 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 –

ARTÍCULO 287

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., nueve (09) de mayo de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 76001-23-31-000-2007-01317-01(18363)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO DE COLOMBIA AMIGA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de mayo de 2010 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

En la parte resolutiva dispuso lo siguiente1: 1 Folio 125 y 126 c. p. 2

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363) Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga “1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Impuestos sobre las ventas Nº 050642006000052 de junio 21 de 2006 y de la Resolución Recurso de Reconsideración Nº 050662007000019 de mayo 15 de 2007, proferidos por la DIAN, por medio de los cuales se modificó la Liquidación Privada presentada por la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga por el impuesto a las ventas del primer bimestre de 2003, en cuanto sancionaron por inexactitud en la suma de $1.361.744.000.

2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO DE COLOMBIA AMIGA, no está obligada a pagar la sanción por inexactitud liquidada por la ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES en la suma de $1.361.744.000.

3. Devuélvase por Secretaría los gastos procesales.

4. NIÉGANSE las demás pretensiones”.

ANTECEDENTES La actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre

de 2003, en la que liquidó y pagó la suma de $40.994.0002. Previa investigación, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali profirió el Requerimiento Especial 050632006000018 de 21 de febrero de 2006, en el que le propuso modificar la declaración privada, en el sentido de reclasificar los ingresos por concepto de servicios de compensación ordinaria para terceros [$5.587.457.000] declarados como excluidos a ingresos gravados, liquidar el impuesto por operaciones gravadas por $893.993.000 e imponer sanción por inexactitud por $1.361.744.0003, para un saldo a pagar de $2.253.828.000. El 23 de mayo de 2006, la responsable respondió el acto previo4. La Administración practicó la Liquidación Oficial de Revisión 050642006000052 del 21 de junio de 2006, en la que mantuvo las glosas propuestas e impuso la sanción por inexactitud anunciada5. Contra el acto anterior, la actora interpuso el recurso de reconsideración6, que fue desatado mediante la Resolución 050662007000019 de 15 de mayo de 2007, en el sentido de confirmar la liquidación recurrida7 DEMANDA En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la actora formuló las siguientes pretensiones8: “2.1. Que se declare nula la liquidación oficial de impuestos sobre las ventas No. 050642006000052 de junio 21 de 2006 que modifica la liquidación privada No. 36126020019413 expedida por la División de Liquidación por el primer bimestre 2 Folio 2 c. p. 3 Folios 31 a 38 c. a.

4 Folios 53 a 61 c. a. 5 Folios 67 a 94 c. a. 6 Folios 118 a 127 c. a. 7 Folios 133 a 151 c. a. 8 Folio 46 c. p. 3

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363) Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga de 2003, en la suma de DOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS VEINTIOCHO MIL PESOS ($2.253.828.000) mcte, expedida por la División de Liquidación. 2.2. Que se declare nula la Resolución Recurso de Reconsideración No. 050662007000019 de mayo 15 de 2007, originaria de la U. A. E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración de Impuestos de Cali, mediante la cual se resuelve el Recurso de Reconsideración, interpuesto contra la Liquidación Oficial que modifica el impuesto a las ventas Nº 050642006000052 de junio 21 de 2006, con la cual se confirma la citada liquidación oficial. 2.3. Que como consecuencia de las anteriores declaraciones y, a título de restablecimiento del Derecho: a) Se declare en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre de 2003, radicada bajo el número 36126020019413 de mayo 14 de 2003 se ordene al Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección de Impuestos Nacionales de Cali, cesar cualquier proceso de cobro de la suma discutida por concepto de impuesto sobre las ventas y sanción contra la

sociedad demandante COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO DE

COLOMBIA AMIGA”.

Invocó como normas violadas las siguientes:  Artículos 29, 95 numeral 9, 209 y 333 de la Constitución Política.  Artículos 28, 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.  Artículos 102-3, 103, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza así: Los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado son de carácter laboral y de conformidad con el artículo 21 de la Ley 633 de 2000, están exentos de IVA. La DIAN incurre en error al considerar que la demandante es una empresa de servicios temporales, pues es una cooperativa de trabajo asociado en la que los asociados son al mismo tiempo trabajadores y gestores de la empresa, por lo que no es posible la diferenciación entre empleador y trabajador. La retribución que reciben los asociados por su labor es una compensación de carácter laboral, pero no constituye salario. La Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga es contribuyente del régimen tributario especial, razón por la cual liquida el IVA sobre la base gravable especial, esto es, sobre la bonificación por operatividad, pues los trabajadores son los mismos socios y dueños de la empresa. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó desestimar las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente9: 9 Folios 65 a 77 c. p. 4

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Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga

La actora es una cooperativa de trabajo asociado, que no comprobó ante la Administración su constitución como empresa de servicios temporales con el objeto previsto en el artículo 71 de la Ley 50 de 1990, ni la autorización del Ministerio de Protección Social previo cumplimiento de los requisitos, según lo consagra el artículo 82 de la misma ley. Por lo tanto, los ingresos obtenidos por el periodo en discusión, no provienen de la intermediación como empresa temporal de empleo. En la actuación acusada se pudo establecer que la cooperativa, en el periodo en discusión, declaró como excluidos ingresos por servicios de compensación ordinaria para terceros, por lo que desconoció lo previsto en los artículos 420, 437 y 482 del Estatuto Tributario, pues tales ingresos son gravados, a la tarifa del 16%, por tratarse de la prestación de servicios. Sostuvo que no debe confundirse el concepto de ingreso a que hace referencia el artículo 102-3 del Estatuto Tributario aplicable en el impuesto de renta, con la base gravable para determinar el impuesto sobre las ventas. En cuanto a la sanción por inexactitud advirtió que, en el caso, la controversia no surgió por la diferencia de criterio jurídico o interpretación errada de las normas que sustentan la actuación administrativa y que la normativa tributaria establece claramente los bienes y servicios que son gravados, exentos y excluidos, pues no es confusa, oscura o de difícil comprensión. SENTENCIA APELADA El Tribunal encontró ajustados a derecho los actos demandados en cuanto adicionaron los ingresos gravados y determinaron un mayor valor del impuesto. Sin

embargo, declaró la nulidad parcial de los mismos, al levantar la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud10. Las razones de la decisión se resumen así: No existe prueba en vía administrativa ni judicial que lleve al convencimiento de que los servicios prestados por la demandante tengan relación con los de aseo, vigilancia o temporales de empleo. Por la actividad que la cooperativa demandante desarrolla debe pagar IVA, porque es considerada un servicio, dado que para el momento de la presentación de la declaración privada no regía lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 863 de 2003. En consecuencia, conforme al artículo 447 del E.T., la base gravable del tributo es el valor total de la operación y a la tarifa del 16%. En cuanto a la sanción por inexactitud, el Tribunal consideró que es improcedente, toda vez que la inexactitud que presenta la declaración en cuestión, se debió a una interpretación errada de las normas que rigen el gravamen, al carácter que tienen los ingresos provenientes de los servicios prestados a terceros y el derecho aplicable a ese tipo de personas jurídicas, no presentándose hechos o cifras incompletos o falsos de los que se denote mala fe o intención de defraudar al fisco. 10 Folios 106 a 126 c. p. 5

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363)

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló el fallo de primera instancia, en cuanto declaró improcedente la

sanción por inexactitud. Lo anterior, con fundamento en lo siguiente11: La actividad que desarrolla la cooperativa está sujeta al IVA, pues se considera como un servicio que se ejecuta en virtud de un contrato sin relación laboral, por lo que la base gravable será el valor total de la operación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 447 del Estatuto Tributario. En esas condiciones, la inexactitud que presenta la declaración tributaria es sancionable, toda vez que no se deriva de una diferencia de criterio jurídico entre la Administración y la actora, ni de una interpretación errada de las normas que sustentan la actuación demandada, sino del desconocimiento de la normativa aplicable, toda vez que “la legislación tributaria tiene claramente establecido los bienes y servicios gravados, exentos y excluidos, no es confusa, oscura o de difícil comprensión”. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora no alegó de conclusión. La demandada hizo una exposición del debate de la que concluyó que el servicio prestado por la actora es gravado con el impuesto sobre las ventas. Que es procedente imponer la sanción por inexactitud, toda vez que no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable12. La omisión de ingresos que afectan la base gravable del IVA, es razón suficiente para imponer la sanción por inexactitud. El Ministerio Público estimó que debe revocarse la sentencia apelada y, en su lugar, mantenerse la sanción por inexactitud, pero modificando su monto, por lo siguiente13: Es procedente imponer la sanción por inexactitud debido a la claridad de las normas

sobre el IVA que aplicó la Administración, sin que se esté ante una interpretación diferente que permita levantar la sanción. Sin embargo, consideró que en aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 y conforme a la jurisprudencia de esta Corporación14, dicha sanción debe reducirse al 100%. CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión preliminar 11 Folios 127 a 130 c. p. 12 Folios 226 a 232 c. p. 13 Folios 233 a 236 c. p. 14 Sentencia del 11 de mayo de 2017, Exp. 21883. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 6

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363) Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga Mediante sentencia del 11 de mayo de 2010, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca declaró la nulidad parcial de los actos acusados, en cuanto sancionaron por inexactitud en la suma de $1.361.744.00015. La demandada interpuso el recurso de apelación contra esta decisión16 y por medio de auto del 15 de junio de 201017, se envió el expediente al Consejo de Estado para surtir el trámite de segunda instancia.

Mediante auto del 26 de julio de 201018, la Consejera Ponente de ese entonces, doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, admitió el recurso de apelación y ordenó por Secretaría oficiar a la Superintendencia de la Economía Solidaria para que “informe sobre la situación actual de la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga – Ct. A. AMIGA, si se encuentra en proceso de liquidación o similar,

su actual domicilio y el nombre del representante legal”. En cumplimiento de la anterior providencia, la Superintendencia de Economía Solidaria rindió informe19 y por auto del 2 de noviembre de 201620, se ordenó por Secretaría remitir telegrama a la dirección que aparece en el certificado de existencia y representación legal de la actora, con el fin de comunicarle la aceptación de renuncia de la apoderada al Representante Legal de la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga y para que allegue poder de quien la representará en el trámite del proceso de segunda instancia. Mediante auto de 28 de febrero de 201121, se precisó que a la fecha de dicha providencia no se había constituido nuevo apoderado, por lo que en aras de garantizar la debida representación de la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga, se ordenó por Secretaría dar aplicación a lo previsto en el artículo 318 del Código de Procedimiento Civil y, se señaló, que para tal efecto la parte demandada debía disponer la publicación del emplazamiento en los periódicos El Tiempo y La República. Por auto de 7 de octubre de 201622, se dispuso que a pesar de que se publicó aviso en el diario La República, hasta le fecha no se había constituido nuevo apoderado que represente a la actora, por lo que se ordenó en dicha providencia oficiar nuevamente a la Superintendencia de Economía Solidaria. Además, se reconoció personería a los apoderados de la DIAN en los términos de los poderes allegados visibles a folios 163 y 174 del cuaderno principal del expediente. Teniendo en cuenta que se agotaron todos los medios para que la parte demandante

constituyera apoderado que representara sus intereses en esta instancia sin que hasta la fecha se hubiese allegado el respectivo poder, a través de auto de 17 de octubre de 201723, el Consejero Ponente, doctor Milton Chaves García, corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. 15 Folios 106 a 126 c. p. 16 Folios 127 a 130 c. p. 17 Folio 140 c. p. 18 Folios 145 y 146 c. p. 19 Folios 148 a 152 c. p. 20 Folios 154 y 155 c. p. 21 Folios 158 y 159 c. p. 22 Folio 221 c. p. 23 Folio 225 c. p. 7

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363) Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga Finalmente, el 22 de noviembre de 201724, el expediente subió al despacho para fallo.

Problema jurídico En el presente asunto, la actora demandó la Liquidación oficial de revisión 050642006000052 del 21 de junio de 2006 y la Resolución 050662007000019 del 15 de mayo de 2007, actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2003 e impuso sanción por inexactitud. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, corresponde a la Sala determinar si procede o no la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en los actos demandados. En concreto, precisar si la inclusión en la declaración de IVA de los ingresos por compensaciones ordinarias para terceros ($5.587.457) como

ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas corresponde al desconocimiento de las normas que regulan la base gravable de IVA para las cooperativas de trabajo asociado, como lo sostiene la DIAN o a una diferencia de criterios, como lo entendió el Tribunal. Sanción por inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, disponía25 que constituye inexactitud sancionable, entre otros, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor. Además, establecía que no se configura inexactitud sancionable en los eventos en que el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. La Sala reitera que los errores de apreciación o la diferencia de criterios deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando se cumpla la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Así, existe diferencia de 24 Folio 237 c. p. 25 ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o

actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior./ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente./ […]/ No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos./ […]”. 8

Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363) Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho

aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”26. Caso concreto La Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga planteó que para el periodo gravable en discusión (Bimestre 1 de 2003), los ingresos por concepto de servicios de compensación ordinaria para terceros estaban excluidos de IVA. Por su parte, la DIAN consideró que los ingresos obtenidos por el periodo en discusión, no provienen de la intermediación como empresa temporal de empleo sino por servicios de compensación ordinaria para terceros, por lo que tales ingresos son gravados con el IVA, a la tarifa del 16%. El Tribunal encontró ajustada la legalidad de la liquidación oficial del tributo en cuestión, toda vez que para la fecha de presentación de la declaración privada no era aplicable lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 863 de 2003, por lo tanto, la actividad que desarrolla la cooperativa de trabajo asociado es un servicio gravado con el IVA conforme con lo dispuesto en el artículo 447 del E.T., cuya la base gravable del tributo es el valor total de la operación y a la tarifa del 16%. Sin embargo, decidió levantar la sanción por inexactitud al considerar que existe una diferencia de criterios en cuanto a la normatividad aplicable. Para decidir el presente asunto, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia de 7 de marzo de 201827, en la que se estudió un caso entre las mismas partes por un periodo distinto [tercer bimestre del año 2003]. En dicha oportunidad, se hicieron las

siguientes precisiones: En el año gravable 2003, para las Cooperativas de Trabajo Asociado la compensación por el trabajo del asociado forma parte de la base gravable del IVA, pues dicha compensación corresponde a la remuneración por el servicio que presta la Cooperativa, por intermedio de sus asociados28. Al respecto, la Sala ha señalado que29 “esta actividad de servicio es realizada por la cooperativa, en virtud de los principios de solidaridad y economía social, que permiten que varias personas se asocien para trabajar en forma mancomunada y, organizar una persona jurídica que se encargue de vincularlos para realizar una determinada labor, ejecución de obras, o la prestación de servicios”. 26 Sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 20555. 27 Exp. 17919, C.P. Milton Chaves García. 28 En este sentido ver las sentencias de 25 de septiembre de 2013, Exp. 18442, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. De 31 de enero de 2013, Exp. 18288 y de 24 de enero de 2013, Exp. 18082, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. De 6 de diciembre de 2012, exp. 18239, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y 18315, C.P. William Giraldo Giraldo. 29 Sentencia de 6 de diciembre de 2012, exp. 18315, C.P. William Giraldo Giraldo.

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Radicado: 76001-23-31-000-2007-01317-01 (18363) Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga En este caso, el Tribunal determinó que los ingresos por compensación ordinaria para terceros hacían parte de la base gravable del IVA y no eran excluidos como lo pretendió la actora, con fundamento en disposiciones no aplicables al asunto, lo que, a su vez, implicó el desconocimiento del derecho aplicable. En consecuencia, resulta probado que la demandante omitió ingresos gravados de lo que derivó un menor impuesto a pagar.

Lo anterior, pone en evidencia que se configuró el hecho sancionable, esto es, la omisión de ingresos, sin que pueda confundirse con una diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración frente a la normativa aplicable al caso, como lo entendió el Tribunal, por lo que es procedente la sanción por inexactitud. No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria30. Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: “Artículo 287. Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así: ‘Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:

1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.

2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.

3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.

5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.

6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuest