CE-SECCION CUARTA-76001-23-31-000-2010-00570-01(21740)-2019

Radicado: 76001-23-31-000-2010-00570-01 (21740) Demandante: MARÍA TERESA PARDO DE SERBOUSEK IMPUESTO SOBRE LA RENTA – AÑO GRAVABLE 2005 / COSTO FISCAL DE

INMUEBLES / GANANCIA OCASIONAL

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., doce (12) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 76001-23-31-000-2010-00570-01(21740)

Actor: MARÍA TERESA PARDO DE SERBOUSEK

Demandado: DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 28 de febrero de 2014 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que en la parte resolutiva, dispuso: «PRIMERO. DECLARAR la nulidad parcial de las Resoluciones Nos. 052412008000009 de 5 de diciembre de 2008 y 900253 del 31 de diciembre de 2009, por medio de las cuales la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES modifica la declaración del impuesto sobre la renta para el año gravable 2005, presentada por la señora MARÍA TERESA PARDO DE SERBOUSEK, en cuanto a la sanción por inexactitud liquidada.

SEGUNDO. CONFIRMAR la liquidación elaborada en las Resoluciones Nos. 052412008000009 del 5 de diciembre de 2008 y 900253 del 31 de diciembre de

2009, por medio de las cuales la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES modifica la declaración del impuesto sobre la renta para el año gravable 2005, y en las cuales se establece a cargo de la señora MARÍA TERESA

PARDO DE SERBOUSEK la suma de SETENTA Y SIETE MILLONES

CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS OCHENTA PESOS

M/CTE ($77.492.480).

TERCERO. Como consecuencia de lo anterior, declarar que la señora MARÍA TERESA PARDO DE SERBOUSEK no se hace acreedora de la sanción por inexactitud impuesta y por lo tanto, no debe cancelar valor alguno por este concepto. CUARTO. Negar las demás pretensiones de la demanda». ANTECEDENTES El 9 de mayo de 2006, María Teresa Pardo de Serbousek presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 20051, en la cual registró ingresos por ganancias ocasionales de $458.000.000, costos y deducciones por ganancias ocasionales por $458.000.000, y un total saldo a favor de $3.619.0002. El 14 de marzo de 2008, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali emitió el Requerimiento Especial 0506320080000043, en el cual propuso modificar la declaración tributaria aludida, para fijar costos y deducciones por ganancias ocasionales en la suma de $189.395.000, una ganancia ocasional gravable de $268.605.000, un impuesto de ganancias ocasionales de $81.734.000, imponer sanción por inexactitud de

$130.458.000, y establecer un total saldo a pagar de $208.375.000. Previa respuesta al requerimiento especial4, el 5 de diciembre de 2008, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió la Liquidación Oficial de Revisión 0524120080000095, que acogió parcialmente las modificaciones propuestas, al fijar costos y deducciones por ganancias ocasionales por la suma de $200.948.000, una ganancia ocasional gravable de $257.052.000, un impuesto de ganancias ocasionales de $77.492.000, imponer sanción por inexactitud de $123.987.000, y determinar un total saldo a pagar de $197.660.000. Contra el acto de determinación señalado se interpuso recurso de reconsideración6, el cual fue decidido por la Resolución 900253 del 31 de diciembre de 20097 emitida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión. DEMANDA La demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó las siguientes declaraciones: «2.1.- Que es nula la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 052412008000009 de diciembre 5 de 2008, proferida por la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cali, por concepto de impuesto sobre la renta año gravable 2005. (Folios 28 a 41, Anexo No.

9). 2.2.- Que es nula la RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN No. 900253 del 31 de diciembre de 2009, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos, Dirección de Gestión Jurídica POR MEDIO DE LA CUAL SE 1 Fl. 3 del c.p. 2 Si bien el saldo a favor aludido fue pedido en devolución el 24 de octubre de 2006 (Fll 4 del c.p.), la actora desistió de dicha solicitud (Fls. 5 y 6 del c.p.), lo cual fue aceptado por la DIAN. 3 Fls. 8 a 17 del c.a. 4 Fls. 18 a 27 del c.p`. 5 Fls. 28 a 41 del c.a. 6 Fls. 42 a 63 del c.p. 7 Fls. 65 a 82 del c.p. RESOLVIÓ EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO CONTRA LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN. (Folios 66 a 82, Anexo No. 12). 2.3.- Que, como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la liquidación privada correspondiente al año gravable 2005, presentada por mi poderdante el 9 de mayo de 2006, bajo el No. 50125010009761, ante el banco Bancafé (Folio 3, Anexo No. 3), se encuentra en firme. 2.4.- Que en el improbable evento que no fueran factibles las declaraciones anteriores se efectúe una nueva liquidación de la ganancia ocasional gravable con fundamento en lo planteado y demostrado en el numeral 6.3 de la presente

demanda8». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:  Artículos 29, 95-9 y 209 de la Constitución Política;  Artículos 44, 73, 647, 680, 683, 708 y 711 del Estatuto Tributario;  Artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo;  Artículo 1º del Decreto 4712 de 2005 y,  Circular DIAN 0175 de 2001. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Expresó que la liquidación de revisión se apartó de los planteamientos del requerimiento especial al incluir uno nuevo, pues el acto preparatorio indicó que el costo fiscal del inmueble enajenado se debía fijar en los términos del artículo 69 del Estatuto Tributario, ajustado en un porcentaje como lo establece el artículo 73 Ib., mientras que el acto de determinación señaló que para aplicar dicho ajuste, el costo fiscal debía figurar en la declaración del año 2004. Indicó que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración está indebidamente motivada, porque «además de sostener a toda costa la irregularidad contenida en la liquidación oficial de revisión respecto al cambio de la motivación planteada en el requerimiento especial, valida el planteamiento del nuevo hecho contenido en el acto liquidatorio, que condicionó la aceptación del costo a que debió figurar en la declaración de renta del año 20049». Sostuvo que la única razón propuesta en el requerimiento especial para el rechazo del costo declarado se concretó en que el ajuste para determinar la

ganancia ocasional debía observar el porcentaje de 68.20%, y no el incremento en 68.20 veces del costo de adquisición del bien, o el declarado en 1986 cuando se adquirió el inmueble, lo cual fue desestimado por la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, que aceptó la improcedencia en la aplicación del porcentaje referido. Explicó que el costo fiscal del inmueble se determinó en las condiciones establecidas por el artículo 73 del Estatuto Tributario y por el Decreto 4712 de 2005, los cuales no condicionaron la aceptación del mismo a que deba figurar como valor patrimonial en la declaración del periodo fiscal anterior a su enajenación. 8 La demandante solicitó, de forma subsidiaria, la aplicación del artículo 44 del Estatuto Tributario. 9 Fl. 101 del c.p. Alegó que los valores determinados de la ganancia ocasional y del impuesto son errados, porque la contribuyente adquirió el inmueble en el año de 1985, y el artículo 44 del Estatuto Tributario estableció un descuento del 20% en el valor de la utilidad. Expuso que los actos demandados no consultaron la capacidad económica de la actora y contrarían los principios de justicia, equidad e imparcialidad, así como el debido proceso, al imponer una carga fiscal derivada de la errada interpretación de la normativa aplicable. Argumentó que la sanción por inexactitud es improcedente, pues no se cumplen los supuestos para su imposición, por cuanto los datos declarados no son inexistentes, falsos, incompletos o errados, y se presenta una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Explicó que la liquidación de revisión determinó el costo fiscal del inmueble enajenado y la ganancia ocasional gravable, sobre la base del valor del costo declarado en el año inmediatamente anterior, como lo establece el artículo 69 del Estatuto Tributario, lo cual es acorde con la propuesta de modificación del requerimiento especial. Precisó que, mientras la contribuyente manifestó que la determinación del costo fiscal del inmueble se fundamentó en el artículo 73 del Estatuto Tributario, la liquidación de revisión explicó las razones por las que no se acreditaron los supuestos para su aplicación, esto es, la falta de inclusión de dicho costo como valor patrimonial en la declaración del periodo anterior. Sostuvo que se debe imponer sanción por inexactitud, porque la demandante incluyó en su declaración tributaria un valor de costo de ganancia ocasional al que no tenía derecho, lo que derivó en un menor impuesto a pagar. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados para levantar la sanción por inexactitud impuesta, con fundamento en las siguientes consideraciones: Explicó que la utilidad por la venta esporádica de activos fijos poseídos por dos años o más se considera ganancia ocasional, que corresponde a la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo. Expuso que el costo fiscal de los inmuebles se determina por el precio de adquisición, por el costo declarado el año anterior, o por el avalúo catastral, y que

el reajuste para determinar la ganancia ocasional se fundamentó en el incremento porcentual del valor de la propiedad raíz o en el índice de precios al consumidor para empleados del año de la enajenación, y se aplica cuando el bien figura en la declaración de renta del año anterior a la enajenación. Señaló que, conforme con el artículo 69 del Estatuto Tributario, la base para fijar el costo fiscal del inmueble enajenado corresponde al valor patrimonial registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo anterior a la enajenación y, que en este caso, la actora no podía aplicar el ajuste previsto en el artículo 73 ejusdem, pues la suma declarada no corresponde al valor patrimonial registrado en su declaración de renta del año gravable 2004. Advirtió que no existe falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues dichos actos determinaron el impuesto a cargo sobre la base de los documentos recaudados durante la investigación administrativa, y la formulación de un nuevo argumento en la liquidación de revisión para desconocer el costo fiscal no afectó el elemento estructural de la validez del acto administrativo. Levantó la sanción por inexactitud por considerar que los datos declarados son reales, y el menor impuesto a pagar se originó en una diferencia de criterios sobre la normativa que establece el ajuste del costo fiscal en inmuebles enajenados10. RECURSO DE APELACIÓN Las partes, demandante y demandada, apelaron la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, con fundamento en lo siguiente: La actora avaló la decisión de levantar la sanción por inexactitud, cuestionó la

falta de claridad de las consideraciones del a-quo, y manifestó que la sentencia no se pronunció sobre la violación a los principios de justicia y equidad, y la aplicación de los artículos 44 y 73 del Estatuto Tributario y 1º del Decreto 4712 de 2005. Reiteró, además, que existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, lo que a su juicio fue aceptado por el juez de instancia al reconocer la presencia de un nuevo argumento en el acto de determinación, y señaló que el artículo 73 del Estatuto Tributario opera de forma opcional para personas naturales, y «su aplicación se efectúa de manera independiente a los requisitos exigidos para los artículos 69 y 72 del E.T.11», entre los que se encuentra que el costo figure en la declaración tributaria del año anterior a la enajenación. La DIAN, por su parte, solicitó que se revoque parcialmente la sentencia apelada y se declare que la sanción por inexactitud es procedente, pues la actora declaró costos inexistentes de los que se generó un menor impuesto a cargo, sin que se presente una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. 10 Citó la sentencia del 5 de mayo de 2011, Exp. 17306, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 11 Fl. 215 del c.p. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. La DIAN insistió en las razones expuestas en el recurso de apelación. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2005, presentada por María Teresa Pardo de Serbousek, y que impusieron sanción por inexactitud. En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala debe pronunciarse sobre la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión; la procedencia del ajuste del costo fiscal del inmueble enajenado en el periodo en discusión y, si es del caso, respecto de la aplicación del artículo 44 del Estatuto Tributario y la sanción por inexactitud. Falta de correspondencia La actora alegó que existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, porque el acto preparatorio propuso que el costo fiscal del inmueble enajenado se debía fijar con fundamento en el artículo 69 del Estatuto Tributario, ajustado en un porcentaje como lo establece el artículo 73 Ib., mientras que el rechazo en el acto de determinación obedeció a que el ajuste establecido en dicho artículo exige que el costo fiscal esté registrado como valor patrimonial en la declaración de renta del periodo anterior. Por su parte, la DIAN alegó que no existe la falta de correspondencia invocada, por cuanto la liquidación de revisión determinó el costo fiscal del inmueble en los términos del artículo 69 ejusdem, y expuso las razones por las que no se acreditaron los supuestos para la aplicación del ajuste del artículo 73 Ib., lo que es acorde con la propuesta de modificación del requerimiento especial. El artículo 711 del Estatuto Tributario establece que «La liquidación de revisión

deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere». Al respecto, la Sala ha precisado12 que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia». En el caso particular, el requerimiento especial propuso modificar el renglón de costos y deducciones por ganancias ocasionales gravables de la declaración privada de la contribuyente, porque el artículo 69 del Estatuto Tributario establece que el costo fiscal del inmueble es el declarado en el periodo inmediatamente anterior, y el ajuste permitido por el artículo 73 ejusdem es de carácter porcentual, y no un factor como el que aplicó la demandante. Por su parte, la liquidación oficial de revisión precisó que la determinación del costo fiscal del inmueble enajenado se fundamentó en el artículo 69 del Estatuto Tributario, que para el ajuste previsto en el artículo 73 ibídem y en el Decreto 4712 de 2005 se deben aplicar en valores porcentuales, y que para tener derecho al costo fiscal que la contribuyente liquidó en su declaración tributaria, debió haberlo registrado como valor patrimonial en la declaración del año gravable 2004. De las razones expuestas en los actos administrativos demandados, se advierte que tanto el acto preparatorio, como el acto de determinación discutieron la aplicación del artículo 69 del Estatuto Tributario, y que si bien la liquidación de

revisión cuestionó que la procedencia en el ajuste del artículo 73 Ib. está sujeta a que el monto liquidado figure como valor patrimonial en la declaración del año 2004, el hecho que motivó la expedición de los dos actos administrativos es el mismo, y se concreta en la aplicación del citado artículo 69 y en la improcedencia del ajuste liquidado por la actora, lo cual descarta la falta de correspondencia invocada. Costo fiscal en inmuebles La venta o enajenación de activos fijos13 se ve reflejada en el impuesto sobre la renta o en el complementario de ganancias ocasionales, según el tiempo que permanecieron en el patrimonio de los contribuyentes, pues la utilidad en la venta de activos poseídos por un término inferior a dos años constituye renta líquida14, mientras que la obtenida por la enajenación de activos que formaron parte del patrimonio por un periodo superior, es ganancia ocasional15. En ambos casos, la 12 Sentencias del 21 de febrero de 2019, Exp. 22510, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que reiteró la sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 26 de julio de 2018, Exp. 20947 y del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 13 El artículo 60 del Estatuto Tributario señala que los activos fijos o inmovilizados son «los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente».

14E.T. «Artículo 179. La utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos por menos de dos años es renta líquida. No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de dos años. Para la determinación del costo del activo fijo enajenado, se tendrá en cuenta lo contemplado en el capítulo II del Título I de este Libro, en cuanto le sea aplicable.» 15 E.T: «Artículo 300. Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de utilidad corresponde a la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del activo. La normativa fiscal establece que las personas que no están obligadas a aplicar ajustes integrales por inflación, pueden determinar el costo fiscal de inmuebles, con fundamento en las siguientes normas:  Por regla general, el artículo 69 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión16 establece que el costo fiscal «está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso», más el costo de mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, cuando se trate de bienes inmuebles, menos depreciaciones y otras disminuciones fiscales del respectivo periodo gravable. El valor resultante, puede ser ajustado en los términos del artículo 70 del Estatuto Tributario17, «…o, alternativamente, por el factor que se determine

reglamentariamente en aplicación del artículo 73 del ET, para establecer «el incremento porcentual del valor de la propiedad raíz», «que se haya registrado en el periodo comprendido entre el 01 de enero del año en el cual se haya adquirido el bien y el 01 de enero del año en el cual se enajena18», más el valor de las mejoras y contribuciones por valorización pagadas. En este último caso, para efectos del tema en discusión, el artículo 73 del Estatuto Tributario19 indica que, «Cuando el contribuyente opte por determinar el costo fiscal de los bienes raíces (…), con base en lo previsto en este artículo, la suma así determinada debe figurar como valor patrimonial en sus declaraciones de renta, cuando se trate de contribuyentes obligados a declarar». Así mismo, dispone que «Los incrementos porcentuales aplicables al costo de adquisición de los bienes raíces, de las acciones o de los aportes, previstos en este artículo, serán publicados por el gobierno nacional». (Se resalta). cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado. No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años. Parágrafo. Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas

contempladas en lo pertinente, en el Título I del presente Libro. 16 Modificado por el artículo 48 de la Ley 1819 de 2016. 17 El artículo 70 del E.T., vigente durante los hechos en discusión, señalaba o siguiente: «Los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles, que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje señalado en el artículo 868. Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes contemplados en el Título V de este Libro, aplicarán lo allí previsto en materia de ajustes a los activos fijos». 18 Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 21366, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 19 E.T. «Artículo 73. Ajuste de bienes raíces, acciones y aportes que sean activos fijos de personas naturales. Para efectos de determinar la renta o ganancia ocasional, según el caso, proveniente de la enajenación de bienes raíces y de acciones o aportes, que tengan el carácter de activos fijos, los contribuyentes que sean personas naturales podrán ajustar el costo de adquisición de tales activos, en el incremento porcentual del valor de la propiedad raíz, o en el incremento porcentual del índice de precios al consumidor para empleados, respectivamente, que se haya registrado en el período comprendido entre el 1o. de enero del año en el cual se haya adquirido el bien y el 1o. de enero del año en el cual se enajena. El costo así

ajustado, se podrá incrementar con el valor de las mejoras y contribuciones por valorización que se hubieren pagado, cuando se trate de bienes raíces. Cuando el contribuyente opte por determinar el costo fiscal de los bienes raíces, aportes o acciones en sociedades, con base en lo previsto en este artículo, la suma así determinada debe figurar como valor patrimonial en sus declaraciones de renta, cuando se trate de contribuyentes obligados a declarar, sin perjuicio de que en años posteriores pueda hacer uso de la alternativa prevista en el artículo 72 de este Estatuto, cumpliendo los requisitos allí exigidos. Los incrementos porcentuales aplicables al costo de adquisición de los bienes raíces, de las acciones o de los aportes, previstos en este artículo, serán publicados por el gobierno nacional con base en la certificación que al respecto expidan, el Instituto Geográfico Agustín Codazzi y el Departamento Administrativo Nacional de Estadística DANE, respectivamente. El ajuste previsto en este artículo podrá aplicarse, a opción del contribuyente, sobre el costo fiscal de los bienes que figure en la declaración de renta del año gravable de 1986. En este evento, el incremento porcentual aplicable será el que se haya registrado entre el 1o. de enero de 1987 y el 1o. de enero del año en el cual se enajene el bien. Los ajustes efectuados de conformidad con el inciso primero del artículo 70, no serán aplicables para determinar la renta o la ganancia ocasional prevista en este artículo». En ese sentido, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 4712 de 200520, cuyo artículo 1º dispuso que las personas naturales que no están

sometidas al sistema de ajustes por inflación, podrán tomar como costo fiscal «El valor que se obtenga de multiplicar el costo fiscal de los activos fijos enajenados, que figure en la declaración de renta por el año gravable de 1986 (…) por sesenta y ocho punto veinte (68.20) en el caso de bienes raíces» y en el parágrafo, en concordancia con el artículo 73 del Estatuto Tributario, advirtió que «El costo fiscal de los bienes raíces (…) determinado de acuerdo con este artículo, podrá ser tomado como valor patrimonial en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2005».  Por otra parte, además de la forma de determinar el costo fiscal referida, el artículo 72 del Estatuto Tributario21 señala que el mismo puede ser determinado con fundamento en avalúo catastral del bien o en el autoavalúo para fines del impuesto predial unificado. Caso concreto La actora argumentó que para determinar el costo fiscal del inmueble enajenado en el año gravable 2005 se informó en las condiciones establecidas por el 73 del Estatuto Tributario y el Decreto 4712 de 2005, los cuales no condicionaron la aceptación del mismo a que deba figurar como valor patrimonial en la declaración del periodo fiscal anterior a la enajenación. Por su parte, la DIAN afirmó que el artículo 73 del Estatuto Tributario y el Decreto 4712 de 2005 exigen que el costo determinado debe figurar como valor patrimonial en la declaración del periodo inmediatamente anterior a la enajenación. La Sala advierte que la aplicación del factor indicado en el Decreto 4712 de 2012

para establecer el costo fiscal del inmueble enajenado no es objeto de discusión, porque la resolución que resolvió el recurso de reconsideración reconoció que «el valor patrimonial declarado en el año de 1986, de los bienes raíces enajenados en el año 2005, debe multiplicarse por 68.20, por tratarse de una cifra de un índice publicado por el Gobierno Nacional, determinado por un incremento porcentual acumulado certificado, y no por 68.20%, porque la cifra definida en el decreto no es un porcentaje, tal como lo señala la recurrente, de tal manera que el costo fiscal para efectos de determinar la ganancia ocasional en el año gravable 2005, aplicando el cálculo, da como resultado la suma de $1.023.000.00022». Por lo anterior, el tema en discusión se concreta en establecer si la aplicación del ajuste al costo fiscal del inmueble previsto en el artículo 73 del Estatuto Tributario, 20 «Por el cual se reglamenta el artículo 73 del Estatuto Tributario». 21 E.T. «Artículo 72. Avaluó Como Costo Fiscal. El avalúo declarado para los fines del Impuesto Predial Unificado, en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 13 y 14 de la ley 44 de 1990 y 155 del Decreto 1421 de 1993, y los avalúos formados o actualizados por las autoridades catastrales, en los términos del artículo 5o. de la Ley 14 de 1983, podrán ser tomados como costo fiscal para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se produzca en la enajenación de inmuebles que constituyan activos fijos para el contribuyente. Para estos fines, el autoavalúo o avalúo aceptable como costo

fiscal, será el que figure en la declaración del Impuesto Predial Unificado y/o declaración de renta, según el caso, correspondiente al año anterior al de la enajenación. Para este propósito no se tendrán en cuenta las correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias ni los avalúos no formados a los cuales se refiere el artículo 7o. de la Ley 14 de 1983». 22 Fl. 77 Vto. del c.p. reglamentado por el Decreto 4712 de 2005, exige que el mismo figure como valor patrimonial en la declaración tributaria del periodo inmediatamente anterior. En el año gravable 2005, la actora estableció el costo fiscal del inmueble cuestionado, así: Valor declarado en el año de 1986 $15.000.000 Multiplicado por el factor de incremento (n veces) del Decreto 4712 de 68.20 2005 Costo fiscal del inmueble por el año gravable 2005 $1.023.000.000 Limitado al valor de venta del inmueble ($458.000.000) $458.000.000 Por su parte, la liquidación de revisión tomó el costo del inmueble declarado en el año anterior, y lo ajustó la siguiente forma23: Costo declarado en el año anterior $189.395.000 Ajuste opcional del año (6.1%) $11.553.095 Construcciones, mejoras, reparaciones locativas $0 (…) Total costo de la ganancia ocasional $200.948.000 Por lo anterior, el acto de determinación fijó el impuesto de ganancia ocasional, así: Ingresos por ganancia ocasional $458.000.000 Costos y deducciones por ganancia ocasional $200.948.095 Ganancia ocasional gravable $257.052.000

Impuesto de ganancia ocasional $77.492.000 La Sala advierte que el Decreto 4712 de 2005 no puede interpretarse al margen del artículo 73 del Estatuto Tributario, al cual reglamentó, pues ambas normas condicionan su aplicación a que la suma determinada en los términos por estas formulados, figuren como valor patrimonial en las declaraciones de renta de la contribuyente. Al respecto, el artículo 73 del Estatuto Tributario es claro al señalar que el costo fiscal determinado con fundamento en dicha norma, «debe figurar como valor patrimonial» en las declaraciones tributarias de la contribuyente, lo que es acorde con el parágrafo del Decreto 4712 de 2005, según el cual «El costo fiscal de los bienes raíces (…) determinado de acuerdo con este artículo, podrá ser tomado como valor patrimonial en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2005 [incluso]». En esas condiciones, y teniendo en cuenta que en el expediente está demostrado que el valor del costo fiscal resultante de la aplicación del mencion